I FSK 1665/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-27	
Data wpływu	2020-11-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 174/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 174/20 w sprawie ze skargi I. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz I. sp. j. z siedzibą w G. kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 174/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. spółki jawnej (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął w przedmiocie kosztów postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 10 grudnia 2019 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 lipca 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura VAT nr [...] z dnia 22 października 2014 r. wystawiona tytułem: Wykonanie docieplenia przy ul. [...] w T., na której jako wystawca widnieje P., nie odzwierciedla rzeczywistych czynności tj. faktycznie wykonanych przez podmiot wskazany jako wystawca, a strona nie podjęła działań mogących zapobiec uczestnictwu w transakcjach związanych z oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu - a zatem faktura ta nie daje spółce prawa do odliczenia podatku w nim wykazanego.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga strony na wyżej wskazaną decyzje zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru.

Organ ocenił sytuację spółki szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze postępowanie wobec P. H. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. wykazało, że nie był w stanie wykonać robót budowalnych wynikających z wystawionych przez siebie faktur, to także i działania skarżącej wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazały, że skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, bądź działała w złej wierze.

Sąd zwrócił uwagę na okoliczności potwierdzające autentyczność transakcji zawartej między stronami tj.:

- umowa o wykonanie robót budowlanych z 1 października 2014 r. polegających na dociepleniu budynku przy ul. [...] w T., między spółką a P.;

- kosztorys docieplenia ścian zewnętrznych budynku przedstawiający wycenę robót budowlanych w oparciu o sporządzoną kalkulację poszczególnych robót z uwzględnieniem robocizny, materiału i sprzętu;

- protokół odbioru robót z 22 października 2014 r. z treści którego wynika, że komisja w składzie M. D. i P. H. dokonała bez uwag odbioru technicznego wykonania docieplenia budynku;

- dokumentacja fotograficzna potwierdzająca poszczególne etapy realizacji prac;

- faktura VAT nr [...] z 22 października 2014 r.;

- potwierdzenie przelewu tytułem wynagrodzenia na rzecz wykonawcy.

W tym kontekście skarżąca posiadała stosowną dokumentację, potwierdzającą wykonanie prac. Zdaniem Sądu, skoro z dokumentów, oględzin nieruchomości i bezspornych okoliczności wynika, że docieplenie budynku zostało wykonane, organ powinien obiektywnie wskazać, jakie przesłanki powinny skłonić skarżącą do podejrzeń, że umowa nie została wykonana przez P. H. Natomiast organy podatkowe obu instancji oceniły transakcję strony wyłącznie przez pryzmat okoliczności związanych z działalnością P. H. w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T., nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy wykonawca wykonał, bądź czy był w stanie wykonać powierzone roboty budowalne w niniejszej sprawie.

Sąd zwrócił uwagę, że istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu było pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta spółki - może skutkować w stosunku do niej tak dalece, że w efekcie działania innych podmiotów, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Wskazane przez organ odwoławczy zaniechania skarżącej spółki w zakresie weryfikacji firmy P. H. nie mogą być uznane za noszące znamiona nienależytej staranności podatnika, stanowiącej podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy, nawet gdyby skarżąca nie dopuściła się tych zaniechań nie pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy, że firma P. H. w zakresie wykonania zleconych jej prac posłużyła się nieustalonymi podmiotami.

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest zrozumiała argumentacja organów, iż skarżąca nie zwróciła się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatnika co do faktu ich rejestracji. Taki zarzut byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącej na stwierdzenie, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, podczas, gdy funkcjonował w obrocie gospodarczym od 2013 r. i miał taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącej co do tego, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnymi.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących w 2014 r. nie wynikało, aby podatnicy podczas weryfikacji kontrahentów obligatoryjnie zobowiązani byli do posiadania w swojej dokumentacji "papierowego" potwierdzenia od właściwego organu podatkowego o statusie swoich kontrahentów. A zatem, skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, przy czym żaden przepis nie wymagał korzystania z innych źródeł. Sąd podzielił również stanowisko spółki, że pozbawiona została możliwości szybkiej weryfikacji kontrahenta w systemie organów podatkowych, z uwagi na czas oczekiwania na odpowiedź. Skoro stronie zależało na terminowym i sprawnym wykonaniu przedmiotu umowy z powodu zbliżającej się zimy, okoliczność ta nie może przesądzać na niekorzyść spółki.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie wykazały w przedmiotowej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, aby skarżąca spółka dokonując odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury działała ze świadomością, że dokumentuje ona czynności niewykonane przez ich wystawcę lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była mieć taką wiedzę. Spółka nie musiała wykazywać się wręcz detektywistyczną przenikliwością weryfikacji swojego kontrahenta (w zakresie prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych, dostępu do komputera, drukarki, oprogramowania, ilości sprzętu czy pracowników), które uchroniłaby ją od zarzutów organów podatkowych.

Reasumując, w ocenie Sądu skarżąca podjęła wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Tym samym, za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach spółka działała w dobrej wierze. Błędna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była konsekwencją naruszenia sformułowanej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) zasady swobodnej oceny dowodów, a sam materiał dowodowy został zgromadzony wbrew wymaganiom stawianymi przez art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a. art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób niekompletny i niejednoznaczne sformułowanie wskazania co do dalszego postępowania - z sentencji nieprawomocnego wyroku wynika, że WSA w Gdańsku uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10.12.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014r., natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazano, cyt.: "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia 30.07.2019 r.";

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieuzasadnione stwierdzenie dotyczące wadliwości postępowania dowodowego, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz zgromadzeniu materiału dowodowego wbrew wymaganiom stawianym przez art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podczas gdy w sprawie w sposób poprawny zebrano, rozpatrzono i oceniono materiał dowodowy, a organ ustosunkował się do wszystkich dowodów z osobna oraz logicznie je ze sobą powiązał, co oznacza, że organy poprawnie dokonały ustaleń w zakresie posłużenia się przez spółkę pustą fakturą w celu odliczenia podatku naliczonego oraz braku istnienia po stronie spółki staranności kupieckiej w ocenie kontrahenta;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły dowody związane z zakwestionowaną fakturą.

II. Organ podniósł również naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skutkującą wadliwym przyjęciem, że podjęte przez organ czynności oraz ustalone okoliczności przemawiające za słusznością stanowiska organu o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahenta nie uzasadniają zastosowania ww. przepisu, podczas gdy w świetle dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, że spółka posłużyła się nierzetelną fakturą wystawioną przez firmę P. świadomie w celu uzyskania nieuzasadnionego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż faktura ta nie uprawnia skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tej fakturze, a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi;

b. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że wydatki udokumentowane sporną fakturą nie były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż faktura ta nie uprawniała podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tej fakturze.

W związku z powyższym, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a., o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z daleko posuniętej ostrożności, w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej przedstawionych wniosków, skarżąca wniosła na podstawie art. 184 P.p.s.a. o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na to, iż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, przy wskazaniu innego uzasadnienia prawnego w takim zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu oraz odstąpienie od obciążania skarżącej obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że skarżącemu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zarzucić niedochowania należytej staranności w przypadku zakwestionowanej przez organ transakcji z P. H. Sąd stwierdził, że odmienne w tym zakresie stanowisko organu było efektem zgromadzenia materiału dowodowego wbrew wymaganiom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami organ nie podważył trafności stanowiska Sądu co do niewykazania braku istnienia po stronie spółki staranności kupieckiej w ocenie kontrahenta, skutkującej pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury.

3.3. Przede wszystkim w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, czego nie kwestionuje również spółka, że decyzja podatkowa wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec P. H. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który korzysta z domniemania prawdziwości w zakresie określenia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, wobec którego została wydana. Tym samym nie może być kwestionowane, że sporna faktura wystawiona przez P. H. uznana została za nieodzwierciedlającą dokumentowanego zdarzenia i mająca charakter faktury wstawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednak, jak podkreśla sam organ, sama czynność udokumentowana tą fakturą, czyli przeprowadzenie docieplenia ścian zewnętrznych budynku przy ul. [...] w T., nie jest kwestionowana, a jedynie jej strona podmiotowa, czyli fakt że wykonał tę czynność P. H.

3.4. W sytuacji kiedy nie jest kwestionowany sam fakt realizacji czynności wykazanej na fakturze wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury decydujący jest fakt wykazania, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, co w okolicznościach tej sprawy wymagało wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie wykonana przez jej wystawcę, czyli P. H.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w ramach zebranego w sprawie materiału dowodowego organ nie wykazał zaistnienia ww. okoliczności pozwalających na pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

3.5. Kiedy mowa o należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet jeśli podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C 189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.6. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39).

3.7. Organ w zaskarżonej decyzji i w skardze kasacyjnej nie wskazuje okoliczności w oparciu o które można byłoby stwierdzić, że skarżąca spółka (jej przedstawiciel) wiedziała (miała świadomość), że nabywając usługę budowlaną od P. H. uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej organ wskazuje jedynie na okoliczności, które jego zdaniem wskazują na niedochowanie przez stronę skarżącą należytej staranności, tzn. w oparciu o które podatnik powinien wiedzieć, że nabywając ww. usługę uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez fakt, że usługę tę faktycznie wykonał inny podatnik aniżeli P. H.

3.8. Organ w tym zakresie podnosi, że spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że starała się sprawdzić potencjalnego wykonawcę, czyli P. H. Co więcej skarżąca wskazała, że nie widziała potrzeby głębszej weryfikacji, a rekomendacja otrzymana od Pana K. była wystarczająca.

Jednak wskazywane przez organ okoliczności takiej weryfikacji, jak sprawdzenie czy P. H. ma możliwości sprzętowe do wykonania przedmiotowej usługi, brak zainteresowania się zakupem i jakością materiałów do jej realizacji i akceptacja kosztorysu obejmującego materiał, robociznę i sprzęt oraz uznanie go przez organ za nierzetelny, w żadnym zakresie nie są okolicznościami na podstawie których skarżąca strona powinna wiedzieć, że usługę tę faktycznie wykonał inny podatnik aniżeli P. H. Ponadto chybione jest stanowisko organu wskazujące na brak racjonalnego działania skarżącej odnośnie niedokonania weryfikacji wykonawcy pod kątem możliwości wykonania usług budowlanych (odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego), w sytuacji gdy sam organ w skardze kasacyjnej stwierdził, że docieplenie budynku jest usługą prostą w wykonaniu, nie wymaga specjalistycznego sprzętu czy wiedzy, a P. H. był rekomendowany skarżącej w zakresie rzetelności wykonania tej usługi przez W. K., czyli osobę znającą się na budowlance, z dużym doświadczeniem, zatrudniającym kilkadziesiąt osób.

3.9. Również taką okolicznością nie jest brak wystąpienia z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.) w sytuacji gdy nie jest spornym, że P. H. był zarejestrowanym podatnikiem, a w wyniku takiego wystąpienia skarżąca uzyskałaby jedynie potwierdzenie tego faktu.

3.10. Nie można również zgodzić się z organem, że dowód z kosztorysu ma kluczowe znaczenie w sprawie, bowiem zgodnie z zapisem na umowie o roboty budowlane wykonanie robót budowlanych miało nastąpić zgodnie z załączonym kosztorysem, gdyż organ w żadnym zakresie nie wykazał w jaki sposób okoliczność związana z rozliczeniem umowy między stronami miałaby rzutować na powinność świadomości skarżącego na fakt, że przedmiotowa usługa nie została faktycznie wykonana przez P. H.

3.11. Organ pomija przy tym, prawidłowo uznaną za istotną przez Sąd okoliczność, że skarżąca zlecając P. H. przedmiotową usługę oparła się na poleceniu, gwarancji jakości pracy sprawdzonego pod względem rzetelności kontrahenta, będącego przy tym znajomym przedstawiciela skarżącej i specjalistą w branży budowalnej W. K. oraz niezakwestionowany fakt, że w realizacji tej usługi uczestniczył P. H. wraz z innymi osobami, a jakość i terminowość wykonanych robót nie budziła żadnych zastrzeżeń.

3.12. W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji zasadne ją uchylił z uwagi na stwierdzenie że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury.

3.13. Niezasadne są również w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

3.14. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., gdyż – po pierwsze – zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie o uchyleniu również decyzji organu pierwszej instancji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydująca w tym zakresie jest sentencja wyroku, wskazująca na uchylenie jedynie decyzji organu odwoławczego, a po drugie – odnośnie wskazania co do dalszego postępowania – z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że zebrany materiał dowodowy sprawy i jego ocena nie pozwalają na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie wykonana przez jej wystawcę, czyli P. H., co oznacza, że taką oceną organ odwoławczy jest związany przy ponownym rozstrzyganiu sprawy w aspekcie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

3.15. Z tych powodów skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)