III SA/Wa 421/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-01-10	
Data wpływu	2017-01-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Tomasz Sałek /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1421/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 15 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr IPPP3/4512-591/16-2/PC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. K. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. I. K. (zwana dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą w wieku emerytalnym, która nie prowadzi zorganizowanej działalności zarobkowej oraz nie jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ani jako podatnik VAT.

Wnioskodawczyni jest właścicielką niezabudowanej nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu o łącznej pow. 1361 m2 (dalej: "Nieruchomość"). Działka ta została nabyta przez Wnioskodawczynię w dwóch etapach:

I - częściowo w 2005 r. w drodze zasiedzenia oraz

II - częściowo w 2012 r. w wyniku nabycia spadku.

Nieruchomość jest położona w Warszawie i znajduje się na terenie, dla którego brak jest aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym właściwe organy przystąpiły do sporządzenia takiego planu, a Wnioskodawczyni, korzystając z przysługujących jej uprawnień zgłosiła do projektu planu uwagi w zakresie maksymalnego wskaźnika intensywności zabudowy oraz minimalnej powierzchni zabudowy.

Wnioskodawczyni czasowo odpłatnie wynajmowała Nieruchomość ekipom filmowym w celu wykorzystania jako plan filmowy ponad 10 lat temu. Kwoty nie były znaczne. Nieruchomość należy do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać Nieruchomość. Pełnomocnik Wnioskodawczyni prowadził rozmowy i negocjacje z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości. Ze względu na wiek Wnioskodawczyni nie podejmowała samodzielnie żadnych czynności marketingowych służących sprzedaży, ani też nie uczestniczyła w rozmowach z potencjalnymi nabywcami. Nie podejmowała także działań mających na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży, takich jak podział Nieruchomości w celu oferowania działek większej ilości osób czy uzbrojenie Nieruchomości. Pełnomocnik Wnioskodawczyni podpisał w 2015 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z potencjalnym nabywcą (deweloperem). W związku z treścią umowy przedwstępnej deweloper wystąpił we własnym imieniu o warunki zabudowy dla Nieruchomości w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej oraz przeprowadził badania geologiczne. Obecnie trwają z deweloperem rozmowy w sprawie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W 2007 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży części innej nieruchomości, którą to część nabyła w drodze darowizny w 1996 r. Także i ta nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię przed sprzedażą dla celów działalności zarobkowej.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest przypisanie Wnioskodawczyni statusu podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawczyni za tym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

Po pierwsze, od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni traktowała ją jak swój majątek osobisty i nie służył on prowadzeniu zorganizowanej czy z góry zaplanowanej działalności zarobkowej, ani działalności gospodarczej - nie zmienia tego fakt, że ponad dekadę temu Wnioskodawczyni incydentalnie wynajęła Nieruchomość ekipom filmowym.

Po drugie, Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość częściowo w drodze zasiedzenia i częściowo w wyniku nabycia spadku, a więc jako osoba prywatna, bez związku z prowadzoną działalnością.

Po trzecie, Nieruchomość należy do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie podejmowała także działań mających na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży. Nie zmieniają tej konkluzji działania pełnomocnika Wnioskodawczyni polegające na negocjacjach z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, które nie wykraczały poza zwykłe przygotowania do sprzedaży majątku.

Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawczyni będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów stwierdził bowiem, że Nieruchomość, która była czasowo odpłatnie wynajmowana ekipom filmowym w celu wykorzystania jako plan filmowy, była de facto wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność, że najem ekipom filmowym miał miejsce ponad dekadę temu, nie ma znaczenia, podobnie jak wysokość wynagrodzenia, jakie Wnioskodawczyni otrzymała za najem.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Wnioskodawczyni sprzedając Nieruchomość dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast dokonując dostawy przedmiotowej Nieruchomości, która wynajmowana była odpłatnie w celach zarobkowych, Wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 21 listopada 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że Skarżąca będzie działała jako podatnik VAT przy sprzedaży Nieruchomości oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni wskutek przyjęcia, że:

incydentalne wynajmowanie Nieruchomości przez Skarżącą ponad 10 lat temu stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i przez to przesądza o uznaniu Skarżącej za podatnika VAT przy planowanej sprzedaży Nieruchomości, podczas gdy na potrzeby planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości organ podatkowy powinien ocenić aktualny status Skarżącej pod kątem ewentualnego uznania jej za podatnika VAT;

wynajmowanie przez Skarżącą Nieruchomości stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu VAT, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż Skarżąca wykorzystywała Nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej, podczas gdy incydentalne wynajmowanie Nieruchomości przez Skarżącą wypełnia znamiona wykonywania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś czynności, które przybrały formę zawodową, czyli stalą i zorganizowaną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") - w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz wydania skarżonej interpretacji - Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Postępowanie interpretacyjne jest więc postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Z kolei w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże aby państwo członkowskie mogło powoływać się na przytoczone uregulowanie musi sformułować wyraźnie unormowanie. Oznacza to, iż musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. W ustawie o VAT brak jest natomiast takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, które wskazywałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi cytowany art. 12 ust. 1 (tak NSA w wyroku z 15.12.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1732/11 oraz z dnia 7.10.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10).

Wobec powyższego konieczne jest ustalenie, czy Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości, będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak przyjął to organ, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi Skarżąca. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano na kryteria, jakimi należy się kierować przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. I tak przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Działalność gospodarczą należy przy tym oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

W ocenie Sądu brak jest przy tym podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wobec powyższego Sąd w składzie tu orzekającym uznał, że organ błędnie utożsamił czasowy odpłatny wynajem nieruchomości ekipom filmowym w celu wykorzystania jako plan filmowy, zaistniały ponad 10 lat wcześniej przed planowaną jej sprzedażą, z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem przyjąć, aby incydentalny wynajem nieruchomości przez jego właściciela jako plan filmowy przesądzałby o zakwalifikowaniu go do kategorii profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sposób ciągły, jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przez "ciągłość" działań należy bowiem rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Okazjonalny najem nieruchomości, i to jako plan filmowy, a następnie dziesięcioletnia przerwa w podejmowaniu działań mających przynieść dochód z nieruchomości, po czym zamiar jej sprzedaży, nie mieści się w tak rozumianej definicji ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno dopatrzeć się w czynnościach podejmowanych przez Skarżącą intencji stałego źródła zarobkowania w oparciu o posiadaną nieruchomość. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1704/11 (LEX nr 1419318) nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Podsumowując, organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej kryteriów rozróżnienia sprzedaży nieruchomości dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Nie zasługuje bowiem na aprobatę stanowisko organu interpretacyjnego, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącą stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie ona działała w ramach tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w świetle wszystkich przedstawionych okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, planowana przez Skarżącą czynność zbycia nieruchomości nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym (mieści się w jego ramach) i stanowi wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny dokona oceny stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej od organu.