I SA/Go 85/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-20	
Data wpływu	2024-03-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka
Damian Bronowicki
Jacek Niedzielski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 9 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 72 par. 1 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Skarżąca A. G., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w sprawie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 27 stycznia 2023 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył roczne obliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok, na druku PIT-40A w którym płatnik wykazał: - przychody/ dochody z emerytur, rent krajowych w wys. 15.886,16 zł; - zaliczki pobrane przez płatnika w wys. 0,00 zł; - podstawę do obliczenia podatku 15.886,00 zł; - składki na ubezpieczenia zdrowotne w wys. 1.670,68 zł; - podatek należny 0,00 zł. Następnie 28 kwietnia 2023 r. (data nadania) Skarżąca złożyła roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2022 rok na druku PIT-37, do którego Strona załączyła PIT/OD, w którym wykazała: - przychody/ dochody z emerytur, rent krajowych w wys. 15.886,16 zł; - zaliczki pobrane przez płatnika w wys. 0,00 zł; - odliczenia od dochodu wykazane w części B załącznika PIT/O - 5.574,98 zł, w tym: - 3.904,38 zł jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód do opodatkowania;- 1.670,60 zł jako inne ulgi - podstawę do obliczenia podatku 0,00 zł; - podatek należny w wys. 0,00 zł; - nadpłata w wys. 5.574,98 zł.

Organ I instancji pismem z [...] maja 2023 r. wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania za 2022 rok w związku z błędnie wykazaną nadpłatą. W odpowiedzi na wezwanie organu, 17 maja 2023 roku do siedziby organu I instancji wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za 2022, w której Skarżąca wykazała takie same wielkości jak w pierwotnie złożonym zeznaniu. Do korekty zeznania dołączyła pisemne wyjaśnienia, w których wskazała, że przysługuje jej zwrot wliczonej do dochodu kwoty 3.904,38 zł jako zasiłku pielęgnacyjnego potrącanego ze świadczenia na rzecz OPS w [...] w okresie od kwietnia do grudnia 2022 r. oraz kwoty 1.670,60 zł pobranej na składkę zdrowotną.

Organ I instancji w toku postępowaniaustalił w oparciu o pisemne informacje uzyskane z ZUS oraz w oparciu o przedłożone przez Skarżącą zaświadczenia ZUS, że dokonane z należnego Skarżącej świadczenia rentowego potrącenia dokonywane na łączną kwotę 3.904,38 zł (433,82 zł miesięcznie) od kwietnia do grudnia 2022 roku dotyczyły zwrotu wypłaconych zasiłków pielęgnacyjnych na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] na podstawie art. 139, art. 140 i art. 141 ustawy z 17grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. 2022 r.; poz. 504 ze zm.).

Postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją z [...] r. określił Skarżącej, na kwotę 15.886,16 zł wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok oraz odmówił stwierdzenia w całości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził min., że prawidłowość danych wykazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w PIT-40A/2022 nie budziła wątpliwości, dlatego też uznane zostały za prawidłowe i zgodne z faktycznie uzyskanymi przez Skarżącą od organu rentowego. Podkreślił, że na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Skarżącej w zakresie powstania nadpłaty w związku z koniecznością zwrotu uprzednio wypłaconych przez Ośrodek Pomocy Społecznej zasiłków pielęgnacyjnych. Wyjaśnił, że zarówno wypłata tego świadczenia, jak i okoliczność jego zwrotu pozostają całkowicie neutralne dla wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu oraz dla wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wg skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT za 2022 rok. Zasiłek pielęgnacyjny otrzymany przez Skarżącą na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie zwiększał dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrot przez Skarżącą tego świadczenie nie może być zatem rozliczony na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Organ I instancji za niezasadne uznał nadto, wykazanie w PIT-OD, odliczenia od dochodu kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne w wys. 1.670,60 zł. Wyjaśnił, że rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok, w przypadku Skarżącej nie wystąpiły ani zaliczki na podatek dochodowy, ani podatek obliczony wg skali z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Podniósł, że nawet w przypadku, gdyby taki podatek wystąpił, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. nie przewidywały możliwości odliczenia od podatku pobranych przez płatnika (organ rentowy) składek na ubezpieczenie zdrowotne.

ZUS pobrał w 2022 r. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne kwotę 1,670,68 zł, którą wykazał w formularzu PIT-40A. Organ I instancji skonstatował, że ocena prawidłowości naliczenia i poboru składek na ubezpieczenie zdrowotne nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Organ ustalił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok nie wystąpiło, gdyż prawidłowe rozliczenie przedstawia się następująco: - przychód z rent krajowych -15.886,16 zł, w tym: - 2.501,76 zł - łączna kwota brutto renty za miesiące styczeń - luty 2022 r. (1250,88 zł miesięcznie); - 13.384,40 zł - łączna kwota brutto renty za miesiące marzec - grudzień 2022 r. (1338,44 zł miesięcznie) - razem dochód - 15.886,16 zł; - odliczenia od dochodu - 0,00 zł; - podstawa obliczenia podatku -15.886,16 zł - podatek obliczony wg skali z art. 27 ust. 1 ustawy - 0,00 zł - podatek należny - 0,00 zł - różnica pomiędzy sumą pobranych zaliczek a podatkiem należnym (nadpłata) - 0,00 zł.

Organ I instancji stwierdził również, że nie jest organem właściwym do interpretacji przepisów regulujących wypłatę oraz zwrot świadczenia pielęgnacyjnego. Nie może również oceniać kompetencji i działań podejmowanych w tym zakresie przez właściwe w tym zakresie organy.

Skarżąca odwołała się od decyzji organu I instancji podnosząc, że nie zgadza się z oceną organu co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez ZUS na druku PIT-40/2016 i PIT-40/2022, gdyż nie zostały w nim wykazane potrącenia dokonywane przez ZUS. Stwierdziła, że kwoty potrącone doliczono do dochodu i odprowadzono od nich podatek, co ma naruszać: - art. 34 ust. 10 – 10b ustawy o podatku dochodowym oraz jej art. 20 i art. 26 par 1 pkt 5; - art. 83 ustawy o świadczenia opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Nadto podniosła zarzuty odnoszące się do rozliczenia dokonanego przez ZUS za 2016 i 2021 r. Wskazała, że przepisy, także podatkowe, nie mogą uderzać w najsłabszych. Dlatego organy podatkowe nie mogą stracić z pola widzenia przepisów odnoszących się nie tylko do podatnika, ale do też do płatnika (ZUS) i zobowiązane są do kontroli działania płatników. ZUS w PIT 40A nie wykazał zwrotu kwoty zasiłku pielęgnacyjnego, który należy potraktować jako koszt poniesiony przez świadczeniobiorcę. Dlatego też uzasadnione jest dokonanie redystrybucji tegoż świadczenia jego adresatowi. Zgodnie z definicją dochód równy jest różnicy między przychodem a kosztami, do których zalicza Skarżąca potrącenia dokonane przez ZUS. Zatem faktyczny dochód 2022 roku wg Skarżącej wyniósł 10.311,18 zł.

Stwierdziła, że stan faktyczny wskazuje, iż działania organów administracji są przenoszeniem odpowiedzialności za błędne decyzje i braki ustawowe na niepełnosprawnych obywateli. Odwołując się do treści art. 2 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że zwrot kwoty 7.370,73 zł (1022,67 + 3904,38 + 1670,68 + 773) jest zasadny.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w całości argumentację w niej zawartą.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o: 1) zwrot kwoty potrąconych świadczeń 5690,73 zł; 2) uwzględnienie art. 8 ustawy z dnia 21.01.2021r. o dodatkowym rocznym świadczeniu pieniężnym dla emerytów i rencistów w związku z art. 26 ustawy z 6.07.1991 o pdof nie wliczaniu do dochodu dodatkowego świadczenia rocznego, odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt. 6, może być także dokonane przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną, jeżeli posiada on (zgodnie z art.7g) orzeczenie o niepełnosprawności zwrot kwoty (484,12 zł) potraconej na podatek w związku z wypłatą jednorazowych świadczeń pieniężnych przez ZUS w 2021r.; 3) zwrot składki zdrowotnej 1670,60 zł; 4) zwrot kwoty za 2021r. - 891,43zł. Łącznie 8736,78 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko podniosła m.in., że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją, niezgodną z art. 21 ust 1 pkt 8 ustawy o pdof oraz z naruszeniem art. 26 ust 1 pkt 5 ustawy o pdof, zgodnie z którą przychód stanowi dochód po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów świadczeń.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w piśmie organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2024 str. 6 w 21-22, że potrącenia związane z nałożeniem obowiązku zwrotu uprzednio wypłaconych przez OPS zasiłków pielęgnacyjnych nie determinowały osiągniętych w 2022 roku dochodów z renty. Były bowiem odliczane od tych przychodów. Podobnie jak to miało miejsce w 2016 r.

W jej ocenie nie jest także zgodne z prawdą uzasadnienie decyzji ze str. 6 w 32-33, gdyż zwrot świadczeń dokonany przez płatnika z renty podlega weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż; "Urząd skarbowy zapewnia obsługę i wsparcie obywateli , pobiera podatki (...), prowadzi kontrole i czynności sprawdzające , zdrowia , bezpieczeństwa państwa i obywateli oraz innych usług publicznych" (jest to fragment odpowiedzi na pytanie: czym zajmuje się urząd skarbowy ?, znajdujący się na stronie https: //www.wielkopolskie.kas.gov.pl). Skoro wypłacone zasiłki pielęgnacyjne korzystały ze zwolnienia podatkowego na podst. art. 21 ust 1 pkt 8 ustawy o pdof dlaczego organ rentowy wliczył ich kwotę do przychodu wykazanego w PIT 40 A za 2022r. oraz 2016 r. Naruszono art. 26 ust 1 pkt 5 - zwroty dokonane przez płatnika zwiększyły dochód , a potrącenia dokonane przez ZUS nie zostały uwzględnione w PIT 40A ani też w PIT 11 C. Ponadto z podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są również m. in. zasiłki, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne (art. 20 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od zasiłku i dodatku pielęgnacyjnego nie odprowadza się też składki zdrowotnej. W stanie faktycznym powyższej sprawy naruszono więc również i ten przepis.

Wg przepisów o ubezpieczeniu osób niepełnosprawnych ze znacznym i umiarkowanym stopniem niepełnosprawności nie odprowadza się składki zdrowotnej od niskiego dochodu tych osób (sprawdzaniem dochoduobywateli, od którego ustalana jest przecież składka zdrowotna, zajmuje się urząd skarbowy). Zgodnie z art. 83 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2022.0.2561 tj. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). 1."W przypadku, gdy składka zdrowotna na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, o którym mowa w art. 85 płatnicy składek na ubezpieczenie zdrowotne ust.1-13, zgodnie z przepisami art. 79 wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne i art.81 ustalenie wysokości składki innych kategorii uprawnionych, jest wyższa od kwoty ustalonej zgodnie z art. 2b, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej kwoty. 2. W przypadku nieobliczenia przez płatnika, o którym mowa w art. 85 płatnicy składek na ubezpieczenie zdrowotne ust.1-13, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów wolnych od podatku dochodowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę zdrowotną obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do 0 zł. Zatem słusznym jest zwrot składki zdrowotnej w kwocie: 1670,60 zł.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły i uzasadniły kwestię odmowy możliwości odliczenia od dochodu osiągniętego w 2021 r. przysługującej jej ulgi dla osób niepełnosprawnych w kwocie 2280 zł., gdyż wg Urzędu Skarbowego "prawo do skorzystania z tej ulgi przysługuje tylko osobom, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne", co nie jest zgodne z treścią zawartą w broszurze informacyjnej PIT 0 za 2021 oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust 7 a-g oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga taka przysługuje bowiem osobom niepełnosprawnym lub osobie na której utrzymaniu są osoby niepełnosprawne Kwota zaliczek podatkowych pobranych przez ZUS wyniosła 1086 zł., kwota zwrotu (turnus rehabilitacyjny, zakup pralki, leki) wyniosła 313 zł.

Podniosła również, że organ podatkowy decyzją z dnia [...].11.2022 odmówił jej także prawa do odliczenia od dochodu za 2021 r jednorazowych dodatkowych świadczeń pieniężnych wypłaconych i opodatkowanych przez ZUS w kwietniu i listopadzie 2021. Mimo iż 13 i 14 emerytury nie wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej ustalanego dla potrzeb ulgi rehabilitacyjnej. Prawo to dotyczy nie tylko rodzin, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne, ale także bezpośrednio dochodu tych osób. Zgodnie z art. 26 ust. 7e updof, z którego jednoznacznie wynika, że dochód, do którego nie wlicza się kwot dodatkowego świadczenia rocznego, to dochód osoby, na którejutrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna obliczony na takiej samej zasadzie, jakby ona sama była osobą niepełnosprawną. Powyższe wskazuje na dyskryminację przez organy podatkowe tych osób, które nie pozostają na utrzymaniu rodziny.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1615) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy. Przeprowadzone postępowanie pozostawał w zgodzie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 123. Uwzględniły również treść art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W właściwy sposób zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego. Ustalenia organów oraz ich ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 110 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie wskazały organy podatkowe w sprawie nie budzi wątpliwości poprawność rozliczenia przychodów/dochodów Skarżącej uzyskanych w 2022 r., wykazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznychna druku PIT-40A.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., źródłami przychodów jest m.in. renta. Zeznanie zawierało wbrew argumentacji Skarżącej prawidłowe wielkości uzyskanych w 2022 roku przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu wypłaconych w tym roku świadczeń rentowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że na kwotę tych przychodów w wysokości15.886,16 zł składają się następujące przychody: - kwota brutto renty w wysokości 1250,88 zł, jako przychód miesiąca stycznia 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1250,88 zł, jako przychód miesiąca lutego 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości1338,44 zł, jako przychód miesiąca marca 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł, jako przychód miesiąca kwietnia 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł, jako przychód miesiąca maja 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł, jako przychód miesiąca czerwca 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł, jako przychód miesiąca lipca 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł, jako przychód miesiąca sierpnia 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł, jako przychód miesiąca września 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł jako przychód miesiąca października 2022 r.; - kwota brutto renty w wys. 1338,44 zł, jako przychód miesiąca listopada 2022 r.; - kwota brutto renty w wysokości 1338,44 zł, jako przychód miesiąca grudnia 2022 roku.

Oprócz wskazanych przychodów ZUS, zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami z [...].09.2023 r. (k. 80 akt organu I instancji) wypłacał Skarżącej świadczenie uzupełniające oraz dodatek pielęgnacyjny, które to świadczenia były zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 100a i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kwota 15.886,16 zł, na jaką złożyły się świadczenia rentowe w kwocie brutto przysługujące Skarżącej za poszczególne miesiące 2022 r. została zasadnieuznana jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy wyjaśniły Skarżącej, że przychód w wysokości 15,886,16 zł odpowiada jednocześnie wysokości dochodu podatkowemu, ponieważ stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje koszty uzyskania przychodów (ust. 1) i określa wysokość tych kosztów odnoszących się do niektórych rodzajów przychodów, nie daje podstawy do uwzględniania żadnych kosztów związanych z uzyskiwaniem świadczeń rentowych.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż uwzględniając treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23), uzyskiwanie przychodów z tytułu renty nie wiąże się z poniesieniem przez podatnikajakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy.

Słusznie stwierdziły organy podatkowe, wbrew argumentacji Skarżącej, że za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z uzyskaniem świadczeń rentowych - nie można uznać potrąceń dokonanych przez ZUS z kwot netto świadczeń wypłaconych Skarżącej w 2022 roku, ponieważ potrącenia te, były związane z nałożeniem na Skarżącą obowiązku zwrotu uprzednio wypłaconych jej nienależnie zasiłków pielęgnacyjnych i tym samym nie determinowały osiągnięcia przychodów w postaci świadczeń rentowych.

Przypomnieć wypada, że z pismem ZUS z [...] marca 2022 r. wynika, iż potrącenia dokonywane były począwszy od kwietnia 2022 r. w kwocie 433,82 zł miesięcznie, aż do całkowitej spłaty kwoty 4.100,96 zł. W 2022 roku potrącono łączną kwotę 3.904,38 zł, którą Skarżąca niezasadnie traktuje jako wielkość podlegającą odliczeniu od przychodu podatkowego.

Podkreślić również należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż potrącenia dokonywane przez ZUS na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej dokonywane były tytułem zwrotu (refundacji) uprzednio wypłaconych Skarżącej przez OPS zasiłków pielęgnacyjnych. Zasadne jest stanowisko organów, że nałożenie na Skarżącą obowiązku zwrotu tych świadczeń nie podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Tym samym organy podatkowe obu instancji orzekając w sprawie nie były uprawnione do oceny prawidłowości działań innych organów w zakresie wypłat z tytułu zasiłków pielęgnacyjnych oraz w zakresieobowiązku ich zwrotu, czy dokonywania potrąceń związanych z ich zwrotem.Rolą organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było wyłącznie ustalenie, czy fakt zwrotu przez Skarżącą zasiłków pielęgnacyjnych dokonanych w drodze dokonanych przez ZUS potrąceń z przysługujących jej kwot netto świadczeń rentowych, wiązał się z koniecznością zwrotu Skarżącej kwot podatku dochodowego. Jak trafnie wskazał organ taki zwrot podatku dochodowego przysługiwałby Skarżącej jedynie w przypadku, gdyby od wypłaconych zasiłków pielęgnacyjnych, podlegających zwrotowi w formie potrąceń dokonanych przez ZUS, został pobrany w związku z taką wypłatą podatek dochodowy. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawy. Kwoty potrąceń nie zostały przez organ rentowy uprzednio doliczone do jej dochodu i opodatkowane. Kwoty zasiłków pielęgnacyjnych potrącane przez ZUS, w momencie ich wypłaty korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Stosownie do przywołanego przepisu wolne odpodatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatkirodzinne ipielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentóworaz zasiłkiporodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Fakt nieopodatkowania kwot zasiłków pielęgnacyjnych, które zostały potrącone przez ZUS, potwierdzają wielkości wykazane w deklaracji PIT-40A/2022. Wynika to bezpośrednio z wielkości wyszczególnionych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jako składowe łącznej kwoty przychodów w wysokości 15.886,16 zł wykazanych w PIT-40A/2022 przez organ rentowny (ZUS), który stosowniedo art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uwzględniał uzyskanych przez Skarżącą świadczeń z tytułu zasiłków pielęgnacyjnych. Na wykazaną kwotę przychodów w wysokości 15.886,16 zł - składających się na podstawę opodatkowania w wysokości 15.886,00 zł złożyły się wyłącznie miesięczne kwoty brutto świadczeń rentowych przysługujących Skarżącej za poszczególne miesiące 2022 roku.

Tym samym stwierdzić należało, że potrącenia miały wyłącznie wpływ na wysokość wypłaconych Skarżącej świadczeń rentowych, tj. na wysokość tych świadczeń w wielkościach netto, a nie na wysokość przychodów z tytułu świadczeń rentowych w wielkościach brutto wchodzących w podstawę opodatkowania.

Skarżąca błędnie utożsamia wielkość przychodu do opodatkowania z wielkościami wypłaconymi jej przez ZUS po potrąceniach.

Zasadnie zatem wskazał organ podatkowy, że zwrócona przez Skarżącą poprzez potrącenia w 2022 roku kwota w łącznej wys. 3.904,38 zł z tytułu refundacji zasiłków pielęgnacyjnych, została przez nią niezasadnie wykazana w zeznaniu PIT-37/2022, jako odliczenie od przychodu kwot z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu. Kwota 3.904,38 zł nie może zostać rozliczona na zasadach wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżelizwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Warunkiem możliwości pomniejszenia na podstawie wskazanego przepisu przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu o równowartość kwot zwróconych przez podatnika jako nienależnie pobranych uprzednio świadczeń, jest ustalenie, że kwoty te uprzednio (w związku z ich nienależną wypłatą lub wypłatą w nienależnej wysokości) podlegały opodatkowaniu, tj. zwiększały przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Celem regulacji jest dokonanie zwrot podatnikowi kwoty podatku dochodowego pobranego od uprzednio wypłaconego świadczenia w sytuacji, gdy świadczenie to podatnik zobowiązany jest zwrócić.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Skarżąca zobowiązana była bowiem do dokonania w 2022 roku zwrotu nienależnie pobranych uprzednio świadczeń, jednakże od tych świadczeń, nie został uprzednio pobrany podatek dochodowy.

Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu pobrania przez płatnika (ZUS) składek na ubezpieczenie zdrowotne, zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że nie są uprawnione do oceny prawidłowości czy zasadności obliczenia, poboru i odprowadzenia przez ZUS składek na ubezpieczenia zdrowotne.

Jeżeli Skarżąca uważa, że wystąpiły w tym względzie jakiekolwiek nieprawidłowości winna wyjaśnić je z ZUS. W stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2022 roku, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały (w przypadku Skarżącej) już możliwości pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy, ani też podatku należnego za cały rok podatkowy o jakiekolwiek wielkości związane ze składkami zdrowotnymi. Przepisy art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły uprzednio (do końca 2021 roku) podstawę do pomniejszania podatku należnego o stosowne kwoty związane ze składkami zdrowotnymi - zostały uchylone na podstawie ustawy z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która to ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2022 roku.

Tym samym prawidłowo uznały organy podatkowe, że składki zdrowotne niezależnie od tego czy zostały w przypadku Skarżące pobrane przez ZUS zasadnie czy też nienależnie, nie podlegają odliczeniu ani od podatku należnego za 2022 rok, który to podatek de facto w przypadku Skarżącej nie występuje, ani też od dochodu.

Wbrew zarzutom Skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia przez płatnika (ZUS) przepisów ar. 34 ust. 10 - 10b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie miał zastosowaniaz uwagi na fakt, że zasiłki pielęgnacyjne nie podlegały opodatkowaniu w związku z ich nienależną wypłatą.Tym samym jakikolwiek częściowy, czy całkowity zwrot przez Skarżącą środków wypłaconych uprzednio tytułem tych świadczeń, poprzez potrącenie dokonane przez ZUS z przysługujących świadczeń rentowych netto, nie rodzi skutków w postaci powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Organy podatkowe obu instancji mogą rozpatrywać kwestię nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok, wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowego prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się odpowiednio kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku lub kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.Raz jeszcze stwierdzić należy, że organy podatkowe nie mogły w trybie stwierdzenia nadpłaty, czy też jej odmowy, rozstrzygać kwestii zasadności, czy niezasadności nałożenia na Skarżącą obowiązku zwrotu jakichkolwiek świadczeń.

Stwierdzić również należy, że wbrew zarzutom Skarżącej zasadność zwrotu kwoty 3.904,38 zł nie wynika z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyćjednorazowo dochód uzyskany z tego źródła wjednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwoto podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Kwota 3.904,38 zł odpowiadająca potrąceniom dokonanym przez ZUS, nie stanowi straty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stratą podatkową z danego źródła przychodów - zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mamy do czynienia, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów z tegoż źródła. Jak trafnie wskazał organ w stanie faktycznym i prawnym prawy, do przychodów podatkowych 2022 roku należy zaliczyć kwotę 15.886,16 zł uzyskaną tytułem świadczeń rentowych. Przychody te nie podlegają pomniejszeniu o jakiekolwiek wielkości, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota przychodów podatkowych roku 2022 odpowiada więc kwocie dochodów podatkowych (przychody są równe dochodom podatkowym). Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok należało do dochodów Skarżącej, niepowodujących powstania zobowiązania podatkowego, zaliczyć kwotę 15.886,16 zł. Biorąc bowiem pod uwagę skalę podatkową obowiązującą w 2022 roku - określoną przepisami art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek dochodowy wg stawki 17% od dochodów w wys. 15.886,00 zł, po pomniejszeniu o kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 5.100 zł - wynosi 0,00 zł, Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok nie powstało.

Końcowo stwierdzić należy, że podniesiona przez Skarżącą kwestia, iż organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. odmówił jej prawa do odliczenia od dochodu za 2021 r. jednorazowych dodatkowych świadczeń pieniężnych wypłaconych i opodatkowanych przez ZUS w kwietniu i listopadzie 2021, mimo iż 13 i 14 emerytury nie wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej ustalanego dla potrzeb ulgi rehabilitacyjnej, nie może być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżąca nie odwołała się od tych decyzji w toku instancji a następnie nie zaskarżyła ich do sądu administracyjnego.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości, jako niezasadną.