III SA/Gl 121/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-20	
Data wpływu	2016-01-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Małgorzata Jużków /przewodniczący sprawozdawca/
Marzanna Sałuda	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 34/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 108 par. 1, art. 115 par. 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.17a, art.107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art.108 § 1, art.109 § 1, § 2 pkt 1, art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej op) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej) w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień [...] r. w kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzja z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił - "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości podatkowej za miesiąc luty 2012 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...]zł. Decyzja została doręczona podatnikowi [...] r. a należność z niej wynikająca nie została uiszczona.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych Oleju [...] objętego kodem CN 27101991 - w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt. 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – zwanej dalej upa). Wyjaśnił, iż procedura ta kończy się z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej, a zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego opierając się na wyjaśnieniach świadków oraz wyników kontroli słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej, uznał, że handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia oraz miejsca dostarczenia towaru. Zdaniem organu nie mogą one stanowić podstawy do zakończenia procedury zawieszenia w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. Opisana sytuacja spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 42. ust. 1 pkt 8 upa z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l określonej dla olejów smarowych i pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 w art.89 ust.1 pkt 11 upa. Powyższa decyzja stała się ostateczna, gdyż Dyrektor Izby celnej w K. decyzją z [...]r. nie uwzględnił odwołania podatnika i utrzymał ją w mocy. Pismem z dnia [...]r. syndyk masy upadłości (ustanowiony postanowieniem Sądu Rejonowego K. z [...]r., sygn. akt [...]) zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

[...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. jako wierzyciel należności zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego określonego opisaną decyzją oraz dziesięcioma innymi decyzjami, wskazując art. 115 op. Wniosek uzasadniał brakiem uiszczenia należności wynikającej z decyzji i wystawieniem tytułów wykonawczych do tych decyzji, przy czym jako osobę trzecią wskazano komplementariusza spółki komandytowej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za marzec 2012 r. Informację o postawieniu Spółki w stan upadłości organ powziął z pisma syndyka z [...]r. W związku z ogłoszeniem upadłości wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. po zgłoszeniu niewyegzekwowanych wierzytelności dłużnika do masy upadłościowej umorzył postępowanie egzekucyjne.

W dniu [...]r. r. Naczelnik Urzędu Celnego wydal decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień [...]r. w kwocie [...]zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła od niej odwołanie. Żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.42 ust. 1 pkt 7 upa poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania ponieważ, jak ustalono w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego zaniechano dokonać,

- art.2 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" Sp. z o.o.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 op poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych;

- art. 122 op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą;

- art. 187 § 1 op poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania

- art. 284b 3 op poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji skarżąca zgodziła się z organem, że zaległości podatkowe objęte decyzją dotyczą okresu kiedy była komplementariuszem Spółki "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa ale organ nie wykazał przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki komandytowej co czyni wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności przedwczesna i wadliwą. Na poparcie reprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 2056/06.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zasadności podniesionych argumentów i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej materii. Stwierdził, ze w sprawie wystąpiły przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za długi podatnika na osobę trzecią i organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. [...]r. wydał decyzję określającą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w wysokości [...]zł, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego ani też należność z niej wynikająca nie została uiszczona. Przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 op), a podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa - tj. do dnia [...]r. Tylko brak wypełnienia tych obowiązków przez podatnika w terminie i we właściwej przewiedzianej przepisami prawa wysokości uzasadniał wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 op. Zaakcentował, że należności wynikające z opisanej decyzji nie zostały zapłacone ani wyegzekwowane, a zatem zaistniały okoliczności uzasadniające obciążenie osób trzecich odpowiedzialnością za powstałą zaległość podatkową Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kręgu osób wskazanych w art. 115 § 1 op Naczelnik Urzędu Celnego w K. był więc obowiązany wydać decyzję w tym trybie.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż spółkę komandytową (sp. k.) potraktować można jako szczególną formę spółki jawnej, albowiem jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona - uregulowana ona została w art. 102 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wskazał, że spółka komandytowa jest tworem pośrednim - komplementariusz odpowiada jak w spółce osobowej (całym swoim majątkiem), a komandytariusz w sposób zbliżony do spółki kapitałowej (do określonej kwoty, zwanej sumą komandytową). Podniósł, że nazwisko komandytariusza nie może być zamieszczane w firmie spółki. W przypadku złamania tego zakazu komandytariusz ten odpowiada wobec osób trzecich tak jak komplementariusz, czyli bez ograniczeń. W pozostałych przypadkach odpowiedzialność komandytariusza ogranicza się do sumy komandytowej, przy czym nie musi ona odpowiadać wysokości wniesionych wkładów. Spółkę komandytową reprezentują na zewnątrz komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik.

Nie jest sporne, że skarżąca była komplementariuszem A Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa w czasie kiedy powstały zaległości w podatku akcyzowym objęte zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za zaległości podatkowe opisanej Spółki komandytowej powstałe z mocy prawa w marcu 2012 r., a określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r., które nie zostały przez nią uiszczone i nie zostały wyegzekwowane odpowiada komplementariusz "A" Spółka z o.o. Nie dopatrzył się też wskazanych w odwołaniu wadliwości zaskarżonej decyzji, w szczególności naruszenia art. 115 § 1 i 2 op ani art. 107, 108, 115 tej ustawy.

Podkreślono, że we wniesionym odwołaniu Spółka zakwestionowała zasadność zobowiązania w podatku akcyzowym określonego Spółce "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., jednakże zdaniem organu decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi i w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej strona nie może kwestionować ustaleń, które legły u podstaw jej wydania. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 276/08.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się z powyższym poglądem i wyjaśnił, że podniesione zarzuty dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie mogą być skuteczne, albowiem kwestia ta była przedmiotem postępowania wymiarowego, zakończonego ostateczną decyzją, którą zgodnie z art. 212 op organ został związany. Tym samym organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 § 1 op organ nie może badać, zasadności opodatkowania Spółki komandytowej podatkiem akcyzowym i w związku z tym zarzuty odwołania, które koncentrowały się wokół opisanych zagadnień, należało ocenić jako nietrafne.

W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 op organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zasada swobodnej oceny nie została przekroczona. Spółka miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

[...]r. "A" Sp. z o.o. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. Wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.42 ust. 1 pkt 7 upa poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania, gdyż w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art.42 ust. 1 pkt 7 upa,

- art.2 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" Sp. z o.o.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1 op poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych; art. 122 op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą; art. 187 § 1 op poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania; art. 284b 3 op poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował zrealizowania przez spółkę komandytową dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju [...]. Zatem potwierdził spełnienie przez tę Spółkę warunku posiadania stosownych dokumentów. Zdaniem Spółki dla organu pierwszej instancji jedynym istotnym faktem w analizowanej sprawie, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, są wątpliwości dotyczące wiarygodności dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT). Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego nie zbadał, czy na podstawie innych dokumentów dostawę można uznać za udowodnioną. Zdaniem skarżącej takie postępowanie naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ustawa dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wymaga od podatnika, aby był on w posiadaniu "dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego". Spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał jednak, poza DHT, żadnych innych dokumentów przez co naruszył art. 121 § 1 i art. 122 op. Zaskarżona decyzja narusza także art. 187 § 1 oraz art. 191 op, gdyż organ potraktował materiał dowodowy wybiórczo, przyjmując wyłącznie te dowody, które odpowiadały przyjętej uprzednio tezie, a odrzucając te, które przemawiały za stanowiskiem skarżącej. Powyższe podważa nie tylko zasadę orzekania w oparciu o całokształt materiału dowodowego, ale również zasadę zaufania do organów państwa, prowadzi do wydania decyzji w oparciu o domniemania, a nie w oparciu o udowodnione okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podtrzymując jednocześnie stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji nie były sporne. Skarżąca konsekwentnie, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze polemizuje z ustaleniami faktycznymi, które były podstawą wydania decyzji w postepowaniu wymiarowym w stosunku do innego podatnika.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Przepisy art. 107-109 op określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 op). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 op., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do komplementariusza spółki komandytowej, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on komplementariuszem (art. 115 § 1 op). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 op odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, w tym komplementariuszy spółki komandytowej, ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości prawnopodatkowej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 op. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 21 § 3 tej ustawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił jego wysokość, gdyż nie uczynił tego podatnik. Wydał decyzję z dnia [...]r. określającą spółce komandytowej A zobowiązanie podatkowe za marzec 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...]zł. Decyzja ta stała się ostateczną, bowiem Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania podatnika.

Nie jest też sporne, że skarżąca była komplementariuszem Spółki komandytowej A- podatnika od dnia jej zawiązania tj. od [...]r., do dnia ogłoszenia jej upadłości tj. do dnia [...]r. Pozycję komplementariusza oraz zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki określa Dział III ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.Dz.U.2013.1030). Zgodnie z art. 102 powołanej ustawy komplementariusz, wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Z treści powołanych przepisów wynika, że strona skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe Spółki komandytowej, które w niniejszej sprawie wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r.

W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do treści art. 118 op i stwierdził, że decyzja nie została wydana z naruszeniem określonych w tym przepisie terminów. Decyzja została bowiem wydana [...]r. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (marzec 2012 r.). dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej istotne jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 op Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień [...]. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59. Okoliczność ta może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności, chociaż wynosi on 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Przedawnienie z art. 118 op powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 op). Jednak w orzecznictwie spotkać się można z poglądem, wedle którego pojęcie "wydanie decyzji" - użyte w art. 118 § 1 op - obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. Odmienna wykładnia tego przepisu, ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą", pozbawiałaby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163).

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona skarżąca powołuje się na naruszenie przez organ dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, który w sprawie nie miał zastosowania, gdyż nie reguluje on kwestii przeniesienia odpowiedzialności osoby trzeciej. W kontrolowanej sprawie nie podlegają ocenie okoliczności związane z przemieszczeniem wyrobów poza terytorium kraju oraz kwestie zasadnego lub nie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i oceny merytorycznej dokumentów towarzyszących tej procedurze. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym ani art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tym bardziej, że skarżąca wskazała ten zarzut w kontekście naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. Również przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/14, wydanego w przedmiocie oceny konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego dla potrzeb zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego nie ma w sprawie zastosowania.

Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż odnoszą się one do kwestii proceduralnych w zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie odnoszą się natomiast do kwestii naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto strona skarżąca powołuje się, bez podania podstawy prawnej, na niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki komandytowej A. Okoliczność ta nie została przez organ wykazana.

Należy wskazać, że art. 115 op dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w przypadku wspólnika spółki komandytowej nie wymaga spełnienia takiej przesłanki, a tym samym ustaleń dowodowych. Wystarczające jest występowanie zaległości podatkowych, których spółka nie uiściła i nie zostały wyegzekwowane. Taka sytuacja zaistniał w kontrolowanej sprawie. Organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. z dnia [...]r., sygn. akt [...]została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, i z tej przyczyny Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne, uprzednio zgłaszając niewyegzekwowane wierzytelności do masy upadłości. Do okoliczności tej strona skarżąca nie odniosła się, nie kwestionując samego faktu istnienia zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznej organu podatkowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyroku wydanym w sprawie ze skargi Spółki odnoszącej się do innego okresu rozliczeniowego tj. z 25 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Gl 115/16 czy z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/GL120/16.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i pozostające w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.