Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 448/20 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.80.2019.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) skargą kasacyjną z dnia 16 grudnia 2020 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 448/20.

1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę T. D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2016 r. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił ją z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

2. Stan sprawy.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 października 2019 r. Tą pierwszą określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2016 r. w wysokości 42.722 zł zamiast wykazanej w deklaracji za ten miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 138.978 zł.

Organy podatkowe ustaliły bowiem i przyjęły, że: - Skarżąca wykazała w rejestrze i deklaracji VAT-7 za podany miesiąc cztery faktury VAT z dnia 18 stycznia 2016 r. na zakup samochodów ciężarowych, w których jako wystawca figurował L. K.; - faktury te były niezgodne z rzeczywistością pod względem podmiotowym, gdyż mimo że doszło do faktycznego nabycia pojazdów, to nie od zbywcy podanego w fakturach; - rzekomy kontrahent Strony, tj. L. K., był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i VAT UE, ale w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie firmował działalność innego podmiotu, a tym samym nie nabył i nie sprzedał towarów, na które opiewały faktury; - L. K. nie miał wiedzy o rozmiarze "własnej" działalności, którą (jak zeznał) w istocie prowadził jego kolega (bliżej nieokreślony - przyp. NSA); - nadto z zeznań L. K. złożonych w dniu 22 sierpnia 2019 r. wynikało, że w styczniu 2016 r. nie dokonał on dostawy samochodów ciężarowych na rzecz Skarżącej oraz nie zamieszczał ogłoszeń w Internecie, nie miał komputera i nie umiał się nim posługiwać; - jego firma w okresie deklarowanego prowadzenia działalności nie posiadała zaplecza logistycznego; - żaden z przesłuchanych świadków (nabywcy samochodów, rzeczoznawcy, tłumacz, właściciel agencji celnej) nie rozpoznał na zdjęciach osoby L. K.; - okoliczności te ustalono na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej wobec L. K. oraz wydanej wobec niego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia 6 marca 2019 r., którą m.in. określono na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) kwotę podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur.

Według oceny organów podatkowych, Skarżąca winna była mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, a o braku jej dobrej wiary/należytej staranności świadczyły następujące okoliczności: - Skarżąca nie poczyniła starań celem potwierdzenia wiarygodności sprzedawcy samochodów oraz (jak zeznała) nie miała wiedzy o nabyciu samochodów, bowiem transakcji dokonywał jej mąż J. D,; - nadto dokonując wpłaty w gotówce znacznej kwoty za pojazdy przedsiębiorca (czy jego przedstawiciel), powinien był w trosce o bezpieczeństwo i transparentność transakcji zadbać o czytelny podpis na dokumencie potwierdzającym dokonaną wpłatę gotówki, umożliwiający identyfikację osoby przyjmującej pieniądze; - zaniechano ustalenia tożsamości występujących po stronie kontrahenta osób na podstawie odpowiednich dokumentów; - nie wyjaśniono rozbieżności między danymi na dokumencie KP a tymi znajdującymi się na szyldach spółki, gdzie dokonywano transakcji; - nie wyjaśniono rozbieżności odnośnie do adresu rejestrowego podmiotu (...) i adresu wskazanego na dokumentach (...), co oznaczało, że weryfikacja dokonana w oparciu o stronę CEIDG była niestaranna; - Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że ogłoszenie na portalu internetowym allegro.pl o sprzedaży samochodów wystawił użytkownik "B." zarejestrowany na B. N. z R., a nie L. K..

2.2. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody orzekania, co świadczyło o ocenie dowolnej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia tez, że: osoby działające w imieniu Skarżącej nie podjęły należytych starań w celu weryfikacji wiarygodności jej kontrahenta jako sprzedawcy samochodów; mogły i powinny przewidzieć, że podmiot figurujący na dowodzie KP potwierdzającym wpłatę zaliczki nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej; mąż podatniczki miał lub powinien mieć świadomość o braniu udziału w nierzeczywistym obrocie gospodarczym, wręcz w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena pozyskanych zeznań, przeprowadzona z uwzględnieniem realiów branży, winna prowadzić do stwierdzenia, że Skarżąca została wciągnięta w nierzetelny obrót gospodarczy nie mając świadomości tego faktu, mimo że przy realizacji spornych transakcji dochowała należytej staranności;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, w sytuacji gdy decyzja ta na skutek uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego i jego oceny oraz przepisów prawa powinna zostać uchylona na korzyść Skarżącej;

3) art. 120 w związku z art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14b § 3 i § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 14e § 1 O.p. przez:

a) naruszenie zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym (zasady nullum tributum sine lege) skutkujące uznaniem, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skarżąca utraciła prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego;

b) niedokonanie pełnej analizy stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności i tym samym nie spełniła przesłanek dobrej wiary,

c) dokonanie oceny sytuacji prawnej Skarżącej z pominięciem orzecznictwa TSUE i w konsekwencji przyjęcie błędnej argumentacji;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wadliwego ustalenia, że nabywając pojazdy przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/12/WE (dalej: dyrektywa 112) przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy zdarzenia gospodarcze nimi udokumentowane miały charakter rzeczywisty, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.;

6) bezzasadne przyjęcie, że firma kontrahenta Strony nie mogła być traktowana jako podmiot w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy do momentu jej wykreślenia istniały podstawy do uznania tego kontrahenta za czynnego podatnika VAT, co skutkowało naruszeniem art. 96 ust. 6, ust. 8 i ust. 9 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób utrudniający prześledzenie procesu rozumowania organu i wewnętrznie sprzeczny: z jednej strony Skarżącej zarzuca się, że nie dopełniła aktów staranności przy zawieraniu transakcji, a z drugiej bagatelizuje się działania podjęte w tym zakresie przez M. D. (tj. syna Strony sprawdzającego kontrahenta w systemie CEiDG) oraz A. G. (tj. księgową Strony sprawdzającą kontrahenta na stronie VIES i w systemie Buchalter);

8) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował zaoferowanymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, [w sytuacji gdy podatnik] nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- dyrektywy 112 i zasady neutralności podatkowej, które powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się odmowie prawa do odliczenia z tytułu wyświadczonych na rzecz podatnika usług tylko z tego powodu, że została zakwestionowana transakcja, która w rzeczywistości miała miejsce;

- art. 203 dyrektywy 112, "który należy interpretować w ten sposób, że w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji stanowiącej podstawę prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem";

9) art. 2a O.p. formułującego zasadę in dubio pro tributario, która stanowi rozwinięcie norm zawartych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez dokonanie wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść Skarżącej.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd nie negował ustaleń organów podatkowych co do tego, że podmiot ujęty na fakturach jako ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą samochodów na rzecz Skarżącej. Natomiast uznał za nieprawidłowe stanowisko tych organów, jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta i mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczej transakcji.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji - wbrew stanowisku organów - o braku dobrej wiary Strony nie mogło świadczyć to, że: - jej przedstawiciel nie wylegitymował osób, z którymi prowadził rozmowy, bowiem nawet ustalenie tożsamości rozmówców w dniu 14 stycznia 2016 r. w okolicznościach sprawy nie doprowadziłoby do ujawnienia, że firma L. L. K. była podmiotem firmującym; - przy wpłacie zaliczki nie wzbudziła podejrzeń przedstawiciela Strony rozbieżność danych między pieczęcią na dokumencie i danych miejsca zawierania transakcji, którym była siedziba kopalni piachu; - przyjęcie dokumentu KP sygnowanego tylko parafą a nie imieniem i nazwiskiem osoby, która przyjęła zaliczkę; - przeoczenie nieaktualnego adresu wystawcy faktury.

3.3. W ocenie Sądu istotne było natomiast, że: - weryfikacja kontrahenta nie odbiegała od standardów właściwych dla branży handlu pojazdami (poprzez systemy CEiDG i VIES), a L. K. był ujawniony jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i miał status czynnego podatnika VAT; - nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi kontrahentami za pośrednictwem portali internetowych nie wykraczało poza standardy prowadzenia profesjonalnej działalności w przedmiocie handlu pojazdami; - omawianie warunków transakcji odbyło się bez osobistego udziału obu stron i to zarówno po stronie zbywcy, jak i nabywcy; - transakcja poprzedzona była fazą wstępną w postaci oględzin pojazdów i negocjacją warunków handlowych; - zapłata ceny nastąpiła w terminie późniejszym (po upływie 4 dni) na podstawie faktur VAT wystawionych przez L. K.; - przed dokonaniem przelewu Skarżąca przy udziale swojej księgowej (A. G.) podjęła kolejne czynności w kierunku weryfikacji kontrahenta; - Skarżąca zweryfikowała możliwość skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach za pomocą systemu Buchalter w momencie wypełniania deklaracji VAT;

- nabycie samochodów przez kontrahenta Skarżącej zostało potwierdzone dokumentami wystawionymi na jego firmę; - również dalszy obrót tymi pojazdami nie budził formalnych wątpliwości; - powołanie się przez organy na protokół kontroli i ostateczną decyzję wydaną wobec L. K. określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oznaczało, że organy podatkowe obciążyły Stronę skutkami nieprawidłowości po stronie jej kontrahenta ustalonymi w postępowaniu kontrolnym dopiero rok po transakcji przy wykorzystaniu przez nie środków, którymi Skarżąca nie mogła dysponować; - wbrew zasadzie prawdy obiektywnej organy te przypisały decyzji wydanej wobec L. K. zwiększoną moc dowodową w oparciu o art. 194 § 1 O.p.; - nie wskazały przy tym w sposób wystarczający, na podstawie jakich przesłanek Strona powinna była mieć świadomość, czy choćby podejrzenia co do tego, że dostawca pojazdów i wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości, jak również nie wskazały dostępnych dla przeciętnego podatnika instrumentów weryfikacji statusu kontrahenta pozwalających na wykrycie nieprawidłowości zachodzących na poziomie wewnętrznego działania tego podmiotu; - organy podatkowe pominęły zeznania świadków na temat procedur weryfikacji kontrahentów oraz nie miały podstawy do odwołania się przez analogię do nadużyć typu karuzelowego; - w postępowaniu podatkowym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów i w efekcie niewłaściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3.4. We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ podatkowy winien: - ponownie rozważyć we wzajemnym powiązaniu wszystkie przeprowadzone dowody, z uwzględnieniem dowodów wnioskowanych przez Stronę na etapie skargi, ewentualnie rozważyć możliwość poszukiwania dowodów świadczących o jej i osób z nią współpracujących świadomości w zakresie nieprawidłowości przy transakcjach z udziałem wystawcy faktur, a następnie dokonać ich oceny prawnej; - ewentualnie wskazać, jakich konkretnie aktów staranności zaniechała Strona; - uwzględnić konieczność dokonania prawidłowej oceny dowodów i przekonująco umotywować wyniki rozpatrzenia dowodów w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi [kasacyjnej] na rozprawie.

4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w związku z błędnym przyjęciem, że w okolicznościach sprawy przypisane Stronie zaniechania w zakresie weryfikacji kontrahenta nie mogły być uznane za brak należytej staranności stanowiącej podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podczas gdy organy podatkowe zbadały okoliczności świadczące o dochowaniu należytej staranności\dobrej wiary i wykazały, że nie została ona spełniona w stopniu pozwalającym na przyjęcie, że Strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu, z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, przez co została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, co skutkowało brakiem wskazania konkretnych czynności zaniedbanych przez Skarżącą, których podjęcie pozwalałoby na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, podczas gdy organy podatkowe wypełniły wszystkie ciążące na nich obowiązki formułowane przez przepisy prawa i wskazały, jakie okoliczności doprowadziły organy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie (co również Sąd wskazał na str. 18 uzasadnienia wyroku) o pozbawieniu prawa do odliczenia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający na podstawie jakich przesłanek Strona powinna mieć świadomość, czy choćby podejrzenie, co do tego, że dostawa pojazdów i wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), podczas gdy organy podatkowe zbadały kwestię dobrej wiary i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego prawidłowo pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w związku z błędnym uznaniem, że organy podatkowe nie ustaliły obyczajów handlowych, którymi Strona powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, podczas gdy taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa i orzecznictwa sądowego, a jednocześnie Sąd nie wskazał, o jakie czynności chodzi, co sprawiło, że organ podatkowy nie jest w stanie wykonać takiego wyroku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w związku z błędnym uznaniem, że organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, co skutkowało przedwczesnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. pozbawiającego podatnika takiego prawa, podczas gdy organy te ustaliły i oceniły prawidłowo stan faktyczny i właściwie uznały, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego [ze spornych faktur].

4.2. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Skarżąca stwierdziła, że skarga ta jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, mimo że jej konstrukcja i uzasadnienie odbiegały od wzorcowych standardów przewidzianych dla tej kategorii pisma procesowego.

Przypomnieć bowiem należało, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może polegać na "podtrzymaniu stanowiska" zawartego w uchylonej wyrokiem decyzji organu, lecz winno stanowić rzeczowe podważenie treści wyrażonych w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Skoro - z oczywistych względów - wyrok uwzględniający skargę zawiera krytyczną ocenę uchylanego aktu, to argumentacja organu wnoszącego skargę kasacyjną winna zmierzać do wytknięcia błędów w tej krytyce, a nie ograniczać się do ponownego zreferowania stanowiska prezentowanego przez organ w danej sprawie.

5.3. Mimo jednak powyższej uwagi rację miał autor skargi kasacyjnej, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przyjął, że organ podatkowy dopuścił się nieprawidłowości przy badaniu dobrej wiary Strony. Ewentualne bowiem naruszenia, których dopatrzył się ten Sąd, nie miały takiego charakteru, jaki jest wymagany do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tzn. nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.3.1. W punkcie wyjścia do dalszych rozważań odnotować wypadało, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS uznał, że zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wymienionymi. Ściślej rzecz ujmując, chodziło o ustalenie, że sprzedawcą/dostawcą pojazdów na rzecz Skarżącej nie był L. K.. Okoliczności tak ustalonej nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku. Z kolei Strona nie wniosła skargi kasacyjnej, która podważałaby prawidłowość stanowiska sądowego w tym zakresie. Natomiast oczywistym było, że organ podatkowy wnosząc skargę kasacyjną nie podważał nią swoich wcześniejszych ustaleń, których nie zanegował Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego przyjęte do wyrokowania ustalenie faktyczne, że wszystkie cztery faktury wykorzystane przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego były niezgodne z rzeczywistością pod względem podmiotowym, nie zostało wzruszone. Jako takie wiązało zatem w niniejszym postępowaniu i nie podlegało weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.3.2. Słuszna okazała się argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji - odmiennie niż ocenił ten Sąd - nie doszło do naruszenia prawa w zakresie przypisania Stronie braku dobrej wiary przy realizowaniu transakcji nabycia samochodów ciężarowych.

W postępowaniu podatkowym dowiedziono bowiem na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, że wspomniany zakup nie przebiegał w warunkach należytej staranności, która pozwalałaby zachować prawo do odliczenia mimo niezgodności podmiotowej faktur z rzeczywistością.

5.4. W toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta nie ma jednak charakteru nieograniczonego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli bowiem organ ten na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może już dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, nie ma potrzeby i sensu gromadzenie dalszego materiału dowodowego, w tym również na wniosek strony zainicjowany na podstawie art. 188 O.p., co do obszaru sprawy już dowiedzionego.

W sprawie podatkowej organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił im nie tylko na ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości transakcji co do tego, że wystawca faktur nie był dostawcą towarów wymienionych w tych fakturach (okoliczność niepodważana przez Sąd pierwszej instancji oraz na etapie skargi kasacyjnej - zob. pkt 5.3.1 tego uzasadnienia), ale i w zakresie niezachowania dobrej wiary przez Stronę. Wymieniona, w świetle bezspornych zdarzeń towarzyszących nabyciu wspomnianych pojazdów, co najmniej winna była wiedzieć, że sporne transakcje, w odniesieniu do których odliczyła podatek wykazany w fakturach VAT ze stycznia 2016 r., mają innego zbywcę.

5.5. Przechodząc do kwestii prawidłowości dokonanej przez Dyrektora IAS oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tej mierze, która szczególnie została wytknięta przez Sąd pierwszej instancji na tle przesłanki dobrej wiary, przypomnieć należało, że art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oprze swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu tych granic, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.

W rozpoznanej sprawie nie można było podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, jakoby ocena organu co do okoliczności sprawy w zakresie badania dobrej wiary Strony była pozbawiona logiki, czy sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

5.6. W tym względzie konieczne jednak najpierw stało się odniesienie do tego, jak winien przebiegać proces ustalenia dobrej wiary podatnika, jakie dowody miałyby temu służyć i jakie kryteria rzutują na ocenę gromadzonego w tym względzie materiału dowodowego.

5.6.1. Punktem wyjścia musiał być zaś element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, który konkretyzuje podstawowe dla tego podatku zasady neutralności i proporcjonalności.

Prawo do odliczenia - wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) reguły dobrej wiary/należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary).

5.6.2. Słusznie w powyższej mierze Sąd pierwszej instancji odwołał się do poszczególnych orzeczeń unijnego Trybunału. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 TSUE stwierdził bowiem, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w VAT. Mowa tu zatem o "wszelkich możliwych działaniach" podejmowanych w tym celu. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE sformułował tezę, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W najnowszym orzecznictwie TSUE (wydanym po dacie wyroku Sądu pierwszej instancji) również zapadły wyroki odnoszące się do dobrej wiary/należytej staranności. Wyrok z dnia 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22 dotyczył fałszywych faktur wystawionych przez pracownika podatnika. Wskazano w nim, że w sytuacji, w której zostanie wykazane, że pracodawca nie działał w dobrej wierze, tj. nie dochował należytej staranności w celu kontrolowania działań swojego pracownika, wówczas oszukańcze działania pracownika należy przypisać pracodawcy i to pracodawca powinien być zobowiązany do zapłaty VAT wynikającego z pustych faktur.

Z kolei w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 TSUE podsumował kilka najistotniejszych zasad, którymi powinny się kierować organy podatkowe oceniając istnienie dobrej wiary po stronie podatnika. Zdaniem Trybunału w przypadku poszlak wskazujących na oszustwo w zakresie VAT, można oczekiwać od podatnika wzmożonej staranności mającej na celu upewnienie się, że dokonując transakcji nie uczestniczy on w oszustwie popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże podatnik może być zobowiązany do podjęcia wyłącznie takich środków weryfikacyjnych, których można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy, bowiem wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów nie mogą skutkować nałożeniem na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawcy. W szczególności organy podatkowe nie mogą oczekiwać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT. Takiego rodzaju wymogi prowadziłyby bowiem do pośredniego zobowiązania podatnika do przeprowadzenia kontroli u jego kontrahenta, która co do zasady nie należy do jego obowiązków.

Najnowsze orzeczenia TSUE potwierdzają więc, że podatnik, który padł ofiarą oszustwa podatkowego, może uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych jedynie wtedy, gdy będzie w stanie wykazać, że działał w dobrej wierze, tj. dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w stosownym zakresie (bez nadmiernego formalizmu), czy sprawował odpowiedni nadzór nad pracownikami odpowiedzialnymi za prowadzenie rozliczeń podatkowych w ramach jego działalności.

5.6.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dobra wiara ma kluczowe znaczenie w wypadku, gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale wystawca faktury okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Z tego względu w takich sytuacjach należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których wypełnienie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, podczas gdy faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów był inny podmiot. Ustalenie stanu faktycznego w takich sprawach staje się "dwuetapowe" - najpierw weryfikacja, czy w istocie doszło do obrotu towarem w sensie materialnym, a następnie sprawdzenie, czy nabywca towaru bądź usługi zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i czy miał (bądź powinien był i mógł mieć wiedzę) o sprzecznych z prawem działaniach wystawcy faktury.

5.7. Wracając do kwestii zasygnalizowanej w pkt. 5.5 tego uzasadnienia, przyjąć należało, że kluczową rolę w ustaleniach dotyczących przesłanki dobrej wiary ma ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ale z uwzględnieniem "całokształtu okoliczności" podlegających takiej ocenie stosowanie do art. 191 O.p. Chodzi zatem nie tylko o okoliczności jednej konkretnej transakcji, ale również o typowe zachowania uczestników obrotu gospodarczego w danej branży na danym terytorium z uwzględnieniem specyfiki tej branży (np. tryb zawierania transakcji, sposoby komunikacji kontrahentów, formy rozliczeń).

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, właściwy dla danych stosunków gospodarczych miernik staranności powinien uwzględniać zjawiska charakterystyczne dla danego środowiska. Podkreślić jednak trzeba, że musi to być praktyka obrotu nacechowanego legalnością działania, a nie powszechnym pomijaniem określonych powinności prawnie nieobojętnych.

Jednocześnie niewystarczające w omawianym względzie mogą okazać się te zachowania podatnika, które tylko formalnie prowadzą do pozytywnego zweryfikowania kontrahenta w systemach ewidencyjnych (m.in. rejestrze VAT, ewidencji działalności gospodarczej, rejestrze przedsiębiorców), w sytuacji gdy dochodzi do zupełnego ignorowania pozostałych podejrzanych okoliczności towarzyszących danemu zdarzeniu gospodarczemu.

Ocena całokształtu okoliczności oznacza bowiem, że nawet gdy konkretne elementy mogące składać się na dobrą wiarę zostaną ustalone prawidłowo - np. dojdzie do sprawdzenia kontrahenta w CEIDG lub systemie VIES i potwierdzenia zarejestrowania działalności gospodarczej pod określonymi danymi oraz potwierdzenia statusu podatnika VAT - to automatycznie nie musi temu towarzyszyć wniosek, niezależnie od pozostałych jeszcze okoliczności danego przypadku, że doszło do zachowania należytej staranności. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w sprawie podatkowej Strony.

5.8. Zarzuty kasacyjne okazały się zatem zasadne, gdyż wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Na tle tej sprawy błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu, z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, przez co [rzekomo] została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów.

Nie można było również zgodzić się z tym Sądem, jakoby organy nie wskazały konkretnych czynności zaniedbanych przez Stronę w toku transakcji i nie wykazały w sposób wystarczający, na podstawie jakich przesłanek powinna była ona mieć świadomość, czy choćby podejrzenie co do tego, że dostawca pojazdów i podmiot widniejący jako wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, a także aby nie ustaliły obyczajów handlowych, którymi Skarżąca winna się kierować i które ewentualnie złamała.

Nie do zaakceptowania był również pogląd Sądu pierwszej instancji jakoby zaniechania w zakresie weryfikacji kontrahenta nie mogły zostać uznane za brak należytej staranności.

5.8.1. W sprawie podatkowej Strony organy dostatecznie wykazały, że nie dochowała ona dobrej wiary, gdyż takiemu działaniu przeczyło w sposób dość oczywisty dokonywanie transakcji w biurze zupełnie innego podmiotu i bez jakiegokolwiek zabiegania o wyjaśnienie przyczyny takiego stanu rzeczy, zwłaszcza w kluczowym aspekcie tożsamości podmiotowej faktycznego sprzedawcy (wydającego i dysponującego towarem) względem sprzedawcy wskazanego na fakturach. Skarżąca sama zresztą przyznała, że nie interesowała się tym od kogo kupuje samochody. Motywem jej działań był bowiem zysk.

J. D., działający w imieniu Strony w kontaktach biznesowych z nowym kontrahentem, z którym dotychczas nie współpracował, nie ustalił, nie sprawdził i nie skonfrontował tego z kim faktycznie dokonał transakcji, w sytuacji gdy do jej zawarcia doszło w biurze i miejscu funkcjonowania zupełnie innego podmiotu (firmy) w R., podczas gdy osobą sprzedającą pojazdy miał być kontrahent z W. (w dodatku z [...], a nie jak widniało na pieczątce z [...]).

Okoliczności te, nawet tylko przy pobieżnym ich oglądzie, powinny były wzbudzić podejrzenia u każdego zwykłego nabywcy, a tym bardziej u osoby zawodowo trudniącej się daną działalnością gospodarczą, która z założenia wymaga skrupulatności i rzetelności przy zawieraniu transakcji, w szczególności gdy opiewają one na znaczne kwoty. Do takich transakcji należało zaliczyć obrót handlowy środkami transportu, który w tym przypadku wymagał płatności na poziomie brutto blisko 1 mln zł (4 samochody ciężarowe typu wywrotka po 197.500 zł netto każdy).

Nie można było zgodzić się z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, jakoby o wadliwym działaniu organów podatkowych miało świadczyć stwierdzenie tego Sądu, że pierwszy kontakt profesjonalnych uczestników obrotu ogranicza się zwyczajowo do wymiany wizytówek, a nie weryfikacji dowodów osobistych (zwłaszcza że wizytówki i to niekoniecznie własne, mogą być jedynie formą reklamy).

Doświadczenie życiowe wskazuje na przeciwne standardy, gdy mamy do czynienia z zaawansowanym stopniem konkretnych transakcji (jak było w badanej sprawie), nie zaś niewiążącym jedynie wstępnym, czy przypadkowym spotkaniem dwóch podmiotów. Nawet bowiem w obrocie prywatnym przy zawieraniu umowy sprzedaży samochodu strony spisują dane osobowe sprzedawcy i kupującego z dokumentów tożsamości, a dane pojazdów z dowodów rejestracyjnych, polis ubezpieczeniowych itp. Jednocześnie praktyka wskazuje, że miejscem oględzin sprzedawanego samochodu może być plac dostępny publicznie, np. parking przy stacji benzynowej czy galerii handlowej. W ocenianej sprawie podatkowej miejscem tym był jednak nie plac ogólnodostępny, lecz należący do innego podmiotu - spółki o odmiennym profilu działalności, a przedstawiciel Strony nie zainteresował się i nie dążył do wyjaśnienia dlaczego tak właśnie jest. Tymczasem podmiot będący zawodowym/profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego powinien wiedzieć i brać pod uwagę to, że osobę czynną w lokalu tego przedsiębiorcy - spółki z R. należało z założenia traktować jako jej przedstawiciela, a nie przedstawiciela L. K., który w tym miejscu w ogóle nie funkcjonował.

5.8.2. Zaniechanie w uwarunkowaniach tego rodzaju czynności upewnienia się przez J. D. co do danych osób, które występowały w roli właściwej dla kontrahenta, w szczególności poprzez wgląd lub spisanie danych ze stosownych dokumentów, stanowczo nie mogło zostać ocenione jako spełniające warunki działania z należytą starannością. Podkreślenia wymagało, że zdecydowanie nie było to działanie, do którego uprawnienie "kontrolne" miały jedynie organy podatkowe.

W tym kontekście za niewystarczające należało zatem uznać samo sprawdzenie zarejestrowania podmiotu i jego statusu jako podatnika VAT czynnego, w sytuacji gdy to nie ten podmiot bezpośrednio dokonywał transakcji. Nie miało przy tym znaczenia, w którym momencie i ile razy jego dane były sprawdzane w odpowiednich systemach przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego.

Racjonalny przedsiębiorca, który jednocześnie musi respektować wymogi prawne w swoim działaniu, powinien był podjąć takie czynności weryfikacyjne, które byłyby proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Jedynie formalna, ale i pobieżna zarazem weryfikacja kontrahenta, nie mogła - jak słusznie podkreślił autor skargi kasacyjnej - usprawiedliwiać dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji.

5.8.3. Nie sposób też odmówić racji ocenie organów podatkowych, że zanim doszło do nawiązania kontaktu ze sprzedawcą istotne wątpliwości powinno było wzbudzić to, że ogłoszenie o sprzedaży samochodów było umieszczone na koncie internetowym serwisu allegro.pl należącym do innego podmiotu, gdzie nawet numer telefonu tam podany nie należał do L. K. Tego rodzaju dane również można było zweryfikować bez narzędzi prawnych, jakie posiada organ podatkowy, a nie podatnik.

Natomiast okoliczność, że nawiązywanie kontaktów handlowych następuje w obecnych czasach drogą elektroniczną, w żaden sposób nie zwalnia kontrahentów uczestniczących zawodowo w obrocie gospodarczym z czujności. Wręcz przeciwnie, staje się bowiem dodatkowym czynnikiem, który podwyższa ryzyko transakcji pod względem jej zgodności podmiotowej z rzeczywistością i dlatego powinno spotykać się z adekwatną do tego weryfikacją sprzedawcy. Przy czym należy ponownie podkreślić, że nie chodziło tu o weryfikację na poziomie dostępnym organom podatkowym, lecz o wyjaśnienie wątpliwości u źródła, tj. w kontaktach osobistych, mejlowych lub telefonicznych między podatnikami, stosownie do okoliczności towarzyszących faktycznemu przebiegowi danej transakcji.

5.8.4. Wspomnieć wypadało - choć nie było to przedmiotem szerszych rozważań w skardze kasacyjnej - że wzięta przez organy pod uwagę decyzja wydana wobec L. K. potwierdzała nieprawidłowości, co do których Strona winna była podjąć podejrzenia. Podmiot ten przyznał bowiem, że nie orientował się jak wyglądał proceder "jego" działalności prowadzonej w istocie przez bliżej nieokreślonego kolegę.

Organy podatkowe (wbrew nieco opacznemu rozumieniu tej kwestii w zaskarżonej decyzji) nie były w sprawie Skarżącej związane ocenami co do stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu wspomnianej decyzji. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmowała bowiem jedynie sentencję decyzji jako dokumentu urzędowego, a nie motywy rozstrzygnięcia czy ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ w toku innego postępowania.

Jednakże o zawartych tam okolicznościach Strona mogłaby się dowiedzieć, gdyby zweryfikowała z kim miała do czynienia w dniu zawarcia transakcji. Tymczasem zweryfikowała tylko dane podmiotu wskazanego na fakturze jako jej wystawca, a pominęła elementy dotyczące faktycznego jej uczestnika i okoliczności w jakich do transakcji dochodziło.

5.8.5. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalna w świetle zasady swobodnej oceny dowodów była ocena organu podatkowego, że J. D. (działając w imieniu i na rzecz Strony) mimo powołania się na subiektywne poczucie zaufania do kontrahenta, godził się na to, że nie miał do czynienia z L. K., a jednocześnie nie zweryfikował uprawnień innych osób do ewentualnego działania w imieniu tego "fakturowego" zbywcy.

W konsekwencji argumentacja Strony, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które wystąpiły u kontrahenta wskazanego w podważonych pod względem podmiotowym fakturach, została przez organy podatkowe skutecznie obalona. Służyło temu szereg ustalonych prawidłowo okoliczności wskazujących na to, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że towar (w postaci samochodów ciężarowych) nie pochodzi od L. K.

5.8.6. W ustalonych okolicznościach sprawy podatkowej dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary, na które w oparciu o art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., powołał się Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania, było niezasadne w kontekście zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.

Natomiast nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej jakoby wskazania te nie dały się wykonać. Sąd w zaskarżonym wyroku podał, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy raz jeszcze oceni już zebrane dowody, zgromadzi nowe dowody świadczące o świadomości Skarżącej oraz osób z nią współpracujących co do nieprawidłowości transakcji z udziałem wystawcy faktur, a także uwzględni dowody dopuszczone przez ten Sąd na żądanie Strony zawarte w skardze. Nie było to zatem oczekiwanie niemożliwe do spełnienia.

Jednakże kwestia rzeczonych wskazań pozostawała wtórna w stosunku do nieprawidłowej - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - kontroli Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie podważonym przez ten Sąd. Z tej przyczyny traciła na jakimkolwiek znaczeniu.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a.

Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Decyzja Dyrektora IAS prawa nie naruszała, w tym pozbawiona była wad procesowych, które wytknął Sąd pierwszej instancji.

5.10. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i reprezentował organ podatkowy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalono skargę Skarżącej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.050 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (4.050 zł, tj. 75% z 5.400 zł).

s. WSA del. M. Chodacka s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik