Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Macieja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/03 w sprawie ze skargi Macieja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 1147/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Macieja M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r.

Sąd ustalił, że decyzją z dnia 8 sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 maja 2003 r., którą na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisu art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Macieja M. dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. jako bezprzedmiotowe.

Sąd zważył, że organy podatkowe obu instancji rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszyły przepisów konstytucyjnych, ani też nie popełniły błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Orzeczony w wyroku Sądu w sprawie karnej, wobec skarżącego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres lat dziesięciu, wywołuje skutek od chwili jego uprawomocnienia się tj. od dnia 18 października 2001 r. i wynika to wprost z art. 9 par. 2 Kkw, zgodnie z którym, orzeczenie staje się wykonalne z chwilą uprawomocnienia. Z mocy art. 181 Kkw, Sąd przesyła odpis wyroku z orzeczonym wobec oskarżonego zakazem prowadzenia określonej działalności gospodarczej, odpowiedniemu organowi administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, właściwemu dla miejsca zamieszkania skazanego lub dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej objętej zakazem. Zgodnie z przepisem art. 184 Kkw w owym zawiadomieniu Sąd podaje na podstawie treści wyroku datę początkową od której należy liczyć okres wykonywania tego środka /art. 9 par. 2 Kkw/. Brak jest, w ocenie Sądu, jakichkolwiek podstaw do przyjęcia koncepcji skarżącego by Sąd Rejonowy wydawał zarządzenia w trybie Kkw, ma on bowiem jedynie wykonać swój obowiązek dokonując stosownych zawiadomień.

Sąd zważył, że orzeczony wobec Macieja M. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej obowiązuje zatem zgodnie z powyższymi przepisami od daty uprawomocnienia się wyroku skazującego go na tą karę i na obowiązywanie owego zakazu nie ma żadnego wpływu istnienie decyzji właściwego organu o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, czy też jej brak.

Stanowisko Izby Skarbowej, że postępowanie prowadzone przez organy samorządowe dotyczące wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej jest niezależne od postępowania podatkowego i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, jest zatem prawidłowe. Organy podatkowe są bowiem związane postanowieniami prawomocnego wyroku skazującego, w którym orzeczono wobec strony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i to właśnie ten wyrok jest wiążący dla organów podatkowych, a nie będące jego skutkiem i wydawane w jego wykonaniu, orzeczenia organów samorządowych.

Orzeczony w wyroku skazującym w sprawie karnej zakaz prowadzenia działalności gospodarczej ma ten skutek, że skazany na taką karę nie może prowadzić żadnej działalności gospodarczej, również przez pełnomocnika, gdyż jak słusznie wskazała Izba Skarbowa, zgodnie z art. 95 par. 2 Kc czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, a więc pełnomocnik wykonuje czynności na rachunek i rzecz mocodawcy. Ponadto orzeczenie przedmiotowego zakazu skutkuje wykreśleniem skazanego z ewidencji działalności gospodarczej i niemożnością ponownego wpisu do tej ewidencji w okresie obowiązywania zakazu. Skargą kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżono go w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że bezspornym pozostaje, iż aczkolwiek wyrok Sądu Rejonowego w G. orzekający w stosunku do Macieja M. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat uprawomocnił się w dniu 18 października 2001 r., to jednakże Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości i Inwestycji (...) działała dalej także i po tej dacie, prowadząc normalną działalność gospodarczą, w której ramach dokonywano m.in. szeregu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Złożenie deklaracji VAT-7, które nastąpiło 28 kwietnia 2002 r. było naturalną konsekwencją faktu prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej w marcu 2002 r. Skoro zatem prowadzenie przez Macieja M. działalności gospodarczej, mimo prawomocnego zakazu pozostaje faktem, bezzasadne jest przyjęcie że nie ma możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym nie ma podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że Maciej M. nie mógł dokonywać czynności opodatkowanych i tym samym nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano, że zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest osoba fizyczna, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tejże ustawy. Poza sporem pozostaje, że skarżący takie czynności wykonywał, a zatem po jego stronie powstał obowiązek podatkowy, lecz również, w oparciu o treść art. 21 ust. 2 uzyskał uprawnienie do zwrotu bezpośredniego podatku VAT za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie 6.994 zł. Podkreślono, że do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. tj. do dnia 28 kwietnia 2002 r. skarżący nie został wykreślony ż rejestru podatników VAT.

W ocenie strony skarżącej, Sąd bezzasadnie przyjął, że prawomocne orzeczenie o zakazie prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż czynności dokonane przez Macieja M. przed upływem oznaczonego okresu nie wywołują skutków prawnych, orzeczenie bowiem o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej nie pozbawia go zdolności do czynności prawnych w tym zakresie, wywołuje jedynie ten skutek, że skarżący naraża się na odpowiedzialność z powodu nie przestrzegania tego zakazu.

Podniesiono, że skarżący nie utracił zdolności nabywania praw i zaciągania zobowiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a czynności, które wykonywał były przedmiotem prawnie skutecznych umów.

Zdaniem strony skarżącej, stanowisko Sądu stwierdzające, iż w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania jest pozbawione podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przypisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że konsekwencją pozbawienia Macieja M. prawa wykonywania działalności gospodarczej jest brak stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzonej przez niego po 18 października 2001 r. działalności gospodarczej. Nie ma więc podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot bezpośredni różnicy podatku naliczonego nad należnym za marzec 2002 r.

Wskazano, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem organu niewłaściwe jest stanowisko Macieja M., że jeżeli po stronie skarżącego wystąpił obowiązek podatkowy, to w oparciu o treść art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał on również uprawnienie do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazano, że skarżący świadomie nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i nie zgłosił Urzędowi Skarbowemu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że może on w związku z tym kontynuować tę działalność jako zarejestrowany i pełnoprawny podatnik podatku od towarów i usług, bowiem wykreślenie z rejestru podatników następuje od dnia orzeczonego w prawomocnym wyroku, czyli 18 października 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego, zatem podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został wskazany jako podstawa skargi kasacyjnej. Oznacza to brak zarzutu naruszenia tego przepisu a więc i brak podważenia bezprzedmiotowości postępowania. A dopiero podważenie podstawy prawnej, na której oparto rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania, otwarłoby drogę do rozważań na temat merytorycznego rozstrzygnięcia.

Wskazanie jako podstawy kasacyjnej art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bez podważenia art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie daje możliwości wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Dlatego zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 nie mógł być skuteczny.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.