{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 02:16\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 530/22 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-12-18
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-05-19
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka
\par Andrzej Melezini /sprawozdawca/
\par Maciej Ja\u347?niewicz /przewodnicz\u261?cy/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\par Podatkowe post\u281?powanie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Gl 1383/20
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 9a, art. 11 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - t.j.
\par Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268; par. 3-11; Rozporz\u261?dzenie Ministra Finans\u243?w z dnia 10 wrze\u347?nia 2009 r. w sprawie sposobu i trybu okre\u347?lania dochod\u243?w os\u243?b prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podw\u243?jnego opodatkowania os\u243?b prawnych w przypadku korekty zysk\u243?w podmiot\u243?w  powi\u261?zanych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy - S\u281?dzia NSA Maciej Ja\u347?niewicz, S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska Nowacka, S\u281?dzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant asystent s\u281?dziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzib\u261? w K. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1383/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzib\u261? w K. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD2_.4100.6.2020.38 UNP: 2401-20-156298 w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2013 r. 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od N. sp. z o.o. z siedzib\u261? w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwot\u281? 8 100 (s\u322?ownie: osiem tysi\u281?cy sto) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 1383/20, Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach oddali\u322? skarg\u281? N. sp. z o.o. w K. (dawniej: S. Sp. z o.o.; dalej jako: "Sp\u243?\u322?ka") na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 2401-IOD2_.4100.6.2020.38 UNP: 2401-20-156298, w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2013 rok.
\par 
\par Tre\u347?\u263? orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powo\u322?ywane wyroki s\u261?d\u243?w administracyjnych dost\u281?pne s\u261? w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
\par 
\par Z uzasadnienia orzeczenia wynika, \u380?e Naczelnik [...] Urz\u281?du Celno-Skarbowego w [...] decyzj\u261? z dnia 9 stycznia 2018 r. okre\u347?li\u322? Sp\u243?\u322?ce wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za rok podatkowy 2013 obejmuj\u261?cy okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 662.386.00 z\u322?, a tak\u380?e wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za rok podatkowy 2014 obejmuj\u261?cy okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 812.289,00 z\u322?.
\par 
\par Decyzj\u261? z dnia 11 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchyli\u322? ww. decyzj\u281? Naczelnika i przekaza\u322? spraw\u281? do ponownego rozpatrzenia, wskazuj\u261?c na konieczno\u347?\u263? uzupe\u322?nienia zgromadzonego materia\u322?u dowodowego w sprawie. Dodatkowo podni\u243?s\u322?, \u380?e rozstrzygni\u281?cie obejmuj\u261?ce swym zakresem okre\u347?lenie zobowi\u261?za\u324? podatkowych w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych powinno by\u263? dokonane odr\u281?bnymi decyzjami za 2013 r. i za 2014 r.
\par 
\par Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzj\u261? z dnia 25 wrze\u347?nia 2018 r., nr 358000-CKK3-2.4103.31.2017.150, okre\u347?li\u322? Sp\u243?\u322?ce wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za rok podatkowy 2013 obejmuj\u261?cy okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 268.902,00 z\u322?. Organ stwierdzi\u322?, i\u380? ww. Sp\u243?\u322?ka: 1) bezpodstawnie zmniejszy\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w o kwot\u281? 425.890,00 z\u322? wynikaj\u261?c\u261? z polecenia ksi\u281?gowania PK/61 z dnia 31 stycznia 2013 r., opisanego jako "NOTA - 100000 EUR", 2) zawy\u380?y\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w o kwot\u281? 443.046,45 z\u322? dotycz\u261?c\u261? transakcji z M. Sp. z o.o.; 3) zawy\u380?y\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w o kwot\u281? 1.260.148,73 z\u322? dotycz\u261?c\u261? transakcji z I. Sp. z o.o.; 4) zani\u380?y\u322?a przychody podatkowe o kwot\u281? 9.156,08 z\u322? stanowi\u261?c\u261? warto\u347?\u263? odsetek z tytu\u322?u przekazania \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych (udzielenia po\u380?yczki) na rzecz P. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] Sp. z o.o.
\par 
\par Dyrektor IAS w Katowicach, po rozpoznaniu odwo\u322?ania Sp\u243?\u322?ki, decyzj\u261? z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 2401-IOD2_.4100.6.2020.38 UNP: 2401-20-156298, utrzyma\u322? w mocy zaskar\u380?one rozstrzygni\u281?cie.
\par 
\par Powo\u322?anym na wst\u281?pie wyrokiem WSA w Gliwicach oddali\u322? z\u322?o\u380?on\u261? przez Sp\u243?\u322?k\u281? skarg\u281?.
\par 
\par Z uzasadnienia wyroku wynika, \u380?e w pierwszej kolejno\u347?ci s\u261?d rozpozna\u322? zarzut przedawnienia zobowi\u261?zania w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013 r. Odnosz\u261?c si\u281? do uchwa\u322?y Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, kt\u243?r\u261? s\u261?d jest zwi\u261?zany, zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e na dzie\u324? wydania zaskar\u380?onej decyzji nie funkcjonowa\u322?a ona w obrocie prawnym. Na etapie post\u281?powania s\u261?dowo-administracyjnego zar\u243?wno wi\u281?c Dyrektor, jak i strona skar\u380?\u261?ca, wypowiedzia\u322?y si\u281? pisemnie w kwestii wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego w aspekcie jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania w \u347?wietle ww. uchwa\u322?y. Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy wskaza\u322?, \u380?e Naczelnik w dniu 30 wrze\u347?nia 2019r. wystosowa\u322? do Sp\u243?\u322?ki postanowienie nr 358000-CZD2-1.800.192.2018 RKS 628/2019/358000, moc\u261? kt\u243?rego, w zwi\u261?zku z podejrzeniem pope\u322?nienia przest\u281?pstw skarbowych, wszcz\u261?\u322? min. \u347?ledztwo o podanie nieprawdy w z\u322?o\u380?onym w dniu 31 marca 2014 r. Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 dotycz\u261?cym Sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?cej na zawy\u380?eniu koszt\u243?w uzyskania przychodu o \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 1.277.305,18 z\u322?, przez co uszczuplono nale\u380?no\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r., tj. o przest\u281?pstwo skarbowe z art. 56 \u167? 2 w zw. z art. 61 \u167? 1 w zw. z art. 62 \u167? 2 w zw. z art. 7 \u167? 1 ustawy z dnia 10 wrze\u347?nia 1999 r. \u8211? Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628, dalej jako: "k.k.s."). S\u261?d pierwszej instancji nie podzieli\u322? przy tym zarzut\u243?w skargi oraz twierdze\u324? zawartych w pi\u347?mie procesowym pe\u322?nomocnika strony skar\u380?\u261?cej w odniesieniu do instrumentalnego zastosowania wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie i braku aktywno\u347?ci procesowej organ\u243?w. Z akt sprawy wynika, \u380?e w toku prowadzonego \u347?ledztwa Naczelnik dokona\u322? licznych czynno\u347?ci procesowych, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., przes\u322?uchano kilkudziesi\u281?ciu \u347?wiadk\u243?w, pozyskano z urz\u281?d\u243?w skarbowych kopie dokument\u243?w \u378?r\u243?d\u322?owych: PIT-11 wystawione przez M. Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013 - 2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT - 7 i CIT - 8 za ww. lata dot. M. Sp. o.o. w likwidacji, I. Sp. z o.o. i Sp\u243?\u322?ki oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materia\u322? dowodowy. Ponadto pismem z dnia 8 listopada 2019 r., nr 2471-SEW2. 721.222. 2019.BA.98095.IR, Naczelnik poinformowa\u322? stron\u281? o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania. Zawiadomienie to zosta\u322?o skutecznie dor\u281?czone pe\u322?nomocnikowi strony - adwokatowi w dniu 28 listopada 2019 r., tj. przed up\u322?ywem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowi\u261?zania podatkowego.
\par 
\par Przechodz\u261?c do meritum sprawy, s\u261?d wskaza\u322?, \u380?e stanowisko organ\u243?w podatkowych co do wy\u322?\u261?czenia z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w wydatk\u243?w dotycz\u261?cych transakcji z M. Sp. z o.o. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analogicznie prawid\u322?owo dokonano szacowania warto\u347?ci rynkowej us\u322?ug wykonanych przez I. Sp. z o.o. oraz przychodu w zwi\u261?zku z przekazaniem \u347?rodk\u243?w (udzieleniem po\u380?yczki) P. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] Sp. z o.o.
\par 
\par W obszernym uzasadnieniu sk\u322?ad orzekaj\u261?cy przytoczy\u322? m.in. nast\u281?puj\u261?ce okoliczno\u347?ci przemawiaj\u261?ce za uznaniem, \u380?e faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentowa\u322?y rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a koszt ten nie zosta\u322? poniesiony:
\par 
\par 1) pomi\u281?dzy informacjami (dot. adresu Sp\u243?\u322?ki, wystawcy faktury) podawanymi na fakturach oraz wpisami KRS istniej\u261? rozbie\u380?no\u347?ci;
\par 
\par 2) za niewiarygodn\u261? uzna\u263? nale\u380?y umow\u281? ramow\u261? \u347?wiadczenia us\u322?ug najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawart\u261? pomi\u281?dzy M. Sp. z o.o. a skar\u380?\u261?c\u261?, bowiem umowa ta nie zosta\u322?a podpisana przez \u380?adn\u261? ze stron transakcji, nie zawiera\u322?a r\u243?wnie\u380? \u380?adnych piecz\u281?ci;
\par 
\par 3) wyja\u347?nienia z\u322?o\u380?one przez J. M. s\u261? og\u243?lnikowe i wskazuj\u261?, i\u380? jest nieprawdopodobne, aby faktycznie sprawowa\u322? on funkcj\u281? prezesa zarz\u261?du M. Sp. z o.o. i aby ta sp\u243?\u322?ka \u347?wiadczy\u322?a us\u322?ugi na rzecz Sp\u243?\u322?ki. Ponadto jego wyja\u347?nienia odno\u347?nie przechowywania dokument\u243?w s\u261? niezgodne z wyja\u347?nieniami chocia\u380?by A. B.;
\par 
\par 4) Sp\u243?\u322?ka nie przedstawi\u322?a \u380?adnych dowod\u243?w z kt\u243?rych wynika\u322?oby, \u380?e osoby wskazane w pi\u347?mie M. Sp. z o.o. z dnia 23 maja 2017 r. by\u322?y wynajmowane od tej firmy;
\par 
\par 5) maj\u261?c na uwadze okoliczno\u347?ci takie jak: brak um\u243?w podpisanych przez M. Sp. z o.o. z pracownikami rzekomo wykonuj\u261?cymi prac\u281?, brak nabycia przez ww. sp\u243?\u322?k\u281? \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, niesk\u322?adanie przez ni\u261? sprawozda\u324? finansowych oraz niezg\u322?aszanie pracownik\u243?w do ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych, nie spos\u243?b uzna\u263? M. Sp. z o.o. za podmiot faktycznie prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?;
\par 
\par 6) z umowy leasingu pracownik\u243?w z dnia 1 sierpnia 2011 r. wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka mog\u322?a dysponowa\u263? swobodnie wynaj\u281?tymi pracownikami od I. Sp. z o.o. Ponadto postanowienia ww. umowy nie dawa\u322?y mo\u380?liwo\u347?ci zatrudniania przez Sp\u243?\u322?k\u281? tych samych pracownik\u243?w bezpo\u347?rednio lub poprzez inn\u261? firm\u281?, a wi\u281?c nie dawa\u322?y podstaw do najmowania (zatrudniania) tych samych pracownik\u243?w od M. Sp. z o.o.;
\par 
\par 7) zeznania z\u322?o\u380?one w toku \u347?ledztwa sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w Krakowie wskazuj\u261? na fikcyjno\u347?\u263? transakcji wynajmu pracownik\u243?w przez M. Sp. z o.o. na rzecz skar\u380?\u261?cej;
\par 
\par 8) z zezna\u324? os\u243?b przes\u322?uchanych (N. M., A. B., M. S., P. B.) wynika, \u380?e M. Sp. z o.o. zosta\u322?a za\u322?o\u380?ona w celu prowadzenia niezgodnej z prawem dzia\u322?alno\u347?ci;
\par 
\par 9) M. nie dysponowa\u322?a praktycznie \u380?adnym maj\u261?tkiem, nie zatrudnia\u322?a pracownik\u243?w, stwarzaj\u261?c jedynie pozory realnej dzia\u322?alno\u347?ci;
\par 
\par 10) z zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w wynika, \u380?e B. R. i S. R. nadzorowali za\u322?o\u380?enie M. Sp. z o.o. oraz nadzorowali proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par 11) z zezna\u324? pracownik\u243?w I. Sp. z o.o. wynika, i\u380? nie posiadaj\u261? oni wiedzy o M. Sp. z o.o., w szczeg\u243?lno\u347?ci odno\u347?nie kwestii otrzymywania pieni\u281?dzy od tej sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par 12) wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury mia\u322?y na celu udokumentowanie, \u380?e przy dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki zatrudnione by\u322?y osoby z zewn\u261?trz, co nie jest zgodne z prawd\u261?, gdy\u380? ca\u322?a produkcja odbywa\u322?a si\u281? z wykorzystaniem pracownik\u243?w zatrudnionych w I. Sp. z o.o.;
\par 
\par 13) pracownicy wskazani jako wynajmowani od M. Sp. z o.o. byli faktycznie zatrudnieni w I. Sp. z o.o. Skoro Sp\u243?\u322?ka wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w od I. Sp. z o.o. i dokonywa\u322?a obs\u322?ugi spraw pracowniczych tych pracownik\u243?w w zakresie m.in. wystawiania i rozliczania delegacji, rozliczania czasu pracy, organizowania pracy dla tych pracownik\u243?w to pozbawione sensu jest udost\u281?pnianie tych samych pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki przez M. Sp. z o.o.
\par 
\par W opinii s\u261?du opisane wy\u380?ej dowody ukazuj\u261? struktur\u281? i mechanizm fikcyjnego wynajmu pracownik\u243?w, w kt\u243?rym to kluczow\u261? rol\u281? pe\u322?ni\u322?a Sp\u243?\u322?ka, kt\u243?ra uczestnicz\u261?c w opisanym procederze, generowa\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w, co skutkowa\u322?o niezgodnym z prawem obni\u380?eniem podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. Tym samym zgromadzony w sprawie materia\u322? dowodowy nie pozostawia w\u261?tpliwo\u347?ci, i\u380? transakcje zawarte w 2013 r. dotycz\u261?ce najmu pracownik\u243?w udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na kwot\u281? 891.434,60 z\u322?, nie potwierdzaj\u261? rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych, a zatem - w \u347?wietle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") - nie mo\u380?e stanowi\u263? kosztu uzyskania przychodu.
\par 
\par Nie zgadzaj\u261?c si\u281? z powy\u380?szym orzeczeniem, Sp\u243?\u322?ka reprezentowana przez profesjonalnego pe\u322?nomocnika wnios\u322?a skarg\u281? kasacyjn\u261? do Naczelnego S\u261?du Administracyjnego. Zaskar\u380?aj\u261?c wyrok w ca\u322?o\u347?ci, skar\u380?\u261?ca zarzuci\u322?a:
\par 
\par 1) naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, maj\u261?ce wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.:
\par 
\par 1.1. naruszenie art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 1 oraz art. 133 \u167? 1 oraz art. 141 \u167? 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. \u8211? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wadliw\u261? kontrol\u281? instancyjn\u261? dzia\u322?alno\u347?ci organ\u243?w podatkowych, wynikaj\u261?c\u261? z b\u322?\u281?dnych ustale\u324? faktycznych s\u261?du pierwszej instancji, opartych na decyzji Dyrektora, i w rezultacie dokonanie b\u322?\u281?dnej oceny prawnej przez s\u261?d okoliczno\u347?ci sprawy, bez powi\u261?zania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla tre\u347?\u263? uzasadnienia skar\u380?onego wyroku, i co mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, skutkuj\u261?ce oddaleniem skargi na decyzj\u281? DIAS z dnia 24 sierpnia 2020 r., kt\u243?re to uchybienia s\u261?du pierwszej instancji nast\u261?pi\u322?y poprzez:
\par 
\par 1.1.1. nieuprawnione uznanie w realiach przedmiotowej sprawy, i\u380? oferowane przez Sp\u243?\u322?k\u281?, a nieprzeprowadzone w toku post\u281?powania podatkowego dowody \u8211? jak z g\u243?ry za\u322?o\u380?y\u322?y organy podatkowe, i co zosta\u322?o wadliwie ocenione i zaakceptowane przez s\u261?d pierwszej instancji - nie mog\u322?y podwa\u380?y\u263? dowolnych i wybi\u243?rczych ustale\u324? organ\u243?w podatkowych, w sytuacji w kt\u243?rej wnioskowanie w tym zakresie mog\u322?o by\u263? przeprowadzone post factum przeprowadzonych przez organy dowod\u243?w, a zatem nie spos\u243?b by\u322?o wypowiedzie\u263? si\u281? w przedmiocie podwa\u380?enia nimi b\u261?d\u378? nie ustale\u324? organ\u243?w podatkowych, kwestionuj\u261?cych rzeczywiste poniesienie koszt\u243?w w powi\u261?zaniu z przychodami z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej Sp\u243?\u322?ki czy te\u380? zwi\u261?zek koszt\u243?w z przychodem danego okresu, tj. spornymi w sprawie wydatkami;
\par 
\par 1.1.2. pomini\u281?cie w uzasadnieniu wyroku s\u261?du pierwszej instancji, akceptuj\u261?cego racje organ\u243?w podatkowych, istnienia w aktach stanowiska i dowod\u243?w potwierdzaj\u261?cych twierdzenia Sp\u243?\u322?ki o tym, \u380?e koszty te rzeczywi\u347?cie zosta\u322?y poniesione w ramach przyj\u281?tej struktury podmiot\u243?w kapita\u322?owo powi\u261?zanych, jak r\u243?wnie\u380? zasadno\u347?ci poniesienia spornych koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w, o kt\u243?rych w rozwa\u380?aniach co do prawid\u322?owo\u347?ci swobodnej oceny dowod\u243?w nawet nie wspomniano, a tak\u380?e nie odniesiono si\u281? do znaczenia tych dowod\u243?w a tak\u380?e stanowiska skar\u380?\u261?cej w kontek\u347?cie ustale\u324? poczynionych w post\u281?powaniu podatkowym czy kontrolnym;
\par 
\par 1.1.3. wewn\u281?trzn\u261? sprzeczno\u347?\u263? uzasadnienia wyroku przejawiaj\u261?c\u261? si\u281? w potwierdzeniu przez s\u261?d pierwszej instancji zasadno\u347?ci oddalenia wniosk\u243?w dowodowych Sp\u243?\u322?ki, przy jednoczesnym czynieniu Sp\u243?\u322?ce zarzut\u243?w nieudowodnienia faktycznego wykonania czynno\u347?ci w zakwestionowanych inwestycjach, a tym samym ograniczenie stronie mo\u380?liwo\u347?ci obrony swoich racji w post\u281?powania podatkowym przy nieuzasadnionym przyj\u281?ciu, \u380?e oferowane dowody nie mog\u261? zmierza\u263? do czynienia ustale\u324? przeciwnych, ni\u380? czyni to organ;
\par 
\par 1.1.4. uchylenie si\u281? przez s\u261?d pierwszej instancji od rzeczywistej s\u261?dowej kontroli administracji publicznej i stanowiska skar\u380?\u261?cej, poprzez ograniczenie si\u281? jedynie do powielenia stanowiska (niejednokrotnie literalnego) zaj\u281?tego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji (wzgl\u281?dnie zanegowania stanowiska skar\u380?\u261?cej) bez merytorycznego om\u243?wienia pogl\u261?d\u243?w i zapatrywa\u324? s\u261?du na sporne zagadnienia faktyczne i prawne, co powinno prowadzi\u263? do wyja\u347?nienie motyw\u243?w rozstrzygni\u281?cia;
\par 
\par 1.1.5. sporz\u261?dzenie uzasadnienia w spos\u243?b, kt\u243?ry uniemo\u380?liwia kontrol\u281? instancyjn\u261? przez s\u261?d drugiej instancji;
\par 
\par 1.2. naruszenie art. 141 \u167? 4 w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a i c i \u167? 2 w zw. z art. 133 \u167? 1 w zw. z art. 134 \u167? 1, art. 145 \u167? 3, art. 135 oraz art. 269 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie si\u281? do wi\u261?\u380?\u261?cej uchwa\u322?y NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. l FPS 1/21, a w istocie zastosowanie si\u281? jedynie pozorne, poprzez odebranie od organu podatkowego (i skar\u380?\u261?cej) o\u347?wiadczenia w sprawie zagadnienia obj\u281?tego ww. uchwa\u322?\u261? przy jednoczesnym uchyleniu si\u281? od rzeczywistej kontroli legalno\u347?ci wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego, oceny istoty zawieszenia terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, instrumentalnego potraktowania wszcz\u281?cia post\u281?powania skarbowego, faktycznego przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, naruszenia prawa podmiotowego przez organy podatkowe i karne skarbowe, kt\u243?re to okoliczno\u347?ci wedle stanowiska NSA winny by\u263? poddane kontroli ju\u380? przez organ podatkowy, co ju\u380? samo przez si\u281? stanowi przes\u322?ank\u281? do uchylenia decyzji, co nast\u261?pi\u322?o przy pomini\u281?ciu istotnego stanowiska skar\u380?\u261?cej w przedmiocie oceny celowych dzia\u322?a\u324? organ\u243?w podatkowych w kooperacji z urz\u281?dem karnym skarbowym (wszcz\u281?cie post\u281?powania tu\u380? przed przedawnieniem zobowi\u261?zania podatkowego, przy braku jakiejkolwiek aktywno\u347?ci organu odwo\u322?awczego zmierzaj\u261?cego do zako\u324?czenia post\u281?powania decyzj\u261? - przesz\u322?o dwa lata w post\u281?powaniu odwo\u322?awczym);
\par 
\par 1.3. naruszenie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.ps.a.;
\par 
\par 1.4. naruszenie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u281? dokonan\u261? przez s\u261?d pierwszej instancji braku naruszenia przez organy administracji skarbowej obu instancji poni\u380?szych przepis\u243?w o.p.:
\par 
\par 1.4.1. art. 122, art. 187 \u167? 1 i art. 191 o.p. w stwierdzeniu realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowod\u243?w, przy zbadaniu ca\u322?ego zebranego materia\u322?u dowodowego, podczas gdy przeprowadzone w sprawie post\u281?powanie dowodowe by\u322?o wadliwe, ukierunkowane wy\u322?\u261?cznie na pozyskanie dowod\u243?w stwarzaj\u261?cych mo\u380?liwo\u347?\u263? wyprowadzenia niekorzystnych dla sp\u243?\u322?ki wniosk\u243?w cz\u281?sto przy zast\u261?pieniu dowodzenia zastosowaniem domniema\u324? faktycznych b\u261?d\u378? wskazywania niewystarczaj\u261?cego udowodnienia podnoszonych przez Sp\u243?\u322?k\u281? okoliczno\u347?ci, przy jednoczesnym zupe\u322?nym zdyskredytowaniu mocy i mo\u380?liwo\u347?ci czy w og\u243?le znaczenia dowod\u243?w zaoferowanych przez Sp\u243?\u322?k\u281?, kt\u243?re by\u322?y zg\u322?aszane na okoliczno\u347?ci przeciwne do ustalonych przez organy podatkowe; zdyskredytowano dowody, kt\u243?re nie zosta\u322?y nawet w sprawie dopuszczone; pozbawiono mo\u380?liwo\u347?ci inicjowania dowod\u243?w na korzy\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki; nadto przepisy te naruszono r\u243?wnie\u380? poprzez zastosowanie nieznanego o.p. miarkowania przeprowadzonego post\u281?powania dowodowego przez pryzmat wystarczalno\u347?ci zgromadzonych w nim dowod\u243?w, zamiast koncentracji na ustawowym wymogu zupe\u322?no\u347?ci zgromadzonego materia\u322?u dowodowego zmierzaj\u261?cego do wszechstronnego wyja\u347?nienia sprawy, zw\u322?aszcza w kontek\u347?cie postawienia przez s\u261?d pierwszej instancji w zaskar\u380?onym wyroku zarzutu nieudowodnienia okoliczno\u347?ci przez Sp\u243?\u322?k\u281?, co doprowadzi\u322?o do dowolnych ustale\u324? w przedmiocie nieuwzgl\u281?dnienia jako koszt\u243?w spornych wydatk\u243?w;
\par 
\par 1.4.2. art. 180 \u167? 1, art. 181, art. 188 i art. 190 \u167? 1 i 2, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 123 \u167? 1 o.p., z uwagi na uznanie za w\u322?a\u347?ciwe oddalenie przez organy kontroli skarbowej i podatkowe co do zasady wszystkich wniosk\u243?w dowodowych Sp\u243?\u322?ki, m. in. z powodu poczynienia ju\u380? odpowiednich ustale\u324? przez organ pierwszej instancji oraz w istocie przez zast\u261?pienie dowod\u243?w z zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w pisemnymi wyja\u347?nieniami tych os\u243?b, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przes\u322?uchiwania \u347?wiadk\u243?w i uchybia prawu czynnego udzia\u322?u strony w toku gromadzenia dowod\u243?w - co mia\u322?o wp\u322?yw na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi\u261?cego podstaw\u281? subsumcji pod przepisy prawa materialnego; naruszenie tych przepis\u243?w nast\u261?pi\u322?o r\u243?wnie\u380? wprowadzeniem nieznanego ustawie warto\u347?ciowania mocy dowodowej poszczeg\u243?lnych dowod\u243?w, przez umniejszenie znaczenia bezpo\u347?rednio\u347?ci dowod\u243?w z zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w, kt\u243?rym nadano na gruncie przedmiotowej sprawy charakter jedynie posi\u322?kowy; nieprawid\u322?owo zastosowano tu przede wszystkim art. 188 o.p., wykorzystany do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Sp\u243?\u322?k\u281? dowod\u243?w, podczas gdy wnioskowane dowody mia\u322?y stanowi\u263? podnoszony na korzy\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki przeciwdow\u243?d co do ustale\u324? organ\u243?w i w tych zakresach, w kt\u243?rych organy podatkowe kwestionowa\u322?y zasadno\u347?\u263? poniesionych wydatk\u243?w na podstawie zebranego materia\u322?u, kt\u243?ry nie dawa\u322? wszechstronnego obrazu stanu faktycznego, a zatem nie by\u322?o tu najmniejszych podstaw do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Sp\u243?\u322?k\u281? dowod\u243?w, w szczeg\u243?lno\u347?ci \u380?e zgromadzony materia\u322? dowodowy nie wyklucza\u322? istnienia okoliczno\u347?ci podnoszonych przez Sp\u243?\u322?k\u281? w oddalonych wnioskach dowodowych;
\par 
\par 1.4.3. art. 180 \u167? 1, art. 188 w zw. z art. 123 \u167? 1 i art. 124 o.p., poprzez wykluczaj\u261?ce si\u281? sprzeczno\u347?ci w wyja\u347?nieniach wyra\u380?onych w zakresie przedstawienia dowod\u243?w przez Sp\u243?\u322?k\u281? i ich oceny przez organy podatkowe, czym legitymizowano niew\u322?a\u347?ciwe post\u281?powanie organ\u243?w podatkowych sprowadzaj\u261?ce Sp\u243?\u322?k\u281? do biernego tylko uczestnika post\u281?powania, podczas gdy naczeln\u261? zasad\u261? post\u281?powania podatkowego jest aktywny udzia\u322? w nim strony, przejawiaj\u261?cy si\u281? m.in. prawem \u380?\u261?dania przeprowadzenia dowodu na swoj\u261? korzy\u347?\u263?, kt\u243?rego ograniczenie przewidziano jedynie do dowod\u243?w potwierdzaj\u261?cych okoliczno\u347?ci stwierdzonych ju\u380? na korzy\u347?\u263? podatnika innym dowodem;
\par 
\par 1.4.4. art. 121 \u167? 1, art. 124 i art. 125 \u167? 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przeprowadzonego post\u281?powania podatkowego, w kt\u243?rym konsekwentnie odmawiano ustalenia dowodami wnioskowanymi przez Sp\u243?\u322?k\u281? okoliczno\u347?ci maj\u261?cych pierwszorz\u281?dne znaczenie dla sprawy, a kt\u243?rych przeprowadzenie nie absorbowa\u322?oby kontroli bardziej ni\u380? zmarnowany czas na przygotowanie kolejnych uzasadnie\u324? dla oddalenia ponownie sk\u322?adanych wniosk\u243?w dowodowych Sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par 1.4.5. art. 2a o.p., poprzez zaniechania dowodowe prowadz\u261?ce do niewyja\u347?nienia zupe\u322?nego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materia\u322?u dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i zasadzie sprawiedliwo\u347?ci wyra\u380?onej w art. 2 Konstytucji RP na niekorzy\u347?\u263? podatnika;
\par 
\par 1.5. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzj\u281? Dyrektora z dnia 24 sierpnia 2020 r., kt\u243?ra zosta\u322?a wydana z naruszeniem przepis\u243?w prawa materialnego - wskazanego w punkcie 2.;
\par 
\par 1.6. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niedostrze\u380?enie przez s\u261?d pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowod\u243?w i naruszenia zasady prawdy obiektywnej na skutek niewszechstronnego rozwa\u380?enia ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego, b\u322?\u281?dnego przypisania wiarygodno\u347?ci zeznaniom M. S. oraz wyci\u261?gni\u281?cia z tre\u347?ci tego materia\u322?u wniosk\u243?w nielogicznych i sprzecznych z zasadami do\u347?wiadczenia \u380?yciowego, co doprowadzi\u322?o do nieprawid\u322?owych ustale\u324? w zakresie stanu faktycznego, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci:
\par 
\par 1.6.1. b\u322?\u281?dnego przypisania wiarygodno\u347?ci zeznaniom \u347?wiadka M. S. przy pomini\u281?ciu okoliczno\u347?ci i dowod\u243?w przemawiaj\u261?cych za konieczno\u347?ci\u261? odmowy dania wiary tej osobie (wyroki skazuj\u261?ce za czyny na szkod\u281? sp\u243?\u322?ki F. [...] sp. z o.o., otwarty konflikt z cz\u322?onkami organ\u243?w), zw\u322?aszcza \u380?e to w\u322?a\u347?nie te zeznania stanowi\u322?y podstaw\u281? ustale\u324? innych organ\u243?w, co prowadzi do b\u322?\u281?dnego potwierdzania wiarygodno\u347?ci tych zezna\u324? ustaleniami z innych post\u281?powa\u324?, kt\u243?re tez zosta\u322?y na tych zeznaniach oparte;
\par 
\par 1.6.2. wybi\u243?rczego powo\u322?ywania si\u281? na poszczeg\u243?lne dowody (zeznania pracownik\u243?w, protoko\u322?y zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w z post\u281?powania przygotowawczego \u8211? karnego skarbowego) bez wszechstronnego skomparowania ich z ca\u322?okszta\u322?tem pozosta\u322?ego materia\u322?u dowodowego, a w szczeg\u243?lno\u347?ci bez bezpo\u347?redniego przes\u322?uchania tych \u347?wiadk\u243?w pod k\u261?tem kwestii istotnych z punktu widzenia sprawy podatkowej;
\par 
\par 1.6.3. pomini\u281?cia i braku prawid\u322?owej weryfikacji oraz oceny stanowiska skar\u380?\u261?cej co do prawid\u322?owo\u347?ci przyj\u281?tego schematu zatrudniania os\u243?b za po\u347?rednictwem dw\u243?ch podmiot\u243?w, kt\u243?ry nie mo\u380?e by\u263? oceniany jako nielegalny, bowiem rozdzielenie konkretnych prac w ramach struktury kapita\u322?owej nie jest zabronione;
\par 
\par 1.6.4. przyj\u281?cia za podstaw\u281? czynionych ustale\u324? w zakresie szacowania zysku transakcyjnego pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi danych dotycz\u261?cych podmiot\u243?w niezale\u380?nych, kt\u243?re nie spe\u322?niaj\u261? warunku por\u243?wnywalno\u347?ci, a tak\u380?e braku pe\u322?nej i wszechstronnej oceny w raz z przedstawieniem szczeg\u243?\u322?\u243?w przyj\u281?tego rozumowania;
\par 
\par 1.6.5. ca\u322?kowitym pomini\u281?ciu przy szacowaniu specyfiki prowadzonej przez kontrolowan\u261? sp\u243?\u322?k\u281? dzia\u322?alno\u347?ci, jej specjalistycznego charakteru, co przek\u322?ada si\u281? jednocze\u347?nie na potrzeb\u281? pozyskiwania wykwalifikowanych pracownik\u243?w, co odpowiednio zwi\u281?ksza ten koszt, a tym samym czyni zar\u243?wno wyb\u243?r metody szacowania jak i przyj\u281?ta grup\u281? podmiot\u243?w wadliwymi;
\par 
\par 1.6.6. ca\u322?kowitym pomini\u281?ciu okoliczno\u347?ci zwi\u261?zanych z obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami unijnymi dotycz\u261?cymi konieczno\u347?ci stosowania stawek obowi\u261?zuj\u261?cych w pa\u324?stwie, do kt\u243?rego deleguje si\u281? pracownika (co najmniej minimalne), co dodatkowo podwa\u380?a zasadno\u347?\u263? przyj\u281?tych stawek pozyskane z informacji od podmiotu C sp. z o.o., czy bazy danych [...];
\par 
\par 1.7. art. 145 \u167? 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, 188 i 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez b\u322?\u281?dne uznanie za zasadne oddalenia wniosk\u243?w dowodowych skar\u380?\u261?cej, w tym wniosku o przes\u322?uchania \u347?wiadka, jakkolwiek brak by\u322?o ku temu przes\u322?anek, a nakaz wyczerpuj\u261?cego zebrania materia\u322?u dowodowego przy uwzgl\u281?dnieniu dowod\u243?w zg\u322?aszanych przez stron\u281? nak\u322?ada\u322? na organ obowi\u261?zek jego przeprowadzenia, co doprowadzi\u322?o do oparcia ustale\u324? faktycznych na niepe\u322?nym materiale zaoferowanym tylko i wy\u322?\u261?czenie przez organ, skar\u380?\u261?ca bowiem wskazywa\u322?a dow\u243?d, kt\u243?ry mia\u322? znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia sprawy, przy czym by\u322? zg\u322?oszony na tez\u281? dowodow\u261? odmienn\u261?/przeciwn\u261? ni\u380? te ustalenia czynione przez organ, a co za tym idzie winien by\u263? uwzgl\u281?dniony;
\par 
\par 2) przepis\u243?w prawa materialnego, tj.:
\par 
\par 2.1. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 70 \u167? 1, 6 i 7 oraz art. 70 \u167? 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. \u8211? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez b\u322?\u281?dn\u261? przedstawienie stanu faktycznego i b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e:
\par 
\par 2.1.1. w sprawie nie dosz\u322?o do przedawnienia nale\u380?no\u347?ci podatkowej mimo up\u322?ywu ustawowego terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r.;
\par 
\par 2.1.2. dosz\u322?o do zgodnego z prawem i skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego, jakkolwiek decyzj\u281? procesow\u261? podj\u281?to na trzy miesi\u261?ce przez up\u322?ywem terminu przedawnienia zobowi\u261?zania, pomimo \u380?e post\u281?powanie odwo\u322?awcze trwa\u322?o przesz\u322?o rok i nie podj\u281?to w nim \u380?adnej istotnej aktywno\u347?ci, a nast\u281?pnie przed [...]UCS w [...] nie dokonywano \u380?adnych czynno\u347?ci przez kolejny rok do prze\u322?omu roku 2020 i 2021 r., kiedy z\u322?o\u380?one ju\u380? by\u322?y skargi do WSA okre\u347?laj\u261?ce konkretne uchybienia organ\u243?w;
\par 
\par 2.1.3. w sprawie nie dosz\u322?o do instrumentalnego u\u380?ycia instytucji wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego skar\u380?\u261?cej, jakkolwiek prawid\u322?owa analiza przebiegu post\u281?powania podatkowego, a w szczeg\u243?lno\u347?ci odwo\u322?awczego, kt\u243?re pomimo nielicznych czynno\u347?ci by\u322?o wielokrotnie przed\u322?u\u380?ane, musi prowadzi\u263? do wniosku, \u380?e DIAS nie podejmowa\u322? \u380?adnej aktywno\u347?ci zmierzaj\u261?cej do zako\u324?czenia post\u281?powania odwo\u322?awczego w terminie, oczekuj\u261?c wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego - a po jego wszcz\u281?ciu ani [...]UCS ani DIAS nie podejmowali dalej id\u261?cych krok\u243?w przez kolejnych kilkana\u347?cie miesi\u281?cy;
\par 
\par 2.1.4. stanowisko DIAS jest wystarczaj\u261?ce dla oceny przes\u322?anek zasadno\u347?ci wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego, a tym samym przyj\u281?cia przerwy w terminie przedawnienia, jakkolwiek oczywistym jest, \u380?e stanowisko to kreowane jest z perspektywy ex post i dodatkowo nie pozwala na zweryfikowanie przewlek\u322?o\u347?ci obu post\u281?powa\u324?, zmierzaj\u261?cej do wiecznego utrzymywania nale\u380?no\u347?ci podatkowej w mocy;
\par 
\par 2.2. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzgl\u281?dnienie w pe\u322?ni uzasadnionych zarzut\u243?w naruszenia zasady demokratycznego pa\u324?stwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworz\u261?dno\u347?ci (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), pewno\u347?ci prawa, zasady uzasadnionych oczekiwa\u324?, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia post\u281?powania podatkowego w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych (art. 121 \u167? 1 o.p.), a w konsekwencji akceptacja przez s\u261?d pierwszej instancji naruszenia prawa w\u322?asno\u347?ci wynikaj\u261?cego z tre\u347?ci art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie spe\u322?nienia przes\u322?anki zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
\par 
\par 2.3. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnion\u261? aprobat\u281? zapatrywania organ\u243?w podatkowych co do skorygowania koszt\u243?w uzyskania przychodu o warto\u347?\u263? cz\u281?\u347?ci faktur wystawionych przez M. oraz obni\u380?enie kosztu z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. za leasing pracowniczy, co doprowadzi\u322?o w efekcie do zani\u380?enia kwoty koszt\u243?w i zawy\u380?enia kwoty okre\u347?lonego zobowi\u261?zania za okres obj\u281?ty decyzj\u261?, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci:
\par 
\par 2.3.1. b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e transakcje zawarte w 2013 r. dotycz\u261?ce najmu pracownik\u243?w udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na kwot\u281? 891.434,60 z\u322? faktycznie nie mia\u322?y miejsca, cho\u263? praca ludzi by\u322?a \u347?wiadczona na rzecz danego podmiotu, czemu organ nie przeczy, bo uzna\u322? koszt podatkowy za wykonan\u261? faktycznie prac\u281? przez osoby naj\u281?te za po\u347?rednictwem M. Sp. z o.o., tyle \u380?e w innej wysoko\u347?ci - co w konsekwencji prowadzi do wniosku o zbyt daleko id\u261?cej ingerencji organ\u243?w podatkowych co do kwalifikowania faktycznie \u347?wiadczonej pracy przez ludzi, jako \u347?wiadczonej przez jeden lub drugi podmiot, skoro pracownicy ci byli rozliczani w ramach sp\u243?\u322?ki M. co do okre\u347?lonego zakresu prac, co nie jest zabronione;
\par 
\par 2.3.2. b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e zachodz\u261? przes\u322?anki do oszacowania kosztu z faktur wystawionych przez sp\u243?\u322?k\u281? I. Sp. z o.o., w sytuacji gdy warunki ustalone mi\u281?dzy kontrahentami nie r\u243?\u380?ni\u322?y si\u281? od warunk\u243?w, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? niezale\u380?ne podmiotu w por\u243?wnywalnych warunkach;
\par 
\par 2.4. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyj\u281?cie za prawid\u322?owe stanowiska organu, \u380?e "NOTA - 1000000 EUR" nie spe\u322?nia warunk\u243?w pozwalaj\u261?cych na uznanie udokumentowanego ni\u261? wydatku za koszt uzyskania dochodu w 2013 r., co doprowadzi\u322?o w efekcie do zani\u380?enia kwoty koszt\u243?w i zawy\u380?enia okre\u347?lonego zobowi\u261?zania, kt\u243?re to twierdzenia s\u261?du pierwszej instancji stanowi\u261? wprost literalne powt\u243?rzenie stanowiska DIAS bez odniesienia si\u281? do twierdze\u324? skar\u380?\u261?cej m.in. co do tego, \u380?e w istocie taki koszt podatkowy zosta\u322? poniesiony, zosta\u322? uwzgl\u281?dniony w ksi\u281?gach rachunkowych za 2013 r., a nie stanowi przeszkody nieskuteczne uwzgl\u281?dnienie tego kosztu w 2012 r.;
\par 
\par 2.5. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 w zw. z art. 9a u.p.d.o.p., poprzez b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, ze pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a sp\u243?\u322?ka I. Sp. z o.o. zachodz\u261? takie powi\u261?zania, kt\u243?re nak\u322?adaj\u261? na skar\u380?\u261?c\u261? obowi\u261?zek sporz\u261?dzenia dokumentacji podatkowej dotycz\u261?cej cen transakcyjnych pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi;
\par 
\par 2.6. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z \u167? 3-11 Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 10 wrze\u347?nia 2009 r. w sprawie sposobu i trybu okre\u347?lania dochod\u243?w os\u243?b prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podw\u243?jnego opodatkowania os\u243?b prawnych w przypadku korekty zysk\u243?w podmiot\u243?w powi\u261?zanych (Dz. U. Nr 160 poz. 1269, dalej jako: "rozporz\u261?dzenie MF"), poprzez niezasadne zaaprobowanie bez \u380?adnej analizy argument\u243?w podnoszonych przez skar\u380?\u261?c\u261?, \u380?e:
\par 
\par 2.6.1. zachodz\u261? podstawy do kwestionowania cen transakcyjnych pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi jako cen nierynkowych, pomimo \u380?e przy prawid\u322?owej ocenie cen transakcyjnych w analogicznym przypadku podmiot\u243?w niepowi\u261?zanych przy zachowaniu atrybutu por\u243?wnywalno\u347?ci transakcji, warunki transakcji obj\u281?tych kontrol\u261? nie r\u243?\u380?ni\u322?yby si\u281? od warunk\u243?w, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? niezale\u380?ne podmioty;
\par 
\par 2.6.2. organy zachowa\u322?y warunek por\u243?wnywalno\u347?ci przy doborze podmiot\u243?w do por\u243?wnania, w szczeg\u243?lno\u347?ci \u380?e przyj\u281?te grupy podmiot\u243?w nie spe\u322?nia\u322?y jednego zasadniczego warunku (istotnego), \u347?wiadczenia us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w do pracy poza granicami kraju, na rynku wysoko wykwalifikowanych pracownik\u243?w [...];
\par 
\par 2.6.3. przyj\u281?to w\u322?a\u347?ciw\u261? metod\u281? szacowania \u8211? rozs\u261?dnej mar\u380?y (,,kosztu plus"), pomimo \u380?e ustawodawca przewidzia\u322? okre\u347?lon\u261? kolejno\u347?\u263? wyboru metody szacowania pocz\u261?wszy od por\u243?wnywalnej ceny niekontrolowanej i ka\u380?de odst\u281?pstwo od za\u322?o\u380?onej metody powinno znale\u378?\u263? szczeg\u243?\u322?owe wyja\u347?nienie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymaganiami okre\u347?lonymi w rozporz\u261?dzeniu;
\par 
\par 2.6.4. zasadnie zastosowano metod\u281? ,,kosztu plus", tj. przy przyj\u281?ciu oderwanych od rzeczywisto\u347?ci stawek za prac\u281? bez uwzgl\u281?dnienia w \u380?adnym stopniu specyfiki wykonywanych rob\u243?t za granicami RP, jakkolwiek doprowadzi\u322?o to do dokonania szacowania z pomini\u281?ciem analizy por\u243?wnywalno\u347?ci ze szczeg\u243?lnym uwzgl\u281?dnieniem warunk\u243?w transakcyjnych, cech us\u322?ug itp., kt\u243?re to wymogi okre\u347?laj\u261? \u167? 6-11 rozporz\u261?dzenia MF;
\par 
\par 2.6.5. nie ma potrzeby przeprowadzenia etapu analizy por\u243?wnywalno\u347?ci poprzedzaj\u261?cej decyzj\u281? o wyborze danej metody szacowania w kontek\u347?cie odst\u261?pienia od wcze\u347?niej przewidzianej metody por\u243?wnywalnej ceny transakcyjnej;
\par 
\par 2.6.6. organ przyj\u261?\u322? niew\u322?a\u347?ciwe podmioty jako wzorce (spe\u322?niony warunek por\u243?wnywalno\u347?ci) dla przyj\u281?cia odpowiedniego poziomu rynkowego mar\u380?y, tj. przyj\u281?cie do por\u243?wnania sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ra poza zbie\u380?no\u347?ci\u261? przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci, kapita\u322?u zak\u322?adowego i rocznego obrotu, nie zosta\u322?a w \u380?aden spos\u243?b zweryfikowana pod k\u261?tem tego, jakich pracownik\u243?w udost\u281?pnia kontrahentom, jakich kontrahent\u243?w obs\u322?uguje itp., kt\u243?re to okoliczno\u347?ci s\u261? istotne z punktu widzenia badania cen transakcyjnych;
\par 
\par 2.7. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 i 5 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niew\u322?a\u347?ciwe przyj\u281?cie w \u347?lad za organami podatkowymi, \u380?e pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a sp\u243?\u322?kami P. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] Sp. z o.o. nie zachodzi\u322?a relacja typu cash pooling, a co wi\u281?cej zachodzi\u322?a konieczno\u347?\u263? sporz\u261?dzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji obj\u281?tych tzw. cash poolingiem, pomimo braku spe\u322?nienia ku temu przes\u322?anek, a w konsekwencji przyj\u281?cie, i\u380? nieuzyskane z tego tytu\u322?u odsetki, czy te\u380? odsetki mo\u380?liwe do uzyskania, stanowi\u261? hipotetyczny przych\u243?d skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ry zwi\u281?kszaj\u261? podstaw\u281? opodatkowania, cho\u263? w rzeczywisto\u347?ci, cho\u263? brak po temu podstaw.
\par 
\par W oparciu o powy\u380?sze zarzuty autor skargi kasacyjnej wni\u243?s\u322? o: uchylenie zaskar\u380?onego wyroku s\u261?du pierwszej instancji w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie zaskar\u380?onego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi w zakresie zg\u322?aszanego zarzutu naruszenia prawa materialnego i uchylenie decyzji organ\u243?w obu instancji; zas\u261?dzenie na rzecz skar\u380?\u261?cej zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm prawem przepisanych za obie instancje.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? organ reprezentowany przez profesjonalnego pe\u322?nomocnika wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach post\u281?powania.
\par 
\par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
\par 
\par Sp\u243?r w sprawie zasadniczo sprowadza si\u281? do oceny, czy skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ce przys\u322?ugiwa\u322?o prawo do zaliczenia wydatk\u243?w dotycz\u261?cych transakcji z M. Sp. z o.o. do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w. W tym zakresie strona skar\u380?\u261?ca postawi\u322?a szereg zarzut\u243?w naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego, kt\u243?re de facto pokrywaj\u261? si\u281? z zarzutami skargi rozpatrywanej przez s\u261?d pierwszej instancji. Z uwagi na to, \u380?e zar\u243?wno sama skarga kasacyjna, jak i uzasadnienie wyroku s\u261?du pierwszej instancji, s\u261? niezwykle rozbudowane, sk\u322?ad orzekaj\u261?cy rozpoznaj\u261?c zarzuty, b\u281?dzie odnosi\u322? si\u281? do zaakceptowanego przez WSA w Gliwicach stanu faktycznego oraz argumentacji s\u261?du jedynie w niezb\u281?dnym zakresie.
\par 
\par Na wst\u281?pie Naczelny S\u261?d Administracyjny obowi\u261?zany jest odnie\u347?\u263? si\u281? do zarzut\u243?w najdalej id\u261?cych, gdy\u380? zwi\u261?zanych z mo\u380?liwym przedawnieniem zobowi\u261?zania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. naruszenia: art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 70 \u167? 1, 6 i 7 oraz art. 70 \u167? 1 w zw. z art. 70c o.p., a tak\u380?e (niejako w konsekwencji) art. 141 \u167? 4 w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a i c i \u167? 2 w zw. z art. 133 \u167? 1 w zw. z art. 134 \u167? 1, art. 145 \u167? 3, art. 135 oraz art. 269 p.p.s.a.
\par 
\par W tym zakresie nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e s\u261?d pierwszej instancji orzeka\u322? w sprawie ju\u380? po podj\u281?ciu uchwa\u322?y z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, kt\u243?r\u261? by\u322? w zwi\u261?zany na podstawie art. 269 \u167? 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA uzna\u322?, \u380?e ocena przes\u322?anek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 \u167? 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mie\u347?ci si\u281? w granicach sprawy s\u261?dowej kontroli legalno\u347?ci tej decyzji. W uzasadnieniu uchwa\u322?y wyja\u347?niono, \u380?e: analiza nie mo\u380?e pomija\u263?, czy na tle okoliczno\u347?ci danej sprawy podatkowej, wszcz\u281?cie post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie mia\u322?o pozorowanego charakteru i nie s\u322?u\u380?y\u322?o jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno by\u263? wcze\u347?niej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosuj\u261?cy art. 70 \u167? 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach w\u261?tpliwych, w szczeg\u243?lno\u347?ci w\u243?wczas gdy moment wszcz\u281?cia post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, wyja\u347?nienie tej kwestii powinno znale\u378?\u263? odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 \u167? 4 o.p. Taka informacja umo\u380?liwi nast\u281?pnie dokonanie oceny prawid\u322?owo\u347?ci zastosowania tej instytucji przez s\u261?d administracyjny kontroluj\u261?cy akt wydany przez organ podatkowy.
\par 
\par Jak dalej wynika ze wskazanej uchwa\u322?y: s\u261?dy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakre\u347?lonych przez art. 134 \u167? 1 p.p.s.a. maj\u261? obowi\u261?zek bada\u263?, czy wszcz\u281?cie post\u281?powania karnego skarbowego w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zosta\u322?o wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku woli realizowania cel\u243?w post\u281?powania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego post\u281?powania do przed\u322?u\u380?enia terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, mo\u380?e \u347?wiadczy\u263? r\u243?wnie\u380? brak realnej aktywno\u347?ci organ\u243?w post\u281?powania przygotowawczego po wszcz\u281?ciu takiego post\u281?powania.
\par 
\par W orzecznictwie ugruntowany jest pogl\u261?d, \u380?e nadu\u380?ycie prawa przez organ podatkowy, w kontek\u347?cie zastosowania art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p., wyra\u380?a si\u281? wszcz\u281?ciem post\u281?powania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie wzgl\u281?dami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego na podstawie tej normy. W\u322?a\u347?nie w celu zapobiegania takiemu nadu\u380?yciu prawa s\u261?dy administracyjne s\u261? w\u322?adne analizowa\u263? karnoprawne przes\u322?anki inicjowania post\u281?powania prowadzonego na podstawie przepis\u243?w k.k.s. po to, aby oceni\u263?, czy dzia\u322?anie to nie zosta\u322?o podj\u281?te jedynie dla uzyskania efektu w p\u322?aszczy\u378?nie prawa podatkowego, tzn. dla oddzia\u322?ywania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinno\u347?ci podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 wrze\u347?nia 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23).
\par 
\par Zaskar\u380?ona do s\u261?du decyzja organu odwo\u322?awczego zosta\u322?a wydana w dniu 24 sierpnia 2020 r., a zatem jeszcze przed podj\u281?ciem uchwa\u322?y. Z tego wzgl\u281?du w decyzji DIAS w Katowicach organ ten nie przeprowadzi\u322? oceny czy w sprawie dosz\u322?o do instrumentalnego wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego. W tej kwestii wypowiedzia\u322? si\u281? dopiero na etapie sk\u322?adania odpowiedzi na skarg\u281?, a nast\u281?pnie szczeg\u243?\u322?owo pismem z za\u322?\u261?cznikami z dnia 17 listopada 2024 r., na wezwanie s\u261?du maj\u261?ce miejsce na rozprawie 10 listopada 2021 r.; replik\u281? do ww. stanowiska z\u322?o\u380?y\u322?a tak\u380?e skar\u380?\u261?ca pismem z 25 listopada 2021 r.
\par 
\par Zdaniem sk\u322?adu orzekaj\u261?cego wypowied\u378? organu i przedstawienie na wezwanie s\u261?du dokument\u243?w potwierdzaj\u261?cych skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, skutecznie konwaliduj\u261? brak takiej analizy w zaskar\u380?onej wcze\u347?niej decyzji. Jednocze\u347?nie umo\u380?liwi\u322?o to s\u261?dowi pierwszej instancji kontrol\u281? wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego, a jej efekty nale\u380?y uzna\u263? za prawid\u322?owe.
\par 
\par Przypomnie\u263? wypada, \u380?e pismem z dnia 8 listopada 2019 r. (dor\u281?czone pe\u322?nomocnikowi skar\u380?\u261?cej 28 listopada 2019 r.) Naczelnik poinformowa\u322? stron\u281? o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania w zwi\u261?zku z wszcz\u281?ciem w dniu 30 wrze\u347?nia 2019 r. wobec Sp\u243?\u322?ki post\u281?powania przygotowawczego w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe. Ponadto w dniu 8 pa\u378?dziernika 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., obejmuj\u261?ce przest\u281?pstwa skarbowe sformu\u322?owane w postanowieniu o wszcz\u281?ciu \u347?ledztwa (postanowienia nie og\u322?oszono podejrzanemu z powodu jego nieobecno\u347?ci w kraju). Post\u281?powanie karne skarbowe wobec Sp\u243?\u322?ki zosta\u322?o zatem wszcz\u281?te trzy miesi\u261?ce przed terminem przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, za\u347? wobec S. R. toczy si\u281? \u347?ledztwo. Z pisma DIAS z dnia 17 listopada 2021 r. wynika szczeg\u243?\u322?owy przebieg post\u281?powania karnego skarbowego wraz ze stanowiskiem organu w kontek\u347?cie powo\u322?ywanej wy\u380?ej uchwa\u322?y NSA, co s\u322?usznie zaakceptowa\u322? s\u261?d pierwszej instancji. Wypada zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na aktywno\u347?\u263? organu w toku prowadzonego post\u281?powania, tj. m.in.: wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., przes\u322?uchanie kilkudziesi\u281?ciu \u347?wiadk\u243?w, pozyskanie z urz\u281?d\u243?w skarbowych kopii dokument\u243?w \u378?r\u243?d\u322?owych: PIT-11 wystawione przez M. Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013-2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT-7 i CIT-8 za ww. lata dot. M. Sp. z o.o. w likwidacji, I. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., dokonanie analizy tych dokument\u243?w, zgromadzenie obszernego materia\u322?u dowodowego.
\par 
\par Bezzasadne s\u261? przy tym twierdzenia skar\u380?\u261?cej, \u380?e dla skuteczno\u347?ci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest przej\u347?cie post\u281?powania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, cho\u263? wypada zauwa\u380?y\u263?, \u380?e S. R. w istocie zosta\u322?y postawione zarzuty. W\u261?tpliwo\u347?ci dotycz\u261?ce pope\u322?nienia przest\u281?pstw obj\u281?tych post\u281?powaniem z k.k.s. dotycz\u261? natomiast \u347?ci\u347?le post\u281?powania karnego i pozostaj\u261? poza zainteresowaniem organ\u243?w podatkowych i s\u261?du administracyjnego.
\par 
\par Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy nie dopatrzy\u322? si\u281? zatem zarzucanych przez stron\u281? narusze\u324? \u8211? wszcz\u281?te post\u281?powanie karne skarbowe nie nosi cech instrumentalno\u347?ci, by\u322?o uzasadnione, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania nale\u380?y uzna\u263? za skuteczne. Uchylenie przez s\u261?d pierwszej instancji zaskar\u380?onej decyzji tylko ze wzgl\u281?du na to, \u380?e nie zawiera\u322?a ona uzasadnienia dla wszcz\u281?cia post\u281?powania w trybie k.k.s. by\u322?oby daleko id\u261?ce. Organ w\u243?wczas nie mia\u322? obowi\u261?zku do sporz\u261?dzenia takiej analizy, gdy\u380? nie obowi\u261?zywa\u322?a uchwa\u322?a sygn. I FPS 1/21. S\u261?d natomiast, b\u281?d\u261?c ju\u380? t\u261? uchwa\u322?\u261? zwi\u261?zany, post\u261?pi\u322? prawid\u322?owo, zwracaj\u261?c si\u281? do DIAS o zaj\u281?cie stanowiska w sprawie i przedstawienie stosownych dokument\u243?w, co umo\u380?liwi\u322?o sk\u322?adowi orzekaj\u261?cemu wywi\u261?zanie si\u281? z obowi\u261?zk\u243?w na\u322?o\u380?onych wspomnian\u261? uchwa\u322?\u261?.
\par 
\par Badanie zasadno\u347?ci pozosta\u322?ych podstaw kasacyjnych nale\u380?y rozpocz\u261?\u263? od zarzutu naruszenia art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 1 oraz art. 133 \u167? 1 oraz art. 141 \u167? 4 p.p.s.a., przyznanie bowiem racji skar\u380?\u261?cej co do zaistnienia istotnych nieprawid\u322?owo\u347?ci w sporz\u261?dzeniu uzasadnienia zaskar\u380?onego wyroku stanowi\u322?oby samodzieln\u261? podstaw\u281? do uwzgl\u281?dnienia skargi kasacyjnej z uwagi na niemo\u380?no\u347?\u263? dokonania pe\u322?nej kontroli kasacyjnej orzeczenia, co z kolei skutkowa\u322?oby brakiem potrzeby badania innych podstaw kasacyjnych.
\par 
\par Zarzut ten nale\u380?y jednak uzna\u263? za niezasadny, ju\u380? cho\u263?by z uwagi na wadliwo\u347?\u263? jego sformu\u322?owania. Autor skargi kasacyjnej powi\u261?za\u322? naruszenie art. 141 \u167? 4 p.p.s.a., zawieraj\u261?cego niezb\u281?dne elementy uzasadnienia wyroku, z przepisami dotycz\u261?cymi kognicji s\u261?du administracyjnego (art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 1 p.p.s.a.) i podstaw wyrokowania (art. 133 \u167? 1 p.p.s.a.). Trudno jednak znale\u378?\u263? wzajemn\u261? korelacj\u281? lub ustali\u263? wp\u322?yw tych regulacji na kierunek badania kompletno\u347?ci uzasadnienia. Naruszenie art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. mo\u380?e bowiem stanowi\u263? samodzieln\u261? podstaw\u281? kasacyjn\u261? w przypadku, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska s\u261?du co do stanu faktycznego przyj\u281?tego za podstaw\u281? zaskar\u380?onego rozstrzygni\u281?cia, a tak\u380?e w sytuacji gdy uzasadnienie zaskar\u380?onego wyroku zosta\u322?o sporz\u261?dzone w spos\u243?b uniemo\u380?liwiaj\u261?cy przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny S\u261?d Administracyjny (zob. uchwa\u322?\u281? sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). \u379?adna z tych okoliczno\u347?ci nie zaistnia\u322?a w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskar\u380?onego wyroku znajduj\u261? si\u281? wszystkie niezb\u281?dne elementy, o kt\u243?rych mowa w art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. S\u261?d pierwszej instancji przedstawi\u322? w spos\u243?b obszerny stan sprawy, odnosz\u261?c si\u281? do konkretnych dowod\u243?w i dokument\u243?w, wskaza\u322? zarzuty podniesione przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? oraz stanowisko organu podatkowego, wskaza\u322? i wyja\u347?ni\u322? podstaw\u281? prawn\u261? swojego rozstrzygni\u281?cia.
\par 
\par Niezrozumia\u322?y jest przy tym zarzut autora skargi kasacyjnej dotycz\u261?cy wewn\u281?trznej sprzeczno\u347?ci uzasadnienia w zakresie powod\u243?w oddalenia wniosk\u243?w dowodowych Sp\u243?\u322?ki przy jednoczesnym uznaniu, \u380?e nie udowodni\u322?a ona faktycznie wykonanych czynno\u347?ci. Rzekome naruszenie nie mo\u380?e by\u263? bowiem rozpatrywane na p\u322?aszczy\u378?nie konstrukcji i tre\u347?ci uzasadnienia wyroku, gdy\u380? w istocie odnosi si\u281? do merytorycznych aspekt\u243?w oceny sk\u322?adanych wniosk\u243?w dowodowych i przydatno\u347?ci tych\u380?e dowod\u243?w do rozstrzygni\u281?cia sprawy. Podobnie nale\u380?y odnie\u347?\u263? si\u281? r\u243?wnie\u380? do twierdze\u324? strony, wyra\u380?anych w ramach omawianego zarzutu, a dotycz\u261?cych rzekomego uchylenia si\u281? s\u261?du od kontroli zaskar\u380?onego rozstrzygni\u281?cia czy sposobu oceny poszczeg\u243?lnych dowod\u243?w. Sporz\u261?dzenie uzasadnienia wyroku jest czynno\u347?ci\u261? wt\u243?rn\u261? i nast\u281?pcz\u261? wzgl\u281?dem samego wyrokowania, a zatem nie pozostaje on w zwi\u261?zku z prawid\u322?owo\u347?ci\u261? skorzystania z kompetencji kontrolnych przez s\u261?d administracyjny, a dotyczy jedynie czynno\u347?ci uzasadnienia w z realizacji tej kompetencji orzeczniczej. To wyrokowanie ma za przedmiot wykorzystanie kompetencji kontrolnych przypisanych s\u261?dowi administracyjnemu. Z tych wzgl\u281?d\u243?w \u322?\u261?czenie tych dw\u243?ch r\u243?\u380?nych etap\u243?w procesu s\u261?dowej kontroli decyzji administracyjnej w ramach jednego zarzutu jawi si\u281? jako w\u261?tpliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. III OSK 709/22).
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca postawi\u322?a r\u243?wnie\u380? szereg zarzut\u243?w dotycz\u261?cych narusze\u324? organu w zakresie post\u281?powania dowodowego, \u322?\u261?cz\u261?c je z pogwa\u322?ceniem art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.
\par 
\par S\u261?d nie dopatrzy\u322? si\u281? zatem narusze\u324? art. 180 \u167? 1, art. 181, art. 188 i art. 190 \u167? 1 i 2, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 123 \u167? 1 o.p., jak r\u243?wnie\u380? art. 180 \u167? 1, art. 188 w zw. z art. 123 \u167? 1 i art. 124 o.p., a tak\u380?e art. 187, 188 i 191 w zw. z art. 122 o.p., kt\u243?rych to strona upatrywa\u322?a w zaakceptowaniu przez s\u261?d rzekomo bezzasadnego oddalania wniosk\u243?w dowodowych przez organy. Jak s\u322?usznie zauwa\u380?ono w odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261?, zarzut ten nie zosta\u322? dostatecznie uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie dokona\u322? bowiem szerokiego opisu wniosku dowodowego (jaki dow\u243?d nie zosta\u322? dopuszczony, na jak\u261? okoliczno\u347?\u263? mia\u322? zosta\u263? przeprowadzony), a tak\u380?e nie podj\u261?\u322? pr\u243?by wykazania, \u380?e odmowa jego przeprowadzenia mia\u322?a wp\u322?yw na wynik sprawy. Sp\u243?\u322?ka poprzesta\u322?a zatem na go\u322?os\u322?ownej polemice, kt\u243?ra w zasadzie uniemo\u380?liwia pe\u322?n\u261? kontrol\u281? zarzucanych narusze\u324?.
\par 
\par Strona co prawda odwo\u322?uje si\u281? do nieprzes\u322?uchania w charakterze \u347?wiadka S. R., jednak i tym razem (podobnie jak na etapie sk\u322?adania wniosku dowodowego), nie jest w stanie wskaza\u263? na skonkretyzowane okoliczno\u347?ci, maj\u261?ce wynika\u263? z takiego przes\u322?uchania, a kt\u243?re mia\u322?yby wp\u322?yn\u261?\u263? na odmienn\u261? ocen\u281? dowod\u243?w zgromadzonych w sprawie. Jak s\u322?usznie stwierdzi\u322? bowiem s\u261?d pierwszej instancji, powo\u322?ywane przez stron\u281? okoliczno\u347?ci maj\u261?ce zosta\u263? udowodnione w toku wspomnianego przes\u322?uchania (potwierdzenie faktycznego \u347?wiadczenia us\u322?ug najmu pracownik\u243?w przez M. Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki, rynkowego charakteru ponoszonych koszt\u243?w przez Sp\u243?\u322?k\u281? z tytu\u322?u najmu pracownik\u243?w w bran\u380?y [...]) znajdowa\u322?y odzwierciedlenie w ju\u380? zgromadzonym materiale dowodowym, tj. protoko\u322?ach przes\u322?ucha\u324? \u347?wiadk\u243?w, dowodach udost\u281?pnionych przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w Krakowie, wyja\u347?nieniach J. M., danych zawartych w aplikacji [...], w rejestrach urz\u281?d\u243?w skarbowych oraz w KRS).
\par 
\par Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, \u380?e organ nie dokona\u322? wszystkich przes\u322?ucha\u324? bezpo\u347?rednio, lecz korzysta\u322? z protoko\u322?\u243?w. W post\u281?powaniu podatkowym nie obowi\u261?zuje zasada bezpo\u347?rednio\u347?ci, za\u347? przepisy art. 180 i art. 181 \u167? 1 o.p. dopuszczaj\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? korzystania z dowod\u243?w tak\u380?e i zgromadzonych w odr\u281?bnych post\u281?powaniach. W takim wypadku zasada czynnego udzia\u322?u strony w post\u281?powaniu (art. 123 \u167? 1 o.p.) jest realizowana przez zapewnienie stronie prawa do zapoznania si\u281? ze zgromadzonym materia\u322?em dowodowym i wypowiedzeniem si\u281? w sprawie (art. 200 \u167? 1 o.p.), co w kontrolowanym post\u281?powaniu mia\u322?o miejsce.
\par 
\par W sprawie nie by\u322?o tak\u380?e podstaw do powo\u322?ania zgodnie z wnioskiem strony bieg\u322?ego, w zakresie oszacowania nale\u380?nego wynagrodzenia za wynajem pracownik\u243?w. Organ wykorzysta\u322? w tym celu dane z aplikacji [...], pochodz\u261?ce z urz\u281?d\u243?w skarbowych oraz KRS. Podj\u281?cie tych ustale\u324? nie wymaga\u322?o wiadomo\u347?ci specjalnych, a zatem nieuwzgl\u281?dnienie wniosku by\u322?o uzasadnione.
\par 
\par Za niezasadne nale\u380?y uzna\u263? r\u243?wnie\u380? zarzuty skar\u380?\u261?cej oscyluj\u261?ce wok\u243?\u322? naruszenia art. 122, art. 187 \u167? 1 i art. 191 o.p., wi\u261?zane z prowadzeniem post\u281?powania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowod\u243?w, oficjalno\u347?ci post\u281?powania dowodowego i prawdy obiektywnej.
\par 
\par Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy aprobuje stanowisko s\u261?du pierwszej instancji co do prawid\u322?owo\u347?ci ustale\u324? podj\u281?tych przez organy. Zgromadzony w sprawie materia\u322? dowodowy jest kompletny, uporz\u261?dkowany i pozwala na rekonstrukcj\u281? niebudz\u261?cego w\u261?tpliwo\u347?ci stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej de facto podejmuje polemik\u281? z organami i s\u261?dem, opieraj\u261?c j\u261? na odmiennej ocenie poszczeg\u243?lnych dowod\u243?w \u8211? cz\u281?sto analizowanych odr\u281?bnie, bez wzgl\u281?du na wzajemne powi\u261?zanie i kontekst ich og\u243?\u322?u.
\par 
\par W ramach opisanego zarzutu Sp\u243?\u322?ka kwestionuje dokonan\u261? przez organy ocen\u281? zezna\u324? M. S., przy czym jej argumentacja ma charakter jedynie polemiczny. Autor skargi powo\u322?uje si\u281? na takie okoliczno\u347?ci jak karalno\u347?\u263? ww., relacje ze S. R. czy motywacje do sk\u322?adania zezna\u324?, pomijaj\u261?c przy tym ca\u322?kowicie wykazanie na czym mia\u322?aby polega\u263? b\u322?\u281?dna ocena dowodu z przes\u322?uchania tego \u347?wiadka. S\u261?d pierwszej instancji podkre\u347?la\u322?, \u380?e z protoko\u322?\u243?w przes\u322?ucha\u324? M. S. wynikaj\u261? okoliczno\u347?ci potwierdzaj\u261?ce ustalenia dokonane z innych dowod\u243?w i s\u261? z nimi sp\u243?jne, za\u347? \u347?wiadek by\u322?a pouczona o odpowiedzialno\u347?ci karnej z art. 234, 235 i 238 Kodeksu karnego, oraz w trybie art. 196 \u167? 3 o.p. Z kolei wyroki karne wydane wobec niej nie wp\u322?ywaj\u261? w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego.
\par 
\par Zar\u243?wno zeznania M. S., jak i innych \u347?wiadk\u243?w, zosta\u322?y przeanalizowane przez organy w powi\u261?zaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, co przeczy stanowisku skar\u380?\u261?cej, jakoby dokonano tej analizy w spos\u243?b wybi\u243?rczy.
\par 
\par Wbrew stanowisku strony, s\u261?d w skrupulatny spos\u243?b przeanalizowa\u322? specyfik\u281? dzia\u322?alno\u347?ci skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki w zakresie schematu zatrudniania pracownik\u243?w. Cho\u263? nale\u380?y si\u281? zgodzi\u263? ze stwierdzeniem, \u380?e rozdzielenie konkretnych prac w ramach struktury kapita\u322?owej nie jest zabronione, to wniosek taki pozostaje bez znaczenia na gruncie tej sprawy. Ze zgromadzonego materia\u322?u dowodowego jasno wynika, \u380?e pracownicy zatrudnieni w I. Sp. z o.o. faktycznie wykonywali prac\u281? dla Sp\u243?\u322?ki, a mi\u281?dzy tymi podmiotami istnia\u322?y powi\u261?zania osobowe i kapita\u322?owe. Wykazane transakcje przekracza\u322?y r\u243?wnowarto\u347?\u263? 30.000 euro. Sp\u243?\u322?ka, mimo obowi\u261?zku, nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji podatkowej, o kt\u243?rej mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Co przy tym istotne, to fakt, \u380?e I. Sp. z o.o. wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w wy\u322?\u261?cznie Sp\u243?\u322?ce i w stosunku do \u347?wiadczonych us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w mar\u380?a zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej wynosi\u322?a 60,13%.
\par 
\par Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy nie dostrzeg\u322? przy tym wadliwo\u347?ci w procesie szacowania zysku transakcyjnego mi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi, kt\u243?re w spos\u243?b og\u243?lnikowy podnosi Sp\u243?\u322?ka. WSA w Gliwicach dokona\u322? w tym wzgl\u281?dzie rzetelnej analizy procesu szacowania. Z uzasadnienia wynika, \u380?e Naczelnik w tym wzgl\u281?dzie skorzysta\u322? z aplikacji [...]. Do por\u243?wnania przyj\u281?to wy\u322?\u261?cznie podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi wynajmu pracownik\u243?w, dokonuj\u261?c wyboru ich dzia\u322?alno\u347?ci wed\u322?ug PKWiU, z Polski, aktywne w okresie por\u243?wnywalnym, kt\u243?re wykazywa\u322?y przychody z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej w wysoko\u347?ci od 900.000 z\u322? do 10.000.000 z\u322? oraz podawa\u322?y informacj\u281? o mar\u380?y zysku operacyjnego ([...]). Zdaniem sk\u322?adu orzekaj\u261?cego wyb\u243?r takich kryteri\u243?w jest uzasadniony i nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci, natomiast podnoszona przez stron\u281? konieczno\u347?\u263? uwzgl\u281?dnienia specjalistycznej dzia\u322?alno\u347?ci skar\u380?\u261?cej czy te\u380? delegowania pracownik\u243?w za granic\u281? nie ma znaczenia dla sprawy. Wed\u322?ug przyj\u281?tych kryteri\u243?w wyboru z bazy [...] do analizy por\u243?wnawczej za 2013 r. przyj\u281?to 17 podmiot\u243?w. W konsekwencji ustalono, \u380?e I. Sp. z o.o. profilem dzia\u322?alno\u347?ci najbardziej odpowiada\u322?a sp\u243?\u322?ce C. [...], w kt\u243?rej mar\u380?a zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej w 2013 r. wynios\u322?a 10,3%, a zatem by\u322?a por\u243?wnywalna do mar\u380?y wynikaj\u261?cej z bazy [...], tj. 12,6%, kt\u243?ra to zosta\u322?a uznana za najbardziej odpowiadaj\u261?c\u261? warunkom rynkowym dotycz\u261?cym wynajmu pracownik\u243?w pomi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi. Jak te\u380? s\u322?usznie zauwa\u380?y\u322? s\u261?d pierwszej instancji, i co warto przypomnie\u263? stronie skar\u380?\u261?cej, to fakt, \u380?e na wyb\u243?r okre\u347?lonego sposobu szacowania cen transferowych wp\u322?yw ma przebieg transakcji w tym rozk\u322?ad funkcji, ryzyka i aktyw\u243?w pomi\u281?dzy stronami transakcji, dost\u281?pno\u347?\u263? informacji (odno\u347?nie por\u243?wnywalnych transakcji i/lub podmiot\u243?w) niezb\u281?dnych do zastosowania okre\u347?lonej metody oraz analiza por\u243?wnywalno\u347?ci transakcji i/lub podmiot\u243?w. Ponadto zgodnie z przepisami Rozporz\u261?dzenia MF, je\u347?li podatnik dokona\u322? ustalenia warto\u347?ci rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metod\u281? lub metody okre\u347?lone w \u167? 12-14 rozporz\u261?dzenia i przedstawi\u322? organom podatkowym rzetelne, obiektywne i nie budz\u261?ce w\u261?tpliwo\u347?ci dane, na podstawie kt\u243?rych by\u322?a dokonana kalkulacja cen transferowych oraz przedstawi\u322? dokumentacj\u281? podatkow\u261?, w\u243?wczas organy stosuj\u261? metod\u281? przyj\u281?t\u261? uprzednio przez podatnika, chyba \u380?e u\u380?ycie innej metody, w \u347?wietle przepis\u243?w ww. rozporz\u261?dzenia jest bardziej w\u322?a\u347?ciwe. Poniewa\u380? strona skar\u380?\u261?ca nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji, o kt\u243?rej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., Naczelnik uprawniony by\u322? do dokonania samodzielnych ustale\u324? w tym zakresie na podstawie ww. rozporz\u261?dzenia, dokonuj\u261?c szacowania warto\u347?ci us\u322?ug \u347?wiadczonych przez I. Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki metod\u261? rozs\u261?dnej mar\u380?y ("koszt plus").
\par 
\par Tym samym, sk\u322?ad orzekaj\u261?cy nie dopatrzy\u322? si\u281? zasadno\u347?ci podnoszonych przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? zarzut\u243?w naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania. Stanowisko WSA w Gliwicach co do pe\u322?nej akceptacji ustale\u324? faktycznych organ\u243?w zas\u322?uguje na aprobat\u281?. Materia\u322? zgromadzony w sprawie jest kompletny, nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci, podobnie jak uzasadnienie zaskar\u380?onego wyroku, zawieraj\u261?ce wszystkie przewidziane prawem elementy. Stanowisko s\u261?du zosta\u322?o przedstawione w spos\u243?b szczeg\u243?\u322?owy i skrupulatny, zawiera odniesienie do poszczeg\u243?lnych okoliczno\u347?ci, dowod\u243?w i twierdze\u324?, potwierdzaj\u261?c, \u380?e analiza zosta\u322?a przeprowadzona w spos\u243?b zgodny z przepisami. NSA nie dopatrzy\u322? si\u281? w sprawie naruszenia art. 2a o.p.; przepis ten dotyczy niedaj\u261?cych si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci co do tre\u347?ci przepis\u243?w prawa podatkowego, a takie w\u261?tpliwo\u347?ci na gruncie niniejszej sprawy nie zaistnia\u322?y.
\par 
\par Przechodz\u261?c do oceny zarzut\u243?w naruszenia prawa materialnego, sk\u322?ad orzekaj\u261?cy \u8211? tak\u380?e w konsekwencji nieuwzgl\u281?dnienia zarzut\u243?w prawa procesowego \u8211? uznaje je za niezasadne.
\par 
\par Nie m\u243?g\u322? zatem osta\u263? si\u281? zarzut naruszenia art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kontek\u347?cie twierdze\u324? skar\u380?\u261?cej wypada przypomnie\u263?, \u380?e na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmuje si\u281?, \u380?e uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu mo\u380?e nast\u261?pi\u263? przy spe\u322?nieniu okre\u347?lonych warunk\u243?w. Wydatek, aby m\u243?g\u322? by\u263? zaliczony do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w powinien: a) zosta\u263? poniesiony przez podatnika, b) by\u263? definitywny (rzeczywisty), c) pozostawa\u263? w zwi\u261?zku z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, d) by\u263? poniesiony w celu uzyskania przychod\u243?w, zachowania lub zabezpieczenia ich \u378?r\u243?d\u322?a lub mie\u263? inny wp\u322?yw na wielko\u347?\u263? osi\u261?gni\u281?tych przychod\u243?w, e) zosta\u263? w\u322?a\u347?ciwie udokumentowany. Zasadno\u347?\u263? poniesienia wydatku nale\u380?y oceni\u263? na podstawie jego zwi\u261?zku z uzyskanym przychodem, maj\u261?c na uwadze racjonalno\u347?\u263? okre\u347?lonego dzia\u322?ania dla osi\u261?gni\u281?cia przychodu. Poniesienie wydatku powinno zatem by\u263? powi\u261?zane z prowadzon\u261? przez podatnika dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, ukierunkowan\u261? na uzyskanie przychod\u243?w - wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wp\u322?ywa\u263? na wielko\u347?\u263? uzyskiwanych lub spodziewanych przychod\u243?w z tej dzia\u322?alno\u347?ci. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika powinna wi\u281?c uwzgl\u281?dnia\u263? charakter i profil prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci oraz ekonomiczn\u261? racjonalno\u347?\u263? poniesionego wydatku. Decyduj\u261?cym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychod\u243?w, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezb\u281?dne jest istnienie bezpo\u347?redniego lub po\u347?redniego zwi\u261?zku pomi\u281?dzy kosztem, a realizacj\u261? wymienionych w tym przepisie cel\u243?w. Co istotne, z punktu widzenia rozwi\u261?za\u324? przyj\u281?tych w art. 15 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia okoliczno\u347?\u263?, czy podatnik w spos\u243?b zawiniony, czy te\u380? niezawiniony, dokonywa\u322? rozliczenia kosztu uzyskania przychod\u243?w na podstawie "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, \u380?e faktury te nie odzwierciedlaj\u261? faktycznych transakcji (por. np. wyrok NSA z dnia 6 pa\u378?dziernika 2023 r., sygn. II FSK 350/21).
\par 
\par Opisane ju\u380? szczeg\u243?\u322?owo w pierwszej cz\u281?\u347?ci niniejszego uzasadnienia okoliczno\u347?ci jednoznacznie przemawiaj\u261? za tym, \u380?e faktury wystawione przez M. Sp. o.o. nie dokumentowa\u322?y rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych, a zatem nie mog\u322?y stanowi\u263? podstawy do uj\u281?cia zwi\u261?zanych z nimi wydatk\u243?w w koszty uzyskania przychod\u243?w. Opisywane wcze\u347?niej dowody obrazuj\u261? struktur\u281? fikcyjnego wynajmu pracownik\u243?w, w kt\u243?rym udzia\u322? bra\u322?a skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka, generuj\u261?c koszty uzyskania przychod\u243?w i tym samym obni\u380?aj\u261?c wysoko\u347?\u263? podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. To, czy prace dla Sp\u243?\u322?ki zosta\u322?y rzeczywi\u347?cie wykonane, nie ma wi\u281?c znaczenia; donios\u322?o\u347?ci na gruncie niniejszej sprawy nabiera bowiem to, \u380?e kwestionowane dokumenty i okoliczno\u347?ci wsp\u243?\u322?pracy Sp\u243?\u322?ki z jej kontrahentami przecz\u261? zaistnieniu zdarze\u324? uj\u281?tych w spornych fakturach, a przez co niwecz\u261? prawo do rozliczenia wydatk\u243?w z tego tytu\u322?u jako koszt\u243?w podatkowych.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca zdaje si\u281? te\u380? nie dostrzega\u263?, z jakiego powodu zakwestionowano mo\u380?liwo\u347?\u263? zaliczenia do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w w roku 2013 noty opiewaj\u261?cej na 100.000 euro. Ot\u243?\u380? prawid\u322?owe jest stanowisko organu odwo\u322?awczego oraz s\u261?du, \u380?e S. [...] sporn\u261? kwot\u281? zaliczy\u322?a do koszt\u243?w uzyskania przychodu 2012 r. Z uwagi na nieuwzgl\u281?dnienie przedstawionych przez stron\u281? wyja\u347?nie\u324? co do zasadno\u347?ci takiego ksi\u281?gowania, to w decyzji w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2012 r. dokonano wy\u322?\u261?czenia tej sumy z koszt\u243?w uzyskania przychodu. Decyzja ta sta\u322?a si\u281? ostateczna i ma charakter wi\u261?\u380?\u261?cy, w zwi\u261?zku z czym na etapie niniejszego post\u281?powania nieuprawnione jest rozpatrywanie kwestii obj\u281?tych t\u261? decyzj\u261?. Ponadto celnie zauwa\u380?y\u322? s\u261?d pierwszej instancji, \u380?e Naczelnik uwzgl\u281?dni\u322? w kosztach uzyskania przychodu sp\u243?\u322?ki kwot\u281? 425.890,00 z\u322?, co wynika z uzasadnienia decyzji i rachunku podatkowego , gdzie wskazano, \u380?e zaksi\u281?gowanie omawianej noty spowodowa\u322?o (niezasadne) zani\u380?enie koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w.
\par 
\par Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy nie znalaz\u322? przy tym podstaw do uwzgl\u281?dnienia zarzut\u243?w naruszenia art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 w zw. z art. 9a u.p.d.o.p., jak te\u380? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z \u167? 3-11 rozporz\u261?dzenia MF. Trafnie zauwa\u380?y\u322? organ w odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261?, \u380?e cho\u263? strona skar\u380?\u261?ca podnosi, \u380?e nie by\u322?a zobowi\u261?zana do prowadzenia dokumentacji podatkowej dotycz\u261?cej cen transakcyjnych pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi, to nie przedstawia uzasadnienia w tym zakresie, skupiaj\u261?c si\u281? jedynie na zakwestionowaniu przyj\u281?tej metody szacowania dochodu. W sprawie trudno jednak dopatrze\u263? si\u281? narusze\u324? organu, a w konsekwencji i s\u261?du, w tym zakresie. Przy wyborze por\u243?wnywalnych podmiot\u243?w wzi\u281?to pod uwag\u281? m.in. warto\u347?ci przychod\u243?w, zaanga\u380?owanych aktyw\u243?w, przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, za\u347? ustalenia warto\u347?ci rynkowej \u347?wiadczonych us\u322?ug dokonano z poziomu bazy kosztowej I. Sp. z o.o., kt\u243?ra to wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w i wystawia\u322?a kwestionowane faktury. Baza ta zawiera\u322?a w szczeg\u243?lno\u347?ci faktycznie nale\u380?ne wynagrodzenia brutto pracownik\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych prac\u281? w kraju lub w innym kraju europejskim jakie zosta\u322?y wykazane przez I. Sp. z o.o., wykazane sk\u322?adki na fundusz ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych i inne sk\u322?adki op\u322?acane do Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych w tym w cz\u281?\u347?ci finansowanej przez pracodawc\u281?, wyp\u322?acane pracownikom delegacje w tym delegacje zagraniczne, badania profilaktyczne, szkolenia BHP. Przyj\u281?te rzeczywiste wynagrodzenia pracownik\u243?w do ustalenia bazy kosztowej uwzgl\u281?dnia\u322?y \u8211? co nale\u380?y zauwa\u380?y\u263? w odniesieniu do twierdze\u324? strony skar\u380?\u261?cej - faktyczn\u261? specyfik\u281? i specjalizacj\u281? wykonywanych prac oraz wykonywanie pracy poza granicami kraju. Wyliczenia mar\u380?y dokonano przy wykorzystywaniu metody "koszt plus" w spos\u243?b najbardziej korzystny dla Sp\u243?\u322?ki, tj. przyj\u281?to \u347?redni\u261? wed\u322?ug trzeciego kwartyla (g\u243?rnego), tj. \u347?redni\u261? ze zbioru podmiot\u243?w wykazuj\u261?cych mar\u380?\u281? zysku na najwy\u380?szym poziomie. Wbrew twierdzeniom strony skar\u380?\u261?cej, organ dokona\u322? rzetelnego opisu motyw\u243?w wyboru metody szacowania i w tym te\u380? zakresie odni\u243?s\u322? si\u281? do stanowiska strony skar\u380?\u261?cej (zob. str. 16-22 zaskar\u380?onej decyzji). Organ mia\u322? na wzgl\u281?dzie przede wszystkim to, \u380?e na wyb\u243?r okre\u347?lonego sposobu szacowania cen transferowych wp\u322?yw ma przebieg transakcji, w tym rozk\u322?ad funkcji, ryzyka i aktyw\u243?w pomi\u281?dzy stronami transakcji, dost\u281?pno\u347?\u263? informacji (odno\u347?nie por\u243?wnywalnych transakcji i/lub podmiot\u243?w) niezb\u281?dnych do zastosowania okre\u347?lonej metody oraz analiza por\u243?wnywalno\u347?ci transakcji i/lub podmiot\u243?w. Skoro za\u347? skar\u380?\u261?ca nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji, o kt\u243?rej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., to Naczelnik uprawniony by\u322? do dokonania samodzielnych ustale\u324? w tym zakresie na podstawie przepis\u243?w rozporz\u261?dzenia MF.
\par 
\par Za bezzasadne nale\u380?y uzna\u263? tak\u380?e zarzuty dotycz\u261?ce nieuznania relacji skar\u380?\u261?cej z P. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] Sp. z o.o. za cash pooling, tj. naruszenia art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 i 5 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Strona skar\u380?\u261?ca nie przedstawi\u322?a \u380?adnych dowod\u243?w na dokonywanie rozlicze\u324? w ramach cash poolingu, jaki bank mia\u322?by obs\u322?ugiwa\u263? ten rachunek i czy otrzymywa\u322?a z tego tytu\u322?u odsetki. Rozliczenie transakcji z P. [...] Sp. z o.o. nie nast\u261?pi\u322?o zatem w systemie cash poolingu.
\par 
\par Uprawnione jest zatem tak\u380?e stwierdzenie s\u261?du pierwszej instancji, \u380?e pieni\u261?dze przekazane F. [...] Sp. z o.o. mia\u322?y form\u281? nieodp\u322?atnej po\u380?yczki. Skar\u380?\u261?ca nie z\u322?o\u380?y\u322?a wyja\u347?nie\u324? odno\u347?nie przedmiotowej transakcji, nie przedstawi\u322?a \u380?adnej umowy po\u380?yczki zawartej z udzia\u322?owcem czy te\u380? dotycz\u261?cej \u347?wiadczenia przez Sp\u243?\u322?k\u281? zap\u322?at z tytu\u322?u ponoszonych wydatk\u243?w przez udzia\u322?owca.
\par 
\par Ponownie nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e poMimo istniej\u261?cych mi\u281?dzy ww. podmiotami powi\u261?za\u324? (art. 11 u.p.d.o.p.) i warto\u347?ci transakcji udost\u281?pnienia \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych przekraczaj\u261?cej 50.000,00 EU (art. 9a u.p.d.o.p.), Sp\u243?\u322?ka nie sporz\u261?dzi\u322?a dokumentacji podatkowej z art. 9a u.p.d.o.p. Z tego te\u380? wzgl\u281?du organ zobowi\u261?zany by\u322? do zweryfikowania czy nieodp\u322?atne \u347?wiadczenie z tytu\u322?u przekazanych pieni\u281?dzy (cash pool oraz udzielonych po\u380?yczek) by\u322?o por\u243?wnywalne z tym, na jakie um\u243?wi\u322?yby si\u281? mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane oraz do oszacowania warto\u347?ci tych transakcji, czego dokona\u322? w oparciu o \u167? 3, \u167? 4, \u167? 6 oraz \u167? 21 rozporz\u261?dzenia MF.
\par 
\par Ko\u324?cowo sk\u322?ad orzekaj\u261?cy zauwa\u380?a, \u380?e nie dopatrzy\u322? si\u281? w sprawie powo\u322?ywanych og\u243?lnikowo przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? narusze\u324? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, jak r\u243?wnie\u380? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzuty te maj\u261? charakter wynikowy, niesamodzielny, a ich uwzgl\u281?dnienie by\u322?oby mo\u380?liwe jedynie po wcze\u347?niejszym stwierdzeniu narusze\u324? przepis\u243?w prawa materialnego lub procesowego. Skoro sk\u322?ad orzekaj\u261?cy uzna\u322?, \u380?e zaskar\u380?ony wyrok odpowiada prawu, to niejako w konsekwencji tego\u380? \u8211? stwierdzi\u322? niezasadno\u347?\u263? wspomnianych zarzut\u243?w.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze, Naczelny S\u261?d Administracyjny orzek\u322? o oddaleniu skargi kasacyjnej w my\u347?l art. 184 p.p.s.a.
\par 
\par O kosztach post\u281?powania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 \u167? 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z \u167? 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z \u167? 2 pkt 7 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}