I FSK 528/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2023-03-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 621/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 621/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.1. Spółka E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 20 lutego 2023 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 621/22.

Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 lutego 2022 r., którą (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) określono Spółce w podatku VAT kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od marca do lipca 2011 r.; - powodem wydania decyzji było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z 16 faktur VAT wystawionych przez J. W. (B. J. W.; dalej: B.) tytułem odbioru odpadów (na łączną kwotę netto 248.408,73 zł i podatek VAT w kwocie 56.954,01 zł), które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości; - według ustaleń organów J. W. w 2011 r. nie wykonał usług transportowych na rzecz Spółki w ramach umowy trójstronnej między nią, B. jako agentem/pośrednikiem organizującym odbiór i transport odpadów oraz obsługę kasowo-księgową, a E. D. (P.) jako odbiorcą odpadów.

Odnośnie do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym kontekście obejmujących również różnicę podatku do zwrotu lub do przeniesienia) Dyrektor IAS wyjaśnił, że: - w dniu 25 sierpnia 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem i prowadzeniem przez Naczelnika US dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia w Spółce w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 76 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.); - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego; - pismem z dnia 20 października 2014 r. Naczelnik US poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte decyzją (pismo doręczono Spółce w dniu 22 października 2014 r.).

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nie naruszała przepisów postępowania ani prawa materialnego.

Sąd przyznał rację organom podatkowym tak co do tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na niepozbawione jego zdaniem podstaw wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i w zakresie istoty sprawy, uznając, że usługi transportowe nie były świadczone przez J. W., bowiem nie dysponował on żadnymi środkami transportu, nie posiadał również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację tego rodzaju usług.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.5. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skargę należało uwzględnić i uchylić decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US, albowiem zostały one wydane w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organy podatkowe:

- naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę kompletności materiału dowodowego z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy na skutek nieprzeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów lub bezzasadnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów (zwłaszcza odmowy przeprowadzenia dowodu z akt prowadzonego postępowania karnego w związku z zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego, jak również pominięcia dowodu z przesłuchania J. W. jako świadka mimo złożenia przez niego stosownego oświadczenia o gotowości złożenia zeznań) i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że J. W. wykonał na rzecz Spółki kwestionowane przez organy usługi w zakresie pośrednictwa w organizacji dostaw odpadów, a same transakcje zostały prawidłowo udokumentowane i rozliczone przez Skarżącą;

- naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów z uwagi na bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków, którzy przesłuchani na okoliczności mające miejsce kilka lat wcześniej (wbrew oczekiwaniom przesłuchujących) nie potrafili z powodu upływu czasu podać szczegółów zdarzeń, co wskazywało na tendencyjność przeprowadzonego postępowania podatkowego nakierowanego jedynie na udowodnienie postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Spółką a B.;

- oparły uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału Spółki w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, przy jednoczesnym pozbawieniu jej możliwości ich zakwestionowania oraz chociaż wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości co do dowodów i okoliczności przyjętych za udowodnione na skutek odmowy przeprowadzenia zażądanych przez Skarżącą dowodów;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skargę należało uwzględnić i uchylić decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US, albowiem organy te naruszyły następujące przepisy prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. nie uległy przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Spółka nie została zawiadomiona, i w sytuacji gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, co powinno skutkować stwierdzeniem, że uległy one przedawnieniu, a dalszym skutkiem powinno być uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez odebranie Spółce za okresy objęte zaskarżoną decyzją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B., mimo że nabyła ona usługi od J. W. w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że faktury otrzymane od B. z tytułu pośrednictwa w organizacji dostaw odpadów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny - pomimo że niekompletny - nie dawał podstaw do zastosowania wobec Spółki tego przepisu;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który jest wewnętrznie sprzeczny w zakresie okoliczności przyjętych przez Sąd za udowodnione w wyniku niedokonania należytej oceny dowodów w postaci zeznań świadków, w szczególności zeznań J. W., E. D., C. R. i P. S., a także zeznań przedstawicieli Spółki, w wyniku czego zaskarżony wyrok został oparty o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i przyjęcie, że B. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług pośrednictwa w organizacji dostaw odpadów, czego dalszym skutkiem było bezzasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. oraz uznanie, że faktury te wystawione tytułem pośrednictwa w zakresie odbioru odpadów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.6. W piśmie z dnia 6 marca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności, dotyczył naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut ten okazał się jednak chybiony.

2.3.1. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zarzut kasacyjny o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12).

Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, nie zaś jego prawidłowość merytoryczną (vide wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11).

Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, że ocena taka musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawa oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (vide uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne pozostaje, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne) zasługuje na aprobatę pod względem jego merytorycznej poprawności.

Podsumowując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez taki zarzut można zatem kwestionować kompletność uzasadnienia, ale nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

2.3.2. Uzasadnienie wyroku zaskarżonego przez Spółkę zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części tego uzasadnienia) motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącą. Brak przy tym jej zgody na ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do ustaleń faktycznych sprawy, w tym oceny wiarygodności dowodów, nie oznacza, że uzasadnienie to było formalnie wadliwe.

Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej, co zresztą Skarżąca niejako potwierdziła, stawiając kolejne liczne zarzuty odnośnie do poszczególnych merytorycznie rozstrzygniętych kwestii. Przeczyło to więc temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwalało ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Zarzutem tym próbowano bowiem kwestionować nie formalne wymogi uzasadnienia, lecz ocenę prawną w nim zawartą, a do tego ów przepis nie jest właściwym odniesieniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dostatecznie jasno zaprezentował ocenę prawną we wszystkich spornych kwestiach, a wytknięty w skardze kasacyjnej sposób redakcji tego uzasadnienia poprzez powtórzenie fragmentów stanowiska wyrażonego w decyzji ostatecznej nie stanowił o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4. Przechodząc do zarzutu kasacyjnego odnoszącego się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym instrumentalnego zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawiązać wypadało do treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W uchwale tej w sposób wiążący przyjęto bowiem, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

2.4.1. Przypomnieć zatem należało, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązania za objęte zaskarżoną decyzją okresy rozliczeniowe w podatku VAT przypadające na 2011 r. (poza grudniem tego roku) przedawniałyby się w terminie podstawowym z końcem 2016 r., a za grudzień 2011 r. - z końcem 2017 r.

W świetle jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak już wyżej wzmiankowano, bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki z 2011 r. uległ zawieszeniu w dniu 25 sierpnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie (i prowadzenie) przez Naczelnika US dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia w Spółce przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych m.in. za poszczególne miesiące 2011 r.

W ramach tego dochodzenia w dniu 25 września 2014 r. organ śledczy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. Z. (który pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r.) oraz Z. M. (który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od września 2011 r. do 2013 r.). Postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostały ogłoszone byłym prezesom Spółki w dniu 30 października 2014 r. Tego też dnia zostali oni przesłuchani w charakterze podejrzanych.

Dodatkowo pismem z dnia 20 października 2014 r., doręczonym Spółce w dniu 22 października 2014 r., Naczelnik US poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (zgodnie z wymogami art. 70c O.p., na podstawie którego pismo to zostało wystosowane).

Skarżąca próbowała tę okoliczność podważyć w skardze kasacyjnej, ale całkowicie nieskutecznie.

Po pierwsze, nie podnosiła w tym względzie, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 70c O.p. W istocie oznaczało to brak zakwestionowania aprobaty Sądu pierwszej instancji dla obszaru obejmującego zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe (Sąd ten wydając zaskarżony wyrok nie stwierdził bowiem ani istotnych naruszeń w sferze przepisów postępowania, ani w zakresie prawa materialnego).

Po drugie, z akt administracyjnych wynikało, że zawiadomienie (wspólne dla rozliczeń w podatku VAT z lat 2009-2011) z dnia 20 października 2014 r. doręczono Spółce w dniu 22 października 2014 r. (vide tom V akt administracyjnych, k. 397 i 398). W takim stanie rzeczy wyłącznie hasłowe stwierdzenie Skarżącej o niezawiadomieniu jej o przyczynie i skutku prowadzącym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań (kwot do zwrotu lub do przeniesienia) nie miało walorów pozwalających na głębszą ich weryfikację.

2.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji na tle wskazanych realiów kontrolowanej sprawy podatkowej trafnie wychwycił okoliczności faktyczne obalające zasadność podnoszonych na tej płaszczyźnie zarzutów Spółki co do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań w podatku VAT.

2.4.2.1. W szczególności, nie zachodził tu tzw. przypadek wątpliwy, o którym mowa w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały, a to z nim najczęściej może wiązać się instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu uchwałodawczym wyjaśnił, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego oddziałującego na sprawę podatkową Spółki z okresów rozliczeniowych podatku VAT przypadających na 2011 r. nastąpiło na ponad 2 lata przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r., a ponad 3 lata w odniesieniu do grudnia 2011 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc było doszukiwać się tu bliskości momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ani nie można było logicznie uznać, że dochodzenie w sprawie karnej skarbowej było wszczęte jedynie z zamiarem zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań w podatku VAT z okresów rozliczeniowych 2011 r.

2.4.2.2. Ponadto, postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej przeszło z fazy in rem w fazę ad personam w dość krótkim czasie, co pozwalało przyjąć, że organ finansowy postępowania przygotowawczego posiadał materiał dowodowy na tyle spójny i obszerny, że uzasadniało to podejrzenie popełnienia czynów zabronionych.

Co ważne kontrola podatkowa toczyła się również wobec wystawcy spornych faktur, zaś materiał dowodowy zebrany w tej kontroli zasilił akta sprawy podatkowej Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził dochodzenie przeciwko J. W. z uwagi na podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. między innymi w związku z wykorzystaniem w jego rozliczeniach podatkowych fikcyjnych faktur opisujących usługi transportowe. W dniu 14 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy w K. wydał wyrok orzekający kary grzywny w stosunku do J. W..

Wszczęcia dochodzenia wobec Spółki nie podjęto zatem wyłącznie prewencyjnie, tj. zanim cokolwiek mogłoby uzasadniać podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Wręcz przeciwnie, było to uzasadnione materiałem dowodowym zebranym i w sprawie Spółki, i w sprawie wystawcy spornych faktur.

2.4.3. Z tych powodów należało odmówić racji Skarżącej w zakresie zarzutów kasacyjnych podnoszących instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceny tej nie mogły zmieniać dalsze argumenty Spółki, ani ten wyrażony w skardze kasacyjnej co do zawieszenia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r., ani ten podnoszony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 lutego 2026 r. co do umorzenia postępowania karnego wobec poprzednich prezesów Spółki (nie podano powodów ani daty postanowienia).

2.4.3.1. Samo zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie dowodziło braku zamiarów realizacji celów tego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można było automatycznie przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Byłoby to nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a K.k.s. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, np. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka, jak również gdy sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany, pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe - jeszcze przed skierowaniem aktu oskarżenia do sądu karnego.

2.4.3.2. W kontekście umorzenia postępowania karnego skarbowego wypadało zaś odwołać się do wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24, gdzie stwierdzono, że: "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.".

Podzielając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego wobec poprzednich członków zarządu Spółki, w świetle całokształtu okoliczności analizowanej sprawy, nie pozwalało na automatyczne przyjęcie stanowiska o bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.4.3.3. Dodać też należało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania.

Mają one autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą.

Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku np. na skutek przedawnienia karalności lub uniewinnienia, a nie wymiar należności podatkowych, co z kolei należy do kompetencji organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Natomiast w postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w nim reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym i materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Takie stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/1; 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3436/18; 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16; 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16 i 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1744/15. Wprawdzie w orzeczeniach tych dokonano oceny wpływu wyroku sądu karnego uniewinniającego na postępowanie podatkowe, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę tezy tam przedstawione znajdują zastosowanie także w odniesieniu do postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej, np. z powodu przedawnienia.

Należało także wyjaśnić, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z art. 11 P.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających (vide wyrok NSA z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1129/18).

Z umorzenia postępowania karnego - co do zasady - wynikać mogło jedynie to, że w postępowaniu karnym, w zależności od jego etapu, nie doszło do wydania wyroku według reguł ustanowionych przez prawo karne procesowe bądź materialne. Umorzenie postępowania karnego skarbowego nie mogło zatem przesądzać ani pozytywnie, ani negatywnie o tym, czy Spółka dokonała zakupów zgodnie z treścią spornych faktur i czy w związku z tym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Rozstrzygnięcie o tej kwestii pozostawało w ramach autonomicznej kompetencji organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy nie było podstaw faktycznych i prawnych do wyprowadzania podatkowych skutków ze stanowiska organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe.

2.4.3.4. Wbrew zarzutom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. W konsekwencji nie można było przyjąć, aby doszło do tego jedynie w celu zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Zarzuty kasacyjne z tym związane okazały się niezasadne. Prowadziło to do konkluzji, że niewzruszona pozostała ocena co do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku VAT objęte zaskarżoną w sprawie decyzją ostateczną Dyrektora IAS nie były przedawnione w dacie rozstrzygania o nich przez organy podatkowe.

2.5. Przed rozpoznaniem pozostałych zarzutów kasacyjnych, przypomnieć należało materialnoprawne podstawy wyroku, bo z nich wynikały wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także sądów administracyjnych.

To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis o takim charakterze w danej sprawie znajduje zastosowanie.

W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wyrażona w tych przepisach zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Konieczne jest bowiem, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej i/lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. Samo dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, ale nie przesądza o uprawnieniu do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać i udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wcześniej VI dyrektywa dotycząca VAT, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. zwłąszcza wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku VAT, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

2.6. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, które zaaprobowało ocenę organów, że J. W. nie wykonywał na rzecz Spółki usług transportu, czy szerzej pośrednictwa w odbiorze odpadów, miało oparcie w ustaleniach faktycznych potwierdzonych zebranymi dowodami.

W konsekwencji zasadnie uznano, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych 16 faktur VAT.

Bezsporne w analizowanej sprawie podatkowej było to, że odpady (żużle, popioły) powstawały w wyniku działalności Spółki, po czym trafiały do przedsiębiorstwa E. D., który wykorzystywał te odpady we własnej działalności (np. do utwardzania terenu). Z ustalonych okoliczności wynikało, że pośrednictwo J. W. nie miało żadnego uzasadnienia logicznego, a ponadto nie mogło być wykonane, skoro J. W. nie dysponował stosownym zapleczem umożliwiającym działalność transportową.

W tym miejscu przypomnieć należało, że Spółka zawarła w dniu 29 czerwca 2007 r. umowę (dalej: umowa trójstronna) na odbiór odpadów z E. D. jako odbiorcą odpadów oraz J. W. - jako agentem odbiorcy. Przedmiotem umowy był odbiór od Skarżącej odpadów przez E. D. specjalistycznym transportem. Zgodnie z rzeczoną umową organizację odbioru i transportu odpadów oraz obsługę kasowo-księgową prowadzić miał agent odbiorcy, czyli J. W.. Ustalono również, że wystawił on na rzecz Spółki w 2011 r. 16 faktur VAT wykazujących sprzedaż usług. Usług tych nie mógł jednak wykonać, gdyż fakturowany odbiór odpadów wymagałby dysponowania zapleczem technicznym i transportowym, którego J. W. (B.) nie posiadał. Jednocześnie z ustaleń organów wynikało, że nie korzystał on z usług podwykonawców. Skarżącej z kolei pośrednictwo J. W. w odbiorze odpadów nie było potrzebne. Jak bowiem ustaliły organy w latach 2009-2011 dokonywał tego zupełnie inny podmiot, a mianowicie P. S. (obecnie prezes zarządu Skarżącej, a poprzednio jej prokurent).

Kluczowe dla powyższych ustaleń okazały się zeznania J. W., który zasadniczo nie potwierdził swojego "pośrednictwa", oraz zeznania C. R., będącego przedstawicielem Spółki, który posiadał pełnomocnictwo do zawierania kontraktów i ustalania cen. Ten ostatni zeznał, że był "świadkiem" zawarcia umowy trójstronnej, zatem wiedział, że E. D. jest zainteresowany odbiorem odpadów od Skarżącej i pośrednictwo B. było tu zbędne, zwłaszcza, że w dalszych latach (po wykryciu procederu) obywano się bez tego "pośrednictwa".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że J. W. wkomponowano (prawdopodobnie uczynił to C. R.) w schemat transakcyjny jako czysto dokumentacyjnego kontrahenta, tylko do wystawiania faktur. Umowa trójstronna miała na celu stworzenie formalnej legitymacji do wystawiania przez B. tzw. pustych faktur, niejako przy okazji organizowania - przez Spółkę - odbioru odpadów (przez E. D.) i organizowania - także przez nią - transportu odpadów przez firmę P. S.. Karty przekazania odpadów zostały sporządzone tak, aby korelowały z fakturami wstawianymi przez J. W., z tym że to nie jemu przekazywano odpady. Zapłata za wystawione przez niego faktury była zaś sposobem na wyprowadzenie środków ze Spółki.

2.7. Odnosząc się na tle takich ustaleń do wytkniętych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - nie można było zgodzić się ze Skarżącą, jakoby w sprawie podatkowej organy ustaliły stan faktyczny z naruszeniem zasad zaufania i prawdy obiektywnej, czy przepisów dotyczących kompletności materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny.

Zarzuty w tej mierze postawione koncentrowały się głównie na braku przeprowadzenia kolejnych dowodów żądanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, co w jej ocenie miało rzutować na brak pełnej realizacji tychże zasad, a także na ocenie dowodów przeprowadzonej nie po myśli Skarżącej.

Spółce umknęło jednak, że w sytuacji, gdy treściowo określonych transakcji nie dokonano między wskazanymi w danej fakturze podmiotami, to zasadniczo nie było czego "dalej" udowadniać.

Obszerna relacja z postępowania dowodowego w uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej - wynikająca być może z oczekiwania, że postępowanie kasacyjne miałoby być kolejnym etapem roztrząsania poszczególnych wypowiedzi świadków i doczytywania się w ich treści nowych odmiennych wniosków ukształtowanych zgodnie z ferowaną w skardze kasacyjnej wersją zdarzeń - nie dawała jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawy do przyjęcia, aby autor tej skargi wykazał, że w sprawie Skarżącej doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zresztą już Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł pewien mechanizm (żonglowanie dowodami), w którym niepowodzenie pierwotnej linii obrony Spółka przekształcała w kolejną linię, próbując zanegować poprzednią lub przypisać organom manipulację w tym względzie.

Ten sam schemat zamierzano nieudolnie uskutecznić w skardze kasacyjnej.

Tymczasem aby zweryfikować, czy w istocie mogło dojść do naruszenia poszczególnych przepisów postępowania podatkowego, wystarczyło porównać wnioski płynące z materiału dowodowego sprawy, opisane szczegółowo w decyzji i następnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji z tezami skargi kasacyjnej.

Wbrew temu co wywodziła Skarżąca, ocena dowodów z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego wskazywała, że J. W. był irrelewantny w organizacji odbioru i transportu odpadów od Spółki do E. D., o czym od początku (od zawarcia umowy trójstronnej) musiał wiedzieć co najmniej przedstawiciel Skarżącej w osobie C. R., ale musiały też wiedzieć i władze Spółki, skoro umówiono się, że odbiór odpadów miał następować "specjalistycznym transportem" Spółki, podczas gdy do transportu odpadów Skarżąca wynajęła inną firmę, a faktury za usługi odbioru odpadów - mimo to - wystawiał J. W..

Przeniesienie w argumentacji skargi kasacyjnej akcentu z kwestii "transportowej" (Spółka przyznaje przecież, że J. W. nie organizował transportu) na "pośrednictwo" nie zmieniało wskazanej oceny o "zbędnym" ogniwie transakcji. Ta dość pokrętna narracja nie miała bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś służyć miała jedynie zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez B. - wbrew treści tych faktur i samej umowy zawartej z wystawcą faktur. Tymczasem E. D. był dla Spółki bezpośrednim kontrahentem i współpraca ta nie wymagała pośrednictwa.

Z kolei skoro w fakturach J. W. wskazywał "odbiór odpadów o kodzie 19 03 05 - wykorzystanie przez E. D. w W. zgodnie z kartą przekazania odpadu", to konieczny musiał być transport tych odpadów do tego podmiotu. Tym samym "pośrednictwo" tego rodzaju nie mogło mieć charakteru czysto niematerialnego. Usługa ta wymagała bowiem fizycznego przemieszczenia odpadów w odległe miejsce. W treści faktur nie było zresztą mowy o usługach pośrednictwa, a tego J. W. nie skorygował, mimo że złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli.

Pełnomocnik Skarżącej w toku postępowania przed organami podatkowymi (pisma z dnia 29 lutego 2016 r.) złożył między innymi potwierdzone notarialnie sprostowanie J. W. do zeznań złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2012 r., w których przyznawał on uprzednio, że realizował usługi transportowe. W sprostowaniu z kolei wyjaśniał, że usługa sprowadzała się do odnajdowania odbiorców i pośredniczenia między odbiorcami odpadów a Spółką.

Okoliczność ta nie znalazła jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Zwłaszcza w zeznaniach prezesa Z. M. składanych w dniu 25 października 2012 r., który stwierdził, że transport świadczył tylko J. W.. Zeznał on również, że faktury wystawione przez B. dotyczą organizacji poszczególnych transakcji, w tym także transportu. Natomiast na pytanie kto w ramach tej umowy świadczył usługi transportu Z. M. zeznał, że transport świadczył tylko J. W.. Następnie Z. M. sprostował swoje zeznania z dnia 25 października 2012 r., wyjaśniając, że B. organizowała dostawę, nadzorując dwustronną dokumentację (karty przekazania odpadów) po stronie dostawcy i odbiorcy oraz stosownie do ustaleń wynikających z tej dokumentacji wystawiała fakturę za usługę organizacji dostaw w poszczególnych miesiącach.

Z zeznań M. Z. (prezesa Spółki w latach 2009-2011) wynikało, że B. była pośrednikiem, trudniącym się organizowaniem transportu, organizowaniem firm mających zezwolenia na przewóz odpadów i pośrednictwem w kwestii rozliczeń. Wskazano jednak przy tym, że główną firmą transportową była firma P. S..

Także C. R. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 25 października 2012 r. zeznał, że w ramach zawartej umowy trójstronnej usługi transportowe na rzecz Spółki świadczyła wyłącznie firma B. J. W.. Świadek nie wskazał wówczas na "pośrednictwo" J. W. na rzecz Skarżącej. W 2017 r. również i ten świadek (C. R.) zmienił swoje zeznania, eliminując udział J. W. z realizacji usług transportowych w kierunku "pośrednictwa" w odbiorze odpadów.

Natomiast E. D. zeznający w dniu 27 listopada 2012 r. wskazywał, że J. W. był pośrednikiem przy transakcjach ze Spółką, ale wskazał też, że zajmował się organizacją transportu odpadów. Natomiast zeznania E. D. z dnia 21 kwietnia 2017 r. nie potwierdzały już, że J. W. był pośrednikiem przy transakcjach Skarżącej, zajmującym się organizacją transportu. Z późniejszych zeznań tego świadka wynikało z kolei, że nie miał on wiedzy na temat umowy trójstronnej, mnie pamiętał kontaktów i dalszej współpracy z J. W.

Skarżąca bagatelizowała te zeznania, które nie były dla niej korzystne, tłumacząc to niepamięcią świadka "po latach", ale gdy pozostali wskazani świadkowie po kilku, a nawet po kilkunastu latach od spornych zdarzeń, "seryjnie" prostowali zeznania na jej korzyść, to uznawała je za wiarygodne.

2.7.1. Odnosząc się do poszczególnych aspektów zarzucanych co do postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności należało zauważyć, że Spółka miała rację, że kluczowym świadkiem był w jej sprawie sam J. W..

Osoba ta była przesłuchiwana między innymi w dniu 25 kwietnia 2012 r. jako kontrolowany w swojej sprawie. Później złożył jednak sprostowanie zeznań, któremu organy słusznie odmówiły wiarygodności. Organy dążyły też do kolejnego przesłuchania J. W. w niniejszej sprawie (z udziałem Skarżącej), ale pięciokrotne próby przesłuchania go w latach 2017-2021 okazały się bezskuteczne, mimo nałożenia kary porządkowej (egzekucja tej kary nie miała żadnego znaczenia).

Organy podatkowe nie mają środków prawnych, aby zarządzić poszukiwanie świadka i jego przymusowe doprowadzenie na czynność przesłuchania. Istniały zatem obiektywne, niezależne od nich przeszkody w doprowadzeniu do czynności przesłuchania świadka.

Tym samym nie można było uznać, że organ w tak kształtujących się okolicznościach naruszył art. 188 O.p. (regulujący inicjatywę dowodową strony postępowania), zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. czy wreszcie zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

To, że nie udało się przesłuchać J. W., a także to, że odmówiono przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego w związku z zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego (okoliczności wszczęcia tego postępowania rzutujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalono innymi dowodami), nie oznaczało zresztą, że organy prowadziły postępowanie podatkowe nierzetelnie.

2.7.2. Z kolei uwzględnienie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich znajdowało umocowanie w treści art. 181 O.p. i nie naruszało prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu gwarantowanego w art. 123 § 1 O.p.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym przewiduje zaś wspomniany art. 181 O.p. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym w obecności strony bezpośrednio w danym postępowaniu. Nic nie stało więc na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiały z innych postępowań. Z natury rzeczy różne dowody nie mogą i nie muszą być wszak przeprowadzone lub pozyskane przy udziale strony, co nie oznacza, że zostaje ona wykluczona z udziału w postępowaniu podatkowym. Może się bowiem z tymi dowodami zapoznawać i o nich wypowiadać. Takie rozumienie wskazanych przepisów wpisuje się w realizację zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.

Skarżąca nie podnosiła natomiast, aby uniemożliwiono jej "zapoznanie się" z tak pozyskanymi dowodami. Sam fakt ich wykorzystania w sprawie podatkowej Spółki nie mógł więc prowadzić do błędnych ustaleń czy naruszać w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 123 § 1 O.p. Zarzut postawiony w tej mierze nie został zresztą uzasadniony co do tego, jak bezpośredni udział Spółki w przeprowadzaniu dowodu miałby wpłynąć na wynik sprawy, tzn. jakie pytania zadałaby ona świadkom, a które jeszcze nie doczekały się odpowiedzi, i na jaką istotną okoliczność dany dowód miałby zostać przeprowadzony, aby zaprzeczyć ustaleniom organów.

Nie można więc było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Spółka była pozbawiona możliwości zakwestionowania tych dowodów czy wyjaśnienia wynikających z nich - jej zdaniem - wątpliwości.

2.7.3. Oceniając zebrane dowody zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że narracja Skarżącej ukierunkowana finalnie na kwalifikację usług fakturowanych przez J. W. jako usług pośrednictwa zamiast kompleksowej usługi "organizacji odbioru i transportu odpadów" pojawiła się procesowo (co znalazło wyraz w serii sprostowań zeznań) już po tym, gdy organy podatkowe ewidentnie wykazały, że podmiot ten nie wykonywał kompleksowej usługi "organizacji odbioru i transportu odpadów", nie wykonywał opisanych w fakturach usług odbioru odpadów oraz nie organizował odbioru (transportu) odpadów, bo transportem odpadów zajmowała się odrębnie wynajęta przez Skarżącą firma P. S.

W efekcie za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. z uwagi na "bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków".

Zeznania złożone "po latach" i niejako po upadku pierwotnie forsowanej wersji zdarzeń już tylko z tego względu musiały budzić istotne wątpliwości na tle całokształtu materiału dowodowego sprawy.

To, że organy dostrzegły mechanizm masowego korygowania uprzednio złożonych zeznań, nie oznaczało, że prowadziły postępowanie podatkowe tendencyjnie, nakierowując je jedynie na udowodnienie postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Spółką a B.. Wniosek tego rodzaju wynikał bowiem z analizy wszystkich dostępnych dowodów przeprowadzanych w celu ustalenia okoliczności sprawy, a nie tylko z ostatecznej wersji zeznań świadków.

Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czyli rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast autor skargi kasacyjnej zdawał się oczekiwać oceny fragmentarycznej i to z akcentem na wybrane w sobie wiadomym kluczu dowody.

2.7.4. Dalej stwierdzić należało, że nie doszło także do naruszenia art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie decyzji zawierało bowiem rozważania, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, na jakiej podstawie dowodowej i dlaczego. Wyjaśnił też podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjętego wobec ustalonych okoliczności.

2.7.5. Zarzut naruszenia art. 127 O.p. w ogóle nie został uzasadniony.

2.8. Bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ze sfery przepisów postępowania prowadziła do stwierdzenia, że jako nietrafne musiały zostać uznane również zarzuty co do naruszenia prawa materialnego w sferze pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli zarzuty zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Prawo to, jak już wcześniej wyjaśniono, nie przysługuje, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może mieć miejsce jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym, a w niniejszej sprawie zgodność taka nie została potwierdzona.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że w sprawie podatkowej Spółki miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.9. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a.

Wbrew zarzutom kasacyjnym Sąd ten wypowiedział się co do wszystkich istotnych kwestii faktycznych i prawnych, orzekając w granicach rozpatrywanej sprawy podatkowej i na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach.

Nie dopuścił się też naruszenia przepisu wynikowego oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 lutego 2026 r. stawił się w imieniu organu inny radca prawny, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wskazanego tu rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł.

s. WSA del. W. Gurba s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek