Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. I Sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.6.2022.zm w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. I sp. k. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. o nr 1401-IOA1.4033.6.2022.zm oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 marca 2020 r., nr 1449-SPV-2.4033.42.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r., a także zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2020 r. Postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące powyższe rozstrzygnięcie w mocy zostało uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20 (utrzymanym w mocy w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrokiem NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1324/21).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy i nie uwzględnia wymogów wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz oceny prawnej wynikającej z powyższego wyroku. W pewnej części treść uzasadnienia stanowi proste powielenie tego, co znajdowało się już w postanowieniu organu uchylonym poprzednim wyrokiem Sądu. Nic w jego treści nie wskazuje, jakie konkretnie wątpliwości powzięły organy podatkowe i jak wątpliwości te planują rozwiać przy pomocy czynności podejmowanych w jednej lub więcej dostępnych im procedur podatkowych. Sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej, w rozstrzyganej sprawie kontroli celno-skarbowej, nie przesądza automatycznie o zasadności przedłużenia terminu zwrotu. Nie są też wystarczające ogólne sformułowania takie jako to, że prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec wszystkich kontrahentów spółki biorących udział w łańcuchu dostaw towarów, czy też że zachodzi wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez stronę działalności. Sam fakt zaangażowania kontrahentów z Malty także nie uzasadnia nieograniczonego w czasie, nieopartego na planie weryfikacji transakcji, przedłużania terminu zwrotu podatku, które w niniejszej sprawie nastąpiło już pięciokrotnie. Ponadto Sąd podkreślił, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., na którą powołał się organ, została już zakończona i zaskutkowała pełnym zwrotem na rzecz skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało wydane, ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za październik 2018 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu zażaleniowego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem oraz uchyleniem poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuprawnionym uznaniu, że organ zażaleniowy nie zastosował się do wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20.

W świetle tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za październik 2018 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym wskazać należy, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00, wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku organ mógł faktycznie powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji pomiędzy spółką a jej maltańskim kontrahentem, które to wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczający sposób zostały wyartykułowane w treści zaskarżonego postanowienia DIAS w Warszawie. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności skarżącej spółki, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć tychże usług od polskiego podmiotu, będącego głównym kontrahentem spółki) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na powiązania z dostawcą krajowym spółki, dodatkowo organy dysponowały informacjami od maltańskiej administracji podatkowej, wedle których kontrahent spółki podejrzany jest o udział w oszustwie karuzelowym. Przy czym, jak słusznie wskazuje kasator, organy nie mają obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Okoliczności wskazywane w uzasadnieniu spornego postanowienia takie wątpliwości nakreślają, przyjęty model biznesowy przez spółkę plasuje ją w gronie podmiotów o podwyższonym ryzyku.

Niemniej jednak słusznie Sąd I instancji odnotował, że brak jest w treści postanowienia wskazania takich okoliczności, które uzasadniałyby dalsze (piąte już w kolejności) przedłużanie wykazanego zwrotu podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy, gdy tymczasem WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20 podkreślił konieczność wskazania przyczyny dalszej weryfikacji istniejącej na dzień 16 marca 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za październik 2018 r. Taką okolicznością nie może być powoływany przez organ sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej, w rozstrzyganej sprawie kontroli celno-skarbowej, w szczególności bez wskazania jakie konkretnie czynności są w niej przeprowadzane, czy planowane. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu organ wydający przedłużenie musi dysponować już znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości. Wiadomości na ten temat koniecznie trzeba zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uzasadnienia mało treściwe, ogólnikowe, powołujące się głównie na fakt prowadzenia innych procedur, są wadliwe; są one jednak tym bardziej wadliwe w sytuacji, gdy przedłużenie jest w sprawie kolejnym, co więcej, gdy co do poprzedniego postanowienia wypowiedział się już sąd administracyjny i dał precyzyjne zalecenia, kształtujące obecnie wymagany w tej sprawie standard uzasadnienia. Ponadto Sąd I instancji prawidłowo zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., na którą powołał się organ, została już zakończona, rozliczenia spółki nie zostały zakwestionowane i dokonano pełnego zwrotu wnioskowanych kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres.

Nie sposób zatem nie zgodzić się z Sądem I instancji, że DIAS nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt 2003/20. Nie wskazał bowiem jakie są konieczne i zaplanowane czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT za październik 2018 r. Tym samym DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, nie zdołał konwalidować wadliwego uzasadnienia postanowienia NUS.

W związku z powyższym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie zmierzały do wykazania, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na konkretne wątpliwości determinujące po raz piąty konieczność przedłużenia zwrotu wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.