Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 633/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 633/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. nas postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") podając, że pomoc udzielona jest na zakup samochodu ciężarowego marki T.H. w celu wyposażenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej zatrudnionej jako pracownik ochrony fizycznej – interwencyjnej. Spółka wskazała, że środki wydatkowane na zakup samochodu pochodziły z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), zaś przedmiotowy zakup zgodny jest z treścią § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił Spółce wydania zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż osoba, która ma korzystać z pojazdu, objęta jest Indywidualnym Programem Rehabilitacji, tym samym wydatki ze środków ZFRON uregulowane są przepisami Indywidualnego Programu Rehabilitacji i muszą mieć ścisły związek ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych zatrudnionej osoby niepełnosprawnej, o czym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest możliwe wnioskowanie o wydanie zaświadczenia na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia, gdyż takie wydatki możliwe są tylko w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, zaś przedmiotowy zakup nie ma żadnego związku z niepełnosprawnością zatrudnionego, nie eliminuje ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Z zakresu wyposażenia samochodu wynika, że może z niego korzystać osoba niepełnosprawna jak i pełnosprawna. Ponadto z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika, że pracownik Spółki nie posiada poważnych ograniczeń w zakresie mobilności, co również poddaje w wątpliwość organu celowość dokonanego zakupu.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis zgodnie ze swoim wnioskiem. Za bezzasadne Spółka uznała stanowisko organu pierwszej instancji, że niedopuszczalne jest sfinansowanie zakupu środka transportu ze środków ZFRON w ramach wyposażenia stanowiska pracy, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w przypadku, gdy niepełnosprawny pracownik został objęty indywidualnym programem rehabilitacji (§ 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Ponadto w zażaleniu wskazano, że istnieje ścisły związek pomiędzy eliminowaniem ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika a zakupem samochodu terenowego T. H. Pracownik, dla którego zakupiono samochód, jako osoba posiadająca schorzenia kręgosłupa, w celu wykonywania pracy na wspomnianym stanowisku musi posiadać odpowiedni środek transportu, który pozwoli mu dotrzeć do miejsca docelowego bez uszczerbku dla jego zdrowia, zaś kwestia komfortu jest rzeczą drugorzędną.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji żalącej się Spółki. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 maja 2010 r. organ odwoławczy podał, że osoba niepełnosprawna, która ma korzystać z zakupionego samochodu, objęta jest indywidualnym programem rehabilitacji, a z załączonego do akt sprawy orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika, iż posiada lekki stopień niepełnosprawności, tym samym nie doświadcza poważnych ograniczeń w zakresie mobilności, co w znacznym stopniu utrudniałoby jej wykonywanie powierzonych obowiązków służbowych. Na marginesie organ wskazał, iż wyposażenie samochodu w kabinę o odpowiedniej wielkości, regulowany fotel odpowiedni do schorzenia, klimatyzację, a także wyposażenie niezbędne do poprawy bezpieczeństwa osoby niepełnosprawnej ABS, jest wyposażeniem samochodów umożliwiającym bezpieczne i sprawne z niego korzystanie zarówno osobom pełnosprawnym jak i niepełnosprawnym, a z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika, iż osoba niepełnosprawna zatrudniona na stanowisku agenta interwencyjnego nie posiada żadnych wskazań mogących świadczyć o jego ograniczeniu ruchowym. Ponadto pkt 9 wskazań znajdujących się w przywołanym orzeczeniu potwierdza, że osoba ta nie spełnia przesłanek określonych w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), tzn. nie jest zaliczana do osób niepełnosprawnych o obniżonej sprawności ruchowej kierujących pojazdami samochodowymi. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niepełnosprawny nie posiada znacząco obniżonej sprawności ruchowej, nie posiada poważnych ograniczeń w zakresie mobilności, nie utracił zdolności do samodzielnego poruszania się, a zatem zakup samochodu nie przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych, lecz poprawił jedynie komfort wykonywania pracy na określonym stanowisku pracy, bez względu czy tę pracę wykonuje osoba pełnosprawna czy też niepełnosprawna. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że środki ZFRON są wydatkami publicznymi i jako takie powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów.

W skardze na powyżej powołane postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji określa jedynie ogólnie cele, na jakie mają być wydatkowane środki zgromadzone w ramach ZFRON. Na podstawie art. 33 ust. 11 tej ustawy Minister Pracy i Polityki Społecznej w dniu 19 grudnia 2007 r. wydał rozporządzenie, w którym w § 2 ust. 1 wskazano, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki wymienione w ust 1–13, a jednym z takich wydatków są wydatki poniesione na indywidualne programy rehabilitacji, w ramach których finansowane są m.in. koszty dostosowania miejsca pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis ustawy, czy też rozporządzenia wydanego na jej podstawie nie zabrania pracodawcy kwalifikować wydatków poczynionych na zakup spornego samochodu, jako wydatku na wyposażenie stanowiska pracy – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Zdaniem Spółki fakt opracowania indywidualnego programu rehabilitacji nie zamyka pracodawcy drogi do skorzystania z możliwości kwalifikowania wydatku jako ujętego w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził wykładni przepisu zawartego w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a postawił tezę wykluczającą możliwość zaliczenia wydatków na zakup samochodu w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) tego aktu prawnego. W uzasadnieniu decyzji brak jest przesłanek, które legły u podstaw rozumowania wyrażonego z zaskarżonym postanowieniu - nie wiadomo, dlaczego w sytuacji, gdy jest opracowany indywidualny program rehabilitacji, pracodawca ma mieć zamkniętą drogę do wydatków określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Podkreślono także, że niezależnie od kwalifikacji spornych wydatków z pewnością były one poniesione ze środków zgromadzonych na ZFRON. Dodatkowo za błędne uznano twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby zakup tego rodzaju samochodu za kwotę 98.000 zł brutto był zakupem pojazdu o podwyższonym standardzie, a także za nietrafne uznano zastrzeżenia organu kwestionujące przydatność zakupionej rzeczy dla pracownika niepełnosprawnego, z uwagi na fakt, że dany przedmiot może być wykorzystywany także przez osobę pełnosprawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, w początkowej części uzasadnienia odwołała się do dyspozycji art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") regulującego kwestię wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy, by w tym kontekście wskazać, iż warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis – zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy zaś cele, na jakie mogą być przeznaczone środki z Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, w tym w ramach zasady de minimis, zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia. W ocenie składu orzekającego w sprawie zgodzić należy się ze stanowiskiem strony skarżącej, że opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji nie zamyka pracodawcy możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu do kategorii wydatków opisanych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W szczególności w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji zwrócono uwagę na fakt, iż nie sformułowano żadnego ograniczenia dla przeznaczenia środków na inne cele wymienione w przepisie w sytuacji opracowania indywidualnego programu rehabilitacji. Uznanie przez organy podatkowe, że w sytuacji objęcia niepełnosprawnego pracownika programem rehabilitacji niemożliwe jest przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy przez zakup maszyn i urządzeń, nie znajduje żadnego oparcia w prawie. Wskazując na dyspozycję § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Sąd podkreślił, iż jedynie pewne działania mogą być finansowane z funduszu, wśród których nie ma zakupu wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego nielogiczna byłaby argumentacja, że stworzenie indywidualnego programu rehabilitacji pozbawiało prawa do finansowania innych wydatków służących rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej.

W dalszej części uzasadnienia orzeczenia podniesiono, iż dla celów dojazdu do miejsc o często utrudnionym dostępie niezbędne jest dysponowanie pojazdem z napędem na dwie osie, zaś cena 98.000 zł za tego typu pojazd nie wydaje się wygórowana. Trudno też uznać, w ocenie składu orzekającego w sprawie, że regulowany fotel, ABS czy klimatyzacja to wyposażenie ponadstandardowe. Na potwierdzenie tej tezy przykładowo wskazano, iż jeżeli osoba niewidoma musi siedzieć przy stanowisku pracy, to zakup krzesła jest wydatkiem służącym rehabilitacji zawodowej (możliwość pracy) i bez znaczenia jest, że krzesło może wykorzystywać osoba widząca wskazując jednocześnie, iż przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ podatkowy powinien uwzględni zaprezentowaną argumentację.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit.a) i § 2 ust.1 pkt 12 lit.e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów rozporządzenia polegającą:

- na przyjęciu, że wskazany w § 2 ust.1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia wydatek dotyczy wydatku na zakup samochodu ciężarowego skarżącej i uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy zawartej w tym przepisie prawa podczas, gdy finansowanie wydatku miało miejsce w ramach programu rehabilitacji,

-na przyjęciu, że normodawca wskazując w § 2 ust. 1 pkt 12 lit.e) rozporządzenia, rodzaje wydatków finansowanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, celowo pominął zakup wyposażenia stanowiska pracy, gdyż ten wydatek został ujęty w § 2 ust.1 pktl lit.a) rozporządzenia, podczas gdy § 2 ust.1 pkt 12 rozporządzenia reguluje rodzaje wydatków ponoszonych wyłącznie w ramach realizacji programów rehabilitacji.

Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy t.j.art. 145 § 1 pkt 1 lit.e) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 306a § 1 i § 4, art. 306b i art. 306c Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit.a) oraz § 9 ust.1 i 3 rozporządzenia poprzez:

- dokonanie błędnej oceny prawnej przez uznanie, że w przyjętym do oceny stanie

faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki z § 2 ust.1 pkt lit.a) rozporządzenia, do wystawienia zaświadczenia o żądanej treści tj. zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w oparciu o ten przepis rozporządzenia, podczas gdy skarżąca żądała wydania zaświadczenia w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji,

- pominięcie w przeprowadzonej ocenie prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku okoliczności wskazanych przez organy podatkowe w zakresie braku związku wydatku na zakup samochodu T.H. z niepełnosprawnością pracownika oraz celowością wydatku wymaganą przez art. 44 ust.3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W tym kontekście podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 44 ust.3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych nie został dostatecznie uzasadniony. Jeżeli uzasadnieniem tym miałoby być podniesienie w treści zarzuty braku związku wydatku na samochód z niepełnosprawnością pracownika oraz niecelowość wydatku, to wszystkie związane z tą problematyką okoliczności zostały rozważone przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji bez naruszenia zasad oceny stanu faktycznego sprawy stwierdził, że dla celów dojazdu niepełnosprawnego pracownika do miejsc o często utrudnionym dostępie, gdzie wykonywać on ma czynności zawodowe, niezbędne jest dysponowanie pojazdem z napędem na dwie osie, zaś cena zapłacona za tego typu pojazd nie wydaje się wygórowana. Ocena taka oparta jest na materiałach zgromadzonych w ocenianym postępowaniu administracyjnym i nie narusza standardów art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, przedmiotem sporu prawnego w sprawie jest ocena możliwości zastosowania oraz wykładnia przepisów § 2 ust.1 pkt 1 lit. a i § 2 ust.1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, która miały istotny wpływ na ocenę legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 1 i § 4, art. 306b i art. 306c Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit.a) oraz § 9 ust.1 i 3 powołanego rozporządzenia.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnoprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 12 lit. e rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji (... )mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których finansowane są koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Nie narusza prawa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji nie zamyka pracodawcy możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu do kategorii wydatków opisanych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W podnoszonym w skardze kasacyjnej przepisie § 2 ust. 12 lit e rozporządzenia, stanowiącym o indywidualnych programach rehabilitacji, nie ma mowy o zakupie urządzeń na wyposażenie stanowiska pracy, o czym natomiast mowa jest w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a. Objęcie pracownika indywidualnym programem rehabilitacji nie wykluczało więc w stanie rozpoznawanej sprawie zakupu samochodu, prawnie znaczącego w obszarze regulacji § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.