I SA/Gl 919/25 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2026-02-12

drukuj zapisz Powrót do listy

6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne, Podatek od nieruchomości, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Oddalono skargę, I SA/Gl 919/25 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2026-02-12, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA

I SA/Gl 919/25 - Wyrok WSA w Gliwicach

Data orzeczenia

2026-02-12

orzeczenie prawomocne

Data wpływu

2025-07-24

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Sędziowie

Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Monika Krywow-Milczarek

Symbol z opisem

6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne

Hasła tematyczne

Podatek od nieruchomości

Skarżony organ

Samorządowe Kolegium Odwoławcze

Treść wyniku

Oddalono skargę

Powołane przepisy

Dz.U. 2025 poz 707 art. 7 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska( spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 czerwca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/123/2025/3339 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 12 czerwca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/123/2025/3339, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania J. sp. z o.o. w W. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 22 stycznia 2025 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji decyzją z 22 stycznia 2025 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022 w wysokości 43.769,00 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. błędne ustalenia faktyczne i naruszenie przepisów prawa:

1. art. 120, art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem dyrektyw wynikających z ww. przepisów, brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zebrania i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego przez co wydano decyzję, która narusza słuszny interes Spółki;

2. zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów w toku postępowania podatkowego, a to dowodu z zeznań świadka D.J., w sytuacji gdy wniosek dowodowy podatnika dotyczył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

3. błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że Spółka dokonała "zajęcia" na cele prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.) dalej: u.p.o.l. - terenu o powierzchni 2.783 m2 na działce o numerze ewidencyjnym [...] na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem do takiego zajęcia nie doszło, a ustalenia organu pierwszej instancji są dowolne w tym zakresie, nie zostały przeprowadzone czynności procesowe celem zbadania, czy doszło do rzekomego zajęcia nieużytku, ewentualnie jego zakresu i czasu oraz nie zostały oparte ww. ustalenia na prawidłowo zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materialne dowodowym;

4. błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że Spółka pomieszczenia o łącznej powierzchni 540,30 m2 oznaczone w dokumentacji jako sala wielofunkcyjna, wydawka, zmywalnia, chłodnia, magazyn zasobów, rozdzielnia kelnerska, WC męskie, WC dla dzieci, WC dla niepełnosprawnych, WC damskie, szatnie, magazyn stołów, sala wielofunkcyjna/część techniczna, magazyn podręczny, magazyn obrusów - wykorzystuje pod działalność "gastronomiczną" w rozumieniu uchwały Rady Miasta Wodzisław Śląski nr XLIV/394/14 z 26 lutego 2014 r., gdy tymczasem ww. pomieszczenia nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gastronomicznej w rozumieniu ww. uchwały i w konsekwencji korzystały ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w rozumieniu ww. uchwały;

5. oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na wydrukach z Internetu, zdjęciach - w sytuacji, gdy z tych materiałów nie wynika w sposób bezsporny data sporządzenia, data umieszczenia w Internecie, kto dany dokument umieścił w Internecie i kiedy, nie wynika przez kogo został sporządzony, co dokładnie obejmuje i gdzie umiejscowione w terenie (nr działki) są dane zgromadzone na tych zdjęciach i wydrukach;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. § 3 pkt 2 lit. b) uchwały nr XLIV/394/14 Rady Miasta Wodzisław Śląski z 26 lutego 2014 r. poprzez przyjęcie, że "działalność gastronomiczna" wskazana w ww. przepisie jako niekorzystająca ze zwolnienia w podatku od nieruchomości obejmuje swoim zakresem także sale wielofunkcyjne z pomieszczeniami towarzyszącymi, gdy tymczasem działalność gastronomiczna w rozumieniu ww. uchwały oznacza restauracje i inne stale funkcjonujące placówki gastronomiczne zapewniające wyżywienie w pomieszczeniach przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji;

2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: Prawo przedsiębiorców) polegające na przyjęciu, że "zajęcie" nieruchomości stanowiącej nieużytek na cele działalności gospodarczej oznacza samo posiadanie danego nieużytku, gdy tymczasem "zajęcie" danego nieużytku na cele działalności gospodarczej wymaga stałego i zorganizowanego wykorzystywania nieużytku na działalność gospodarczą, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca.

Ponadto w odwołaniu wniesiono o uchylenie postanowień organu pierwszej instancji: z 20 stycznia 2023 r. o odmowie wyłączenia pracownika A.M. oraz z 28 kwietnia 2023 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.J. Wniesiono także o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy decyzją z 12 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2025 r.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Korzystając z tego upoważnienia, Rada Miejska w Wodzisławiu Śląskim podjęła 26 lutego 2014 r. uchwałę nr XLIV/394/14 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta Wodzisław Śląski (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2014 r. poz. 1296; zm.: z 2019 r. poz. 921) dalej: Uchwała. Zgodnie z Uchwałą:

- zwalnia się od podatku od nieruchomości nowo wybudowane budynki i budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności (§ 2 pkt 1 lit. a);

- zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w pkt 1, przysługuje na okres 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym przedsiębiorca rozpoczął działalność gospodarczą. W przypadku gdy podmiot podejmuje działalność gospodarczą w nowo wybudowanych budynkach lub budowlach zwolnienie przysługuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (§ 2 pkt 4);

- zwolnienia, o których mowa w niniejszej uchwale nie stosuje się wobec przedsiębiorców prowadzących działalność oraz nieruchomości zajęte na działalność handlową, zarówno detaliczną jak i hurtową, stacje paliw oraz działalność gastronomiczną (§ 3 pkt 2 lit. b);

- podmiot ubiegający się o zwolnienie winien złożyć, przed rozpoczęciem inwestycji, wniosek (zgłoszenie) o udzielenie pomocy de minimis informujący o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, w tym zawierający dane dotyczące podmiotu ubiegającego się o zwolnienie (pełna nazwa albo imię i nazwisko, adres zamieszkania lub siedziba podmiotu, NIP, forma prawna podmiotu ubiegającego się o pomoc, wielkość przedsiębiorcy, klasę działalności), rodzaj i okres zwolnienia, o które podmiot będzie się ubiegał, a także datę rozpoczęcia inwestycji i przewidywanego terminu jej zakończenia. Wzór wniosku stanowi załącznik do Uchwały (§ 1 pkt 5);

- warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest przedłożenie w Urzędzie Miasta W., w terminie 30 dnia od dnia zakończenia inwestycji dokumentów wskazanych w § 4 Uchwały.

Uchwała obowiązywała do końca 2020 r., a później wygasła. Jednakże w myśl § 6 pkt 3 Uchwały: Prawa nabyte na podstawie Uchwały przysługują w okresie na jaki zostały przyznane.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka 15 marca 2019 r. złożyła wniosek o udzielenie pomocy de minimis na podstawie Uchwały, wskazując rodzaj podstawowej działalności (wg PKD) 10.85 Z - wytwarzanie gotowych posiłków i dań. Planowaną inwestycję oznaczyła jako "projekt obiektu produkcyjno-usługowego z wewnętrznymi instalacjami gaz. wentylacja mechaniczna w ramach rekultywacji terenu po byłej oczyszczalni ścieków poprzez nadanie nowych funkcji. Funkcje obiektu produkcyjno-usługowego: - produkcja wyrobów garmażeryjnych, - organizacje szkoleń i konferencji, - organizacja imprez kulturalnych i okolicznościowych oraz funkcja rekreacyjno-wypoczynkowa". Planowany termin rozpoczęcia inwestycji: kwiecień 2019 r. W dniu 25 stycznia 2021 r. Spółka złożyła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. zawiadomienie o zakończeniu budowy ww. obiektu o powierzchni użytkowej 1.009,36 m2. Następnie pismem z 26 lutego 2021 r. Spółka w związku z zakończeniem inwestycji przedłożyła dokumenty, o których mowa w § 4 pkt 1 lit. b) Uchwały.

Spółka w deklaracji podatkowej na rok 2022 r. złożonej 17 stycznia 2022 r. zadeklarowała z związku z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o pow. 15.204,00 m2, budynki o pow. 625 m2 i budowle o wartości 81.276,00zł. W załączniku do deklaracji złożonym 28 stycznia 2022 r. Spółka wskazała zwolnione przedmioty opodatkowania: 4.723,00 m2 nieużytków rolnych, a także zwolnione na podstawie Uchwały: budynek o powierzchni 1.009,00 m2 i budowle o wartości 337.711,00 zł.

W toku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i dodatkowych dokumentów. Podatnik wyjaśniał w piśmie z 3 marca 2022 r., że zwolniony budynek i budowle są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o kodzie 10.85.Z - wytwarzanie gotowych posiłków i dań. Z piśmie z 13 lipca 2022 r. podatnik wyjaśnił, że w obiekcie prowadzona będzie produkcja garmażeryjna wraz z produkcją wędlin regionalnych, obiekt posiada również salę wielofunkcyjną z możliwością dostosowania do potrzeb np. szkoleniowych, wystawienniczych lub bankietowych. Wskazano, że prowadzona działalność nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia np. w restauracjach sklasyfikowanego w 56.10.A.

Następnie postanowieniem z 28 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2022 r.

W dniu 31 maja 2023 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości z udziałem Prokurenta i Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z protokołem oględzin ustalono, że na nieruchomości położonej przy ul. [...] znajduje się od wjazdu budynek hotelowy z podcieniem związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za tym budynkiem znajduje się budynek produkcyjno-usługowy wybudowany w 2021 r. Następnie wymieniono znajdujące się w nim pomieszczenia o charakterze usługowym i produkcyjnym, a także inne obiekty budowlane znajdujące się na terenie nieruchomości. Wskazano, że w pobliżu fontanny znajduje się murowana budka z instalacją elektryczną do zasilania oświetlenia zewnętrznego, która wcześniej była nieużytkowana wg oświadczenia G.J. Jeden z parkingów wysypany jest żwirkiem. W miejscu nieczynnych "inhofów" znajdują się płyty betonowe trwale związane z gruntem, które obecnie stanowią miejsce do grillowania i gry. Na nieruchomości znajdują się jeszcze dwa budynki, na które zostało nałożone pokrycie z blachy. W jednym z budynków zostały wymienione okna i drzwi. Drugi z budynków nie posiada okien i drzwi. Za fontanną znajdują się utwardzone ścieżki spacerowe z ławkami z zadrzewieniem w formie małego parku, które znajdują się na części gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki. Gruty sklasyfikowane jako użytki rolne wg oświadczenia G.J. nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, teren stanowi obszar porośnięty trawą i drzewami. Na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza o charakterze produkcyjnym i usługowym.

Do akt sprawy włączono także wydruki ze strony internatowej Spółki (Facebook), na której zamieszczono zdjęcia nieużytków zagospodarowanych na aleje spacerowe. Wśród nich jest zdjęcie udostępnione przez prowadzących profil Spółki w dniu 22 kwietnia 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie, uznając zasadność zadeklarowanych zwolnień jedynie w części. Badając przesłanki zwolnienia z Uchwały, organ ten wskazał, że spełniona została przesłanka złożenia wniosku (zgłoszenia) o udzielenie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji. Natomiast organ pierwszej instancji wskazał spełnienie przesłanki negatywnej, zgodnie z którą zwolnienie nie jest możliwe wobec nieruchomości zajętych na działalność gastronomiczną. Stwierdził, że deklarowana we wniosku działalność wytwarzania gotowych posiłków i dań (PKD 10.85.Z) co do zasady nie jest działalnością gastronomiczną, przy czym produkcja wymaga istnienia zakładu produkcyjnego i działalności wytwórczej. Działalność gastronomiczna została sklasyfikowana w dziale 56 PKD działalność związana z wyżywieniem i obejmuje m.in. restauracje i inne placówki gastronomiczne oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering). Kod 56.10.A przypisany do działalności gastronomicznej nie obejmuje wyłącznie restauracji, ale również inne stałe placówki gastronomiczne. Podatnik prowadzi dom weselny, dom przyjęć i zapewnia w trakcie tych spotkań obsługę gastronomiczną, które są stałą placówką gastronomiczną, nawet jeśli nie funkcjonują jako restauracja. Organ powołał się na przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 750/17, zgodnie z którym działalność domu przyjęć/domu weselnego jest najbliższa działalności restauracyjnej i mieści się w ramach kodu 56.10.A.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji uznał, że w zakresie, w jakim nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gastronomicznej opisanej powyżej nie korzysta ze zwolnienia. Zakres ten organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dowodów z oględzin nieruchomości oraz z dokumentacji architektoniczno-budowlanej, która zawiera zestawienie powierzchni użytkowej podzielone na część produkcyjną i usługową.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji do działalności gastronomicznej nie zaliczył żadnego pomieszczenia przypisanego do części produkcyjnej. Oględziny potwierdziły, że pomieszczenia te nie są zajęte na prowadzenie działalności gastronomicznej. Natomiast zwolnieniu nie podlegały pomieszczenia nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gastronomicznej o łącznej powierzchni: 540,30 m2. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, na czym ten związek polega w odniesieniu do każdego pomieszczenia:

- na sali wielofunkcyjnej posiłki są podawane i spożywane przez gości,

- wydawka i zmywalnia to pomieszczenia związane z wydawaniem posiłków oraz zmywaniem naczyń po posiłkach,

- chłodnia to pomieszczenie przeznaczone na przechowywanie posiłków,

- rozdzielnia kelnerska to pomieszczenie przeznaczone dla obsługi kelnerskiej,

- WC zajęte na prowadzenie działalności gastronomicznej w związku z potrzebami gości organizowanych przyjęć;

- szatnia zajęta na prowadzenie działalności gastronomicznej w związku z potrzebami gości organizowanych przyjęć;

- magazyn stołów, magazyn podręczny, magazyn zasobów, magazyn obrusów to magazyny zajęte na sprzęty, materiały, zasoby konieczne do wykonywania działalności gastronomicznej;

- sala wielofunkcyjna/część techniczna służy bezpośrednio obsłudze sali, na której wydawane są posiłki.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji zakwestionował zwolnienie z opodatkowania od maja 2022 r. nieużytków rolnych znajdujących się na działce nr [...] o pow. 2.783 m2. Organ ustalił bowiem, że co najmniej od kwietnia 2022 r. (wydruki ze strony internetowej: Facebook) były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruntach tych urządzono utwardzone alejki spacerowe z ławkami, zagospodarowano teren (nasadzenia w środkach trwałych). Spółka na własnej stronie internetowej oraz stronie Facebook reklamuje śluby, przyjęcia weselne i inne imprezy jako możliwe do zorganizowania w plenerze, prezentując zdjęcia zaaranżowanych terenów, które deklaruje jako zwolnione z podatku od nieruchomości nieużytki. Alejki są dostępne dla gości przyjęć jako teren rekreacyjny, zapewniają gościom możliwości wyjścia na zewnątrz, spaceru oraz odpoczynku na ławce. Dodatkowy atut w tej postaci zachęca potencjalnych klientów do rezerwacji terminów na przyjęcia właśnie u podatnika. Organ pierwszej instancji nie podzielił więc stanowiska podatnika, iż wyłącznie uporządkował on teren i że umożliwienie spacerowania po nim nie stanowi o zajęciu go na działalność gospodarczą. Takie stwierdzenia nie korespondują z treścią oferty handlowej podatnika zamieszczonej na jego stronie internetowej oraz treścią postów umieszczanych na stronie Facebook podatnika.

W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowość danych z deklaracji. Za niepodlegające opodatkowaniu obiekty organ uznał fontannę jako obiekt małej architektury i związane z nią zasilanie i oświetlenie zewnętrzne oraz fundament pod zbiornik z deszczówką. Nie opodatkowano także ujawnionych w oględzinach i nieużytkowanych budynków niemieszkalnych, ponieważ nie zostały oddane do użytkowania (nie zakończono ich budowy) i nie rozpoczęto ich użytkowania.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji, przestawione powyżej. Sporne okazały się dwie kwestie: czy prowadzenie domu przyjęć jest rodzajem działalności gastronomicznej, która nie podlega zwolnieniu na mocy Uchwały, a także czy prawidłowe było opodatkowanie nieużytków, na których urządzono alejki spacerowe przy domu przyjęć.

Rozstrzygając pierwszą sporną kwestię organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dom przyjęć może działać na różnych zasadach. Co istotne, podatnik potwierdził, że na organizowanych w domu przyjęć wydarzeniach, jak np. śluby podawane i spożywane są potrawy sporządzane przez podatnika. Prowadzona działalność nie różni się więc od typowej działalności gastronomicznej z obsługą kelnerską i salą konsumpcyjną. Sporządzając i wydając gościom przyjęć posiłki, podatnik musi spełniać podobne wymogi sanitarne jak dla lokali gastronomicznych, czyli m.in. odrębne pomieszczenia do zmywania naczyń. Charakter prowadzonej działalności nie jest identyczny jak restauracji, na co zwraca uwagę odwołujący. Usługi są świadczone bezpośrednio na rzecz i rozliczane z organizatorem wydarzenia, a nie z poszczególnymi gośćmi. Nie daje to jednak podstawy do wyłączenia z pojęcia działalności gastronomicznej w rozumieniu Uchwały prowadzonej przez podatnika działalności. Nie było więc trafne argumentowanie, że opodatkowana część budynku nie jest zajęta "wyłącznie" na działalność gastronomiczną. Przepisy nie przewidują wymogu wyłącznej zajętości, co oznacza, że w przypadku zajętości budynku na różną działalność, z której część wyklucza zwolnienie - zwolnienie nie następuje. W innym przypadku zwolnienie zamiast wyjątkiem stałoby się regułą. Nie było też trafne powołanie się przez podatnika na regułę rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść. W art. 10 i 11 Prawa przedsiębiorców chodzi o wątpliwości pozostające, czyli takie, których nie da się rozstrzygnąć.

Natomiast w kwestii zajęcia nieużytków na działalności gospodarczą organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. formułując zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oprócz przesłanki odnoszącej się do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, wskazuje także na przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy są związane kwalifikacją gruntów z ewidencji gruntów, co nie oznacza, że badaniu nie podlega faktyczne wykorzystywanie gruntu przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Jeżeli faktycznie zajmuje on nieużytki na potrzeby swojej działalności, to podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla działalności gospodarczej. Zarzut związania organu ewidencją został w tym zakresie błędnie podniesiony.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w postaci zdjęć z ortomapy, na której widać, że podatnik przekształcił wschodnią część działki nr [...] o pow. 2.783 m2 zakwalifikowaną jako nieużytki w mini-ogród z alejkami spacerowymi i obiektami małej architektury udostępnionymi gościom organizowanych przyjęć. Organ oparł się także na zdjęciu umieszczonym w Internecie w kwietniu 2022 r. i na jego podstawie uznał, że co najmniej od tego momentu można uznać nieużytki za związane z działalnością gospodarczą. Dowód ten był w aktach sprawy w momencie, gdy zapoznał się nimi odwołujący, który nie złożył żadnych zastrzeżeń, ani nie wniósł wniosków dowodowych. Zatem bezpodstawny jest zarzut, że ustalenia organu są "gołosłowne", a organ nie podważył stanowisko podatnika. Błędnie też podatnik wskazuje, że zdjęcia dotyczą okresu bieżącego, skoro zostały udostępnione w Internecie w kwietniu 2022 r., to logiczne jest, że nie mogły być sporządzone później.

Organ odwoławczy uznał więc, że teren nie został wyłącznie uporządkowany, lecz zlokalizowano na nim nowe obiekty małej architektury. Wykracza to poza zapewnienie minimalnych prawnych wymogów czystości i porządku. Teren ten został przy tym w całości udostępniony gościom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie budzi wątpliwości, że został na tę działalność zajęty.

Organ odwoławczy włączył do akt również wydruk zdjęcia zamieszczonego 22 października 2021 r. na oficjalnym profilu Spółki na portalu Facebook. Na zdjęciu widać urządzone już alejki spacerowe. Oznacza to, że już od początku 2022 r. teren ten był zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą, a nie od kwietnia 2022 r. Jednakże organ odwoławczy nie może zmienić decyzji na niekorzyść podatnika w postępowaniu odwoławczym, gdyż zakazuje tego art. 234 O.p.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także wniosku o uchylenie postanowień wydanych w toku postępowania. Rację ma organ pierwszej instancji, że nie można przesłuchiwać świadka na okoliczność twierdzeń Skarbnika Miasta o rozumieniu przepisu, gdyż twierdzenia te nie przesądzają o wykładni prawa i nie są istotne dla sprawy. Organ odwoławczy nie dostrzegł także uzasadnionych podstaw do wyłączenia Naczelnika Wydziału od udziału w postępowaniu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika profesjonalnego - adwokata zarzuciła:

1. błędne ustalenia faktyczne i naruszenie przepisów prawa:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji z naruszeniem dyrektyw wynikających z ww. przepisów, brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zebrania i błędne ocenienie materiału dowodowego;

b) błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że Spółka dokonała "zajęcia" na cele prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. terenu o powierzchni 2.783 m2 na działce o numerze ewidencyjnym [...] na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem do takiego zajęcia nie doszło, a ustalenia organu pierwszej instancji są dowolne w tym zakresie, nie zostały przeprowadzone czynności procesowe, celem zbadania, czy doszło do rzekomego zajęcia nieużytku, ewentualnie jego zakresu i czasu oraz nie zostały oparte ww. ustalenia na prawidłowo zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materialne dowodowym;

c) art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że Spółka pomieszczenia o łącznej powierzchni 540,30 m2 oznaczone w dokumentacji jako sala wielofunkcyjna, wydawka, zmywalnia, chłodnia, magazyn zasobów, rozdzielnia kelnerska, WC męskie, WC dla dzieci, WC dla niepełnosprawnych, WC damskie, szatnie, magazyn stołów, sala wielofunkcyjna/część techniczna, magazyn podręczny, magazyn obrusów wykorzystuje pod działalność "gastronomiczną" w rozumieniu Uchwały, gdy tymczasem ww. pomieszczenia nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gastronomicznej w rozumieniu Uchwały i w konsekwencji korzystały ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w rozumieniu Uchwały;

d) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych, celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnianie wniosków strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych, w tym pominięcie wniosku o przesłuchanie świadka;

e) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń, co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz selektywnie ocenionego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 O.p.;

f) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na wydrukach z Internetu, zdjęciach, w sytuacji gdy z tych materiałów nie wynika w sposób bezsporny data sporządzenia, data umieszczenia w Internecie, kto dany dokument umieścił w Internecie i kiedy, nie zbadano, czy zdjęcia zostały przerobione, przekształcone, nie wynika przez kogo zostały sporządzone, co dokładnie obejmuje i gdzie umiejscowione w terenie (nr działki) są dane zgromadzone na tych zdjęciach i wydrukach;

2. błędne ustalenia faktyczne, co do rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą i naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 3 pkt 2 lit. b) Uchwały poprzez przyjęcie, że "działalność gastronomiczna" wskazana przepisie Uchwały jako niekorzystająca ze zwolnienia w podatku od nieruchomości obejmuje swoim zakresem także sale wielofunkcyjne z pomieszczeniami towarzyszącymi, gdy tymczasem działalność gastronomiczna w rozumieniu Uchwały oznacza restauracje i inne stałe funkcjonujące placówki gastronomiczne zapewniające wyżywienie w pomieszczeniach przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, a działalność gastronomiczna nie obejmuje działalności typu eventy, koncerty, zabawy taneczne, targi branżowe, wystawy, turnusy zdrowotne, walne zebrania wieloosobowych organów spółek, stowarzyszeń, spotkań wielorakich grup podmiotów społecznych i gospodarczych, organizacji zdarzeń biznesowych;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców polegające na przyjęciu, że "zajęcie" nieruchomości stanowiącej nieużytek na cele działalności gospodarczej oznacza samo posiadanie danego nieużytku, gdy tymczasem "zajęcie" danego nieużytku na cele działalności gospodarczej wymaga stałego i zorganizowanego wykorzystywania nieużytku na działalność gospodarczą, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji oparł swoją decyzję na dwóch zasadniczych kwestiach:

1. podatnik część gruntu (o powierzchni 2.783 m2 ) klasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytek zajął rzekomo pod działalność gospodarczą;

2. w lokalu wybudowanym w ramach inwestycji objętej pozwoleniem na budowę - decyzja Starosty [...] z 6 grudnia 2017 r. nr [...] podatnik ma rzekomo prowadzić działalność gastronomiczną - w rozumieniu Uchwały.

Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie podnosiła w toku postępowania, że teren działki sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytek - został jedynie uporządkowany, aby nie odstraszał klientów, aby zachowane zostały minimalne standardy czystości i porządku - do czego zresztą jest zobowiązany każdy właściciel nieruchomości w oparciu o przepisy o utrzymaniu czynności i porządku w gminach. Organ podatkowy całkowicie pominął fakt, że rzekomy teren rekreacyjny przez znaczną część roku jest terenem mocno zawilgoconym/podmokłym. Teren ten nie utracił charakteru nieużytku - nadał tak figuruje w ewidencji gruntów, a ta okoliczność prawna jest wiążąca dla organu. Natomiast zdjęcia pozyskane przez organ z serwisu Facebook podatnika - o ile z niego pochodzą, to mogą pochodzić co najwyżej z bieżącego okresu i nie mogą być dowodem stanu na 2022 r. - w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Z kolei skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców wywodziła, że nie doszło do "zajęcia" nieruchomości stanowiącej nieużytek na cele działalności gospodarczej, nie stanowi o tym samo posiadanie danego nieużytku. "Zajęcie" danego nieużytku na cele działalności gospodarczej wymaga stałego wykorzystywania nieużytku na działalność gospodarczą - a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skarżąca jedynie uporządkowała teren przylegający do nieruchomości.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii skarżąca wskazała, że opodatkowany budynek nie jest wykorzystywany na działalność gastronomiczną w rozumieniu Uchwały. Natomiast skarżąca organizuje m.in.: konferencje i eventy biznesowe, zapewnia noclegi, zabawy taneczne i koncerty, targi samorządowe, branżowe i konkursy biznesowe, spotkania organizacji społecznych, zgromadzenia organów uchwałodawczych spółek, przedsiębiorstw, turnusy zdrowotne, wesela, miejsce spotkań dla dzieci, doradztwo kulinarne itp. Co ważne skarżąca w obiekcie produkuje wyroby garmażeryjne na najwyższym poziomie, a żadna część nieruchomości nie jest wykorzystywana na działalność gastronomiczną w rozumieniu Uchwały. Natomiast okoliczność, że przy okazji wielorakich sytuacji np. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub Walne Zebranie organizacji społecznych - podawane są posiłki, herbata, czy kawa - nie świadczy o wykonywaniu działalności gastronomicznej.

Zdaniem skarżącej, podejmując w budynku szeroko rozumianą działalność "eventową" ma prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego. W sprawie nie ma zatem zastosowanie wyłączenie zwolnienia wynikające z § 3 pkt 2 lit. b) Uchwały.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo opodatkowano pomieszczenia w budynku o łącznej powierzchni 540,30 m2 jako zajęte na prowadzenie działalności gastronomicznej, która nie podlega zwolnieniu na mocy Uchwały Rady Miejskiej w Wodzisławiu Śląskim nr XLIV/394/14 z 26 lutego 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta W., a także, czy prawidłowe było opodatkowanie nieużytków rolnych o pow. 2.783 m2, które w ocenie organów podatkowych zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na wstępie Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o brzmienie przepisów prawa materialnego, obowiązujące w 2022 r.

Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, że dom przyjęć nie jest działalnością gastronomiczną i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Uchwały, a także na tym, że nie wykazano, iż opodatkowane nieużytki były zajęte na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

W ocenie Sądu stan faktyczny w kontrolowanej sprawie został ustalony prawidłowo. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie wymagał on uzupełnienia. W skardze skarżąca podnosi, że pominięto wniosek o przesłuchanie świadka, nie wymieniając go z imienia ani nazwiska, nie wskazując także na jakie okoliczności miałby być przesłuchany. Najprawdopodobniej chodzi o D.J., której przesłuchania domagała się skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a organ postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. odmówił uwzględnienia wniosku. Należy przyznać rację organowi pierwszej instancji, że nie można przesłuchiwać świadka na okoliczność twierdzeń Skarbnika Miasta o rozumieniu przepisu, gdyż twierdzenia te nie przesądzają o wykładni prawa i nie są istotne dla sprawy.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Kompletnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. z uwagi na treść tego przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania.

Przechodząc do pierwszej spornej kwestii należy wskazać, że działalność gastronomiczna została sklasyfikowana w dziale 56 PKD jako działalność związana z wyżywieniem i obejmuje m.in. restauracje i inne placówki gastronomiczne oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering). Jednakże kod 56.10.A przypisany do działalności gastronomicznej nie obejmuje wyłącznie restauracji, ale również inne stałe placówki gastronomiczne. Skarżąca prowadzi dom weselny, dom przyjęć i zapewnia w trakcie tych spotkań obsługę gastronomiczną, które są stałą placówką gastronomiczną, nawet jeśli nie funkcjonują jako restauracja.

W ocenie Sądu istotnie działalność domu przyjęć/domu weselnego jest najbliższa działalności restauracyjnej i mieści się w ramach kodu 56.10.A. Co istotne, skarżąca potwierdziła, że na organizowanych w domu przyjęć wydarzeniach, jak np. śluby podawane i spożywane są potrawy sporządzane przez skarżącą. Tak więc prowadzona działalność nie różni się od typowej działalności gastronomicznej z obsługą kelnerską i salą konsumpcyjną. Sporządzając i wydając gościom przyjęć posiłki, skarżąca musi spełniać podobne wymogi sanitarne jak dla lokali gastronomicznych, czyli m.in. odrębne pomieszczenia do zmywania naczyń. Oczywiste jest, że charakter prowadzonej działalności nie jest identyczny jak restauracji, na co zwraca uwagę skarżąca, gdyż usługi są świadczone bezpośrednio na rzecz i rozliczane z organizatorem wydarzenia, a nie z poszczególnymi gośćmi. Nie daje to jednak podstawy do wyłączenia z pojęcia działalności gastronomicznej w rozumieniu Uchwały prowadzonej przez skarżącą działalności.

Natomiast organy podatkowe do pomieszczeń zajętych na działalność gastronomiczną nie zaliczyły żadnego pomieszczenia przypisanego do części produkcyjnej skarżącej. Zwolnieniu nie podlegały jedynie pomieszczenia nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gastronomicznej o łącznej powierzchni: 540,30 m2. Organy wyjaśniły, na czym ten związek polega w odniesieniu do każdego pomieszczenia: