Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 499/20 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 grudnia 2020 r., I SA/Lu 499/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr SKO.637/20, wydaną wobec K. [...] S.A. w T. (dalej "Spółka") w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosło SKO w Zamościu. Zaskarżając wyrok w całości, organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1.art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. - zmienionym przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r. poz. 443 - dalej: u.p.b.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie przez Sąd definicji budowli stricte do treści art. 3 pkt 3 u.p.b., nie znajdującego zastosowania w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. tj. rozróżnienia części budowlanych chłodni wentylatorowych (fundamentów) i niebudowlanych (urządzeń technicznych) oraz pominięcie znaczenia przesłanki całości techniczno-użytkowej części budowlanej z urządzeniami i instalacjami, co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że tworzące całość techniczno-użytkową urządzenia techniczne i fundamenty chłodni wentylatorowych nie są obiektami budowlanymi - budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.,

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że posadowienie "budynku wagowego z K." na utwardzonym placu (wylewce betonowej) wyklucza uznanie tego obiektu budowlanego za budynek - w rozumieniu tego przepisu oraz normatywnego zakresu pojęć: "fundamentu" i "trwałego związania z gruntem" - przywołanych w uzasadnieniu decyzji co doprowadziło do błędnej konkluzji niepodleganiu tego budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia przegrody budowlanej, jako elementu definicji budynku, co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, iż brak ściany w części " budynku pras błota" i wydzielenie tej części budynku z przestrzeni za pomocą słupów (rys. 1 - część rysunkowa operatu biegłego J. D.) - wyklucza możliwość ustalenia wymiaru podstawy opodatkowania, podczas gdy według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian) oraz występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy,

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że chłodnie wentylatorowe położone wewnątrz budynku nie stanowią budowli i nie mogą zostać przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podczas gdy ww. chłodnie wentylatorowe są urządzeniami technicznymi posadowionymi na fundamentach, a tym samym tworząc całość techniczno-użytkową z fundamentem są budowlą oraz z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt: P 33/09 (opublikowano: OTK-A 2011/7/71) oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 48/15 (opublikowano: OTK-A 2018/2) nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zwłaszcza gdy budynek pełni wobec budowli jedynie funkcję ochronną.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 r poz. 1325; zm.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1520, poz. 1553 i poz. 2020, z 2020 r. poz. 1423, poz. 2122 i poz. 2123 oraz z 2021 r. poz. 72, M.P. z 2020 r. poz. 729 i poz. 730 - dalej: o.p.), poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że Sąd nie poddał ocenie stanowiska organu w następujących kwestiach sprowadzających się do poniższych twierdzeń tj., że: w przypadku chłodni wentylatorowych, elementy budowlane urządzeń technicznych - fundamenty - stanowią całość zarówno techniczną jak i użytkową wraz z urządzeniami; pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi chłodni wentylatorowych zachodzi związek techniczno-użytkowy i związek ten został w decyzji organu dostatecznie wykazany - co skutkowało brakiem uwzględnienia istotnej w sprawie przesłanki z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. i w konsekwencji doprowadziło do wadliwej kwalifikacji prawnopodatkowej tych obiektów przez Sąd,

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy dokonana ocena materiału dowodowego respektuje granice swobodnej oceny, a wyciągnięty na jej podstawie wniosek, iż elementy budowlane chłodni wentylatorowych stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami, a zatem wszystkie elementy chłodni wentylatorowych wchodzą w skład obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do przewidzianej w treści art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) przesłanki stanowienia ",całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami i instalacjami" jest właściwy oraz nieprawidłowe stwierdzenie przez Sąd, iż organ podatkowy dokonał błędnej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie kwalifikacji obiektu budowlanego "budynek wagowy z K." - jako budynku, podczas gdy organ oparł przyjęte w tym zakresie stanowisko na analizie poprawnej charakterystyki technicznej tego obiektu dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego J. D., z uwzględnieniem aspektu wiedzy specjalistycznej biegłego oraz wykładni pojęć normatywnych "fundamentu" i "związania z gruntem",

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez pominięcie przez Sąd, wykazanego przez organ podatkowy, braku możliwości przeprowadzenia dowodów w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego, co do powierzchni użytkowych budynków kompleksu przemysłowego C. [...] w 2009 roku oraz pominięcie przez Sąd, iż w ustalonych okolicznościach sprawy, operat biegłego J. D. nie może być dowodem jednoznacznie przesądzającym o metrażu budynków istniejących w tym okresie, gdyż opisuje stan nieruchomości na 2019 rok oraz niedokonanie przez Sąd oceny przedłożonego przez Spółkę raportu z obmiarów - stanowiącego w istocie jedyny dowód – przesądzający w ocenie podatnika o istnieniu nadpłaty z tytułu opodatkowania zawyżonej powierzchni budynków, pod kątem dochowania wymagań wynikających z art. 191 o.p. oraz postawy podatnika w trakcie postępowania co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że organ nie dokonał własnych ustaleń faktycznych oraz do nieuzasadnionego przerzucenia na organ ciężaru dowodu w przedmiocie precyzyjnego ustalenia powierzchni użytkowej budynków, w sytuacji gdy przeprowadzenie takiego dowodu nie było możliwe, gdyż strona oczekująca korzystnego z jej punktu widzenia rozstrzygnięcia nie udostępniła, znajdujących się wyłącznie w jej posiadaniu dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, jakie działania w okresie od 2009 roku do 2019 roku podejmowała - w odniesieniu do budynków Spółki, które mogły mieć wpływ na zakres opodatkowania, a po wtóre faktu likwidacji niektórych budynków w tym okresie, co uniemożliwia porównanie wielkości i wyjaśnienie różnic powierzchni użytkowych poszczególnych budynków według stanu z roku 2009 z wielkościami stwierdzonymi w operacie sporządzonym w 2019 roku,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ nie dokonał ustaleń faktycznych, podczas gdy ustalenie powierzchni użytkowej budynków według stanu w 2009 r. pomimo podjętej w tym zakresie próby okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu, w tym m.in. z uwagi na okoliczność braku dowodów pozwalających na weryfikację powierzchni użytkowej budynków zmierzonej w 2019 r. do wielkości tej powierzchni z roku 2009 oraz z uwagi na brak wykazania przez Spółkę inicjatywy dowodowej przejawiającej się w braku udostępnienia organowi informacji i dowodów koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy i tym samym pominięcie przez Sąd, iż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty szczególną inicjatywę dowodową powinien przejawiać podatnik, który dla wykazania faktu nienależnej zapłaty podatku powinien był wykazać, że pierwotna deklaracja złożona przez podatnika zawiera błędy i przedłożyć odpowiednie dowody potwierdzające te okoliczności,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ nie dokonał samodzielnie prawnej kwalifikacji z punktu widzenia ustawowych kryteriów poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania (budowli) podatkiem od nieruchomości, tylko zdaniem Sądu powielił kwalifikację prawną przyjętą przez biegłego podczas gdy takie stanowisko Sądu mogło się tylko odnosić do kwalifikacji chłodni wentylatorowych (kwalifikację pozostałych obiektów Sąd zaakceptował), natomiast w tej materii Kolegium nie podzieliło kwalifikacji biegłego M. N. - nie akceptując konkluzji, że obiekty te są wolnostojące co wprost świadczy o tym, iż twierdzenie Sądu o zaniechaniu przez organ samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nietrafne,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ zakwalifikował chłodnie wentylatorowe znajdujące się wewnątrz budynków do urządzeń wolnostojących podczas gdy organ przyjął, iż te obiekty budowlane nie są urządzeniami ani instalacjami wolnostojącymi, natomiast zasadność obciążenia ich podatkiem od nieruchomości wynika z tego, że są to budowle składające się z urządzeń technicznych i fundamentów, które to elementy tworzą całość techniczno-użytkową,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku przez Sąd w zakresie: powodów z jakich uznał za błędną kwalifikację chłodni wentylatorowych do kategorii podlegających opodatkowaniu obiektów budowlanych, w kontekście wykładni przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. - opartą na wykładni tychże przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 586/13, jakie względy przemawiały za tym, że obiekt "budynek wagowy z K." posadowiony na utwardzonym placu, nie może być zakwalifikowany do zbioru budynków - skutkiem braku fundamentu, podczas gdy z ekspertyzy technicznej wynika, iż obiekt ten posiada fundament płytowy, za jaki należy uznać wylewkę betonową - utwardzenie placu,

8. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy i pomija szereg okoliczności podnoszonych w decyzji organu, w szczególności brak odniesienia się przez Sąd do mocy dowodowej raportu z obmiarów przedłożonego przez Spółkę, który jej zdaniem miał stanowić dowód istnienia nadpłaty, która rzekomo powstała wskutek deklarowania do opodatkowania zawyżonej o 11.338,21 m2 powierzchni użytkowej budynków kompleksu przemysłowego C. [...] podczas gdy raport ten zawiera liczne błędy formalne i merytoryczne i w ocenie Kolegium nie stanowi on dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 o.p.,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej poprzez przyjęcie iż, chłodnie wentylatorowe usytuowane w budynkach nie mogą stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania co prowadziłoby do przyjęcia niedającego się zaakceptować stanowiska, że tego typu obiekty podlegałyby wyłączeniu z opodatkowania, przyjęcie, że budynek posadowiony na betonowej wylewce, która z uwagi na swój rozmiar stanowi utwardzony plac (może być zatem uznana za budowlę) nie pozwala na zakwalifikowanie tego obiektu do zbioru budynków, podczas gdy takie stanowisko nie zasługuje na akceptację choćby z tego względu, że w u.p.o.l. budynki i budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, przyjęcie, że istnienie przegrody budowlanej wydzielającej budynek z przestrzeni wewnętrznej w postaci słupów wyklucza możliwość ustalenia wymiaru podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej), podczas gdy w tej kwestii istotne jest istnienie granicy strukturalnej wydzielającej budynek z przestrzeni i od tej granicy powinna być mierzona powierzchnia użytkowa i taki wariant pomiaru zastosował biegły J. D. (wyznaczając taką granicę strukturalną),

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że normy te zostały naruszone, podczas gdy organ podjął wszelkie możliwe i konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgromadził i ocenił wszystkie dowody pozwalające na podjęcie rozstrzygnięcia nie naruszając przy tym generalnych zasad postępowania podatkowego oraz w motywach rozstrzygnięcia zawarł wszystkie niezbędne elementy wchodzące w zakres uzasadnienia faktycznego i prawnego przemawiające za odmową stwierdzenia nadpłaty,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a o.p., poprzez: pominięcie przez Sąd, że rozstrzygnięcie sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z zastosowaniem trybu wynikającego z art. 75 § 4a o.p. nie może wykraczać poza stan faktyczny wynikający z tego wniosku, co oznacza, że organ podatkowy nie miał podstaw do wypowiadania się w kwestii zaniżenia zobowiązania podatkowego w pierwotnej deklaracji z tytułu pozostałych przedmiotów opodatkowania - przemilczanych w treści wniosku nadpłatowego. Stąd sformułowany przez Sąd postulat, wywiedziony z istoty nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 1 o.p, że konieczne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty jest pomniejszenie kwoty nadpłaconego podatku z tytułu przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem nadpłatowym, o kwotę podatku niezapłaconego przez podatnika z tytułu pozostałych przedmiotów opodatkowania nieobjętych tym wnioskiem i sformułowana przez Sąd konkluzja, iż organ podatkowy w tym zakresie pozostawił te kwestie poza zakresem ustaleń i oceny, nie są trafne, bowiem taki sposób procedowania wykraczałby poza ramy prawne postępowania nadpłatowego - określone w art. 75 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. - nadanym przez art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 10 września 2015 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U poz. 1649 z późn. zm.),

12. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione, a wiążące dla organu wskazania co do dalszego postępowania w sprawie w zakresie oceny prawnej dotyczącej sposobu procedowania w postępowaniu nadpłatowym (uwzględnienia przez organ elementów nie objętych wnioskiem podatnika),

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona w całości, gdyż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie był zasadny oraz z powodu braku naruszeń przepisów materialnych i przepisów procedury ze strony organu podatkowego,

14. art. 206 w związku z art. 205 § 2 i 200 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy zawartej w art. 206 p.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie w związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie występuje uzasadniony przypadek przemawiający za odstąpieniem od zasądzenia kosztów postępowania w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; ewentualnie w sytuacji skorzystania przez Naczelny Sąd Administracyjny z możliwości wskazanej w art. 188 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej, należy wyróżnić dwie zasadnicze kwestie sporne. Pierwszą z nich była kwalifikacja prawna obiektów należących do Spółki jako budowli, a kolejną – ustalenie powierzchni użytkowej budynków. Co do tej drugiej kwestii Sąd I instancji poczynił daleko idące zastrzeżenia w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, odniósł się także do obiektów w postaci "budynku wagowego z K." oraz "budynku pras błota".

W zakresie kwalifikacji prawnej obiektów organ nie podzielił poglądu wyrażonego przez WSA w przedmiocie chłodni wentylatorowych zlokalizowanych w budynku. W zaskarżonej skargą decyzji organ zakwalifikował jako budowle zarówno chłodnie wentylatorowe stojące poza budynkami, na otwartej przestrzeni, jak i te położone wewnątrz budynków. Z akt sprawy wynika, że biegły M. N. określił obie grupy chłodni wentylatorowych jako wolno stojące urządzenia techniczne. Natomiast w zaskarżonej skargą decyzji organ odwołał się do pojęcia całości techniczno-użytkowej, wskazując, że tworzy ją urządzenie techniczne położone na fundamencie i ta okoliczność w ocenie organu ma świadczyć o tym, że chłodnie wentylatorowe winny zostać uznane za budowle. Organ wyraził przy tym pogląd, że pojęcia budowli nie można redukować do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub też do nich podobnych. Ponadto organ wskazał, że z przepisów u.p.o.l., jak również wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15 nie wynika, by budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania. W skardze kasacyjnej organ, nie zgadzając się z odmienną oceną Sądu I instancji w zakresie kwalifikacji prawnej chłodni wentylatorowych, w zarzutach zakwestionował stanowisko WSA za pomocą tożsamej argumentacji.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć zasadny pogląd TK wyrażony w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, a ponadto jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. TK sformułował przy tym pogląd, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Stanowisko to zasługuje na aprobatę, szczególnie z uwagi na konieczność respektowania zasady określoności prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, w ślad za stanowiskiem TK z powołanego wyżej wyroku, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2021 r., III FSK 2650/21). W związku z tym zasadnie Sąd I instancji odwołał się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz definicji urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi również zastrzeżeń ocena prawna w zakresie chłodni wentylatorowych wyrażona w wyroku Sądu I instancji. Opierając się na wskazaniach z opinii biegłego, Sąd I instancji zasadnie wskazał na zakwalifikowanie przez biegłego spornych obiektów do kategorii wolno stojących instalacji przemysłowych, ograniczając jednak tę kwalifikację do chłodni wentylatorowych zlokalizowanych na otwartej przestrzeni. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że chłodnie wentylatorowe położone w budynku nie mogą być uznane za obiekty wolno stojące. Wśród obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienione zostały jedynie wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, co wyklucza kwalifikację jako budowli obiektów, które nie znajdują się na otwartej przestrzeni. Taka ocena nie oznacza sprzeczności z ogólnym stwierdzeniem aprobowanym w orzecznictwie, że położenie obiektu w budynku nie wyklucza co do zasady jego uznania za budowlę (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1011/20). Istotne jest bowiem to, czy obiekt ten można uznać za budowlę, odwołując się przy tym do przepisów u.p.b., przede wszystkim art. 3 pkt 3 tej ustawy. W tym konkretnym przypadku chodzi o możliwość kwalifikacji chłodni wentylatorowych jako wolno stojących instalacji przemysłowych, a chłodnie zlokalizowane w budynku nie spełniają tego warunku. Zasadnie Sąd I instancji nie uznał również chłodni wentylatorowych za urządzenia budowlane. Sąd podziela argumentację WSA w tym przedmiocie.

Chłodnie wentylatorowe zlokalizowane w budynku nie mogą być zatem uznane za budowle, gdyż nie jest możliwe ich uznanie za inny wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. czy też w innych przepisach prawa budowlanego obiekt. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 789/15). W związku z tym w pierwszej kolejności należy zbadać czy dany obiekt jest budowlą, a dopiero później oceniać czy tworzy ona całość techniczno-użytkową. Niezasadnie zatem organ zarzuca, że Sąd I instancji nie odwołał się do tej przesłanki, skoro chłodnia wentylatorowa nie jest budowlą. Tego rodzaju ocena nie wyklucza natomiast, by do kategorii budowli zakwalifikować fundamenty pod chłodniami wentylatorowymi posadowionymi w budynkach. W art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienia się fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy zatem zbadać czy fundamenty pod chłodniami wentylatorowymi są odrębne pod względem technicznym od posadowionych na nich chłodni, natomiast składają się z nimi na całość jedynie użytkową. Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej chłodni wentylatorowych nie były zasadne, a stanowisko Sądu I instancji w tym przedmiocie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego stwierdzenia Sądu I instancji, że organ nie dokonał samodzielnej kwalifikacji prawnej budowli, lecz powielił kwalifikację prawną biegłego, w sytuacji gdy – jak wskazuje organ – nie podzielił on kwalifikacji biegłego M. N. w zakresie chłodni wentylatorowych, stwierdzić należy, iż ewentualne uchybienie w tym przedmiocie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż podana nieścisłość nie podważa słusznej konkluzji zawartej w wyroku. Podobnie nie jest istotny dla rozstrzygnięcia fakt, że organ w decyzji nie określił chłodni otoczonych budynkami jako wolno stojących instalacji przemysłowych a określił je jako budowle składające się z urządzeń technicznych i fundamentów, które to elementy tworzą całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy takie obiekty nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W kwestii prowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków należy zwrócić uwagę na istotne okoliczności wskazywane przez organy podatkowe. Organy te w swoich decyzjach podkreślały znaczenie poszczególnych dowodów w sprawie oraz kierunek prowadzonego postępowania. W znacznym zakresie postępowanie organów miało na celu zbadanie czy raport z obmiarów sporządzony przez E. [...] S.A. (dalej: E. S.A.), złożony przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest dowodem wiarygodnym, bowiem twierdzenia wniosku Spółki opierały się na tym raporcie. Powołani w sprawie biegli – M. N. i J. D., złożyli opinie w przedmiocie spornych obiektów, a organy podatkowe dokonały ich analizy, w tym analizy porównawczej z raportem z obmiarów. Rozpoznając niniejszą sprawę, należało ustalić wagę poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności stwierdzić, na podstawie których dowodów organy dokonały ustaleń faktycznych. Spór w sprawie wynika bowiem z odmiennego postrzegania roli poszczególnych dowodów w postępowaniu. W zarzutach podniesionych w odwołaniu i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka nie negowała zasadności ustaleń faktycznych na podstawie odręcznie sporządzonego wykazu przedmiotów opodatkowania z 2009 r., przedłożonego przez Spółkę w 2016 r., który – jak konsekwentnie wskazywały organy – uznały za najbardziej wiarygodny dowód w kwestii ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Spółka nie podważyła zatem zasadności ustaleń organów w tym zakresie. Zarzuty Spółki w dużej mierze odnosiły się do opinii biegłego J. D. Przy ocenie prawidłowości tej opinii Sąd I instancji pominął, że organy nie ustaliły powierzchni użytkowej budynków na podstawie tej opinii. Organy w ten sposób jedynie podważyły twierdzenia Spółki, wykazując znaczne różnice w wyliczonej powierzchni użytkowej, a ponadto błędy merytoryczne przedłożonego przez Spółkę raportu (E. S.A.), co ujawniło się w szczególności w porównaniu z posiadającymi walor opinii biegłego ekspertyzami M. N. i J. D. Z tego względu ocena zarzutów odnosząca się do wskazań biegłego J. D. powinna uwzględniać jak dowód ten oceniły organy podatkowe. Podobnie, odnośnie "budynku wagowego z K." i "budynku pras błota", należało mieć na uwadze, że zarzuty Spółki w tym zakresie odnosiły się w istocie do opinii biegłego J. D.

Odnośnie raportu z obmiarów przedstawionego przez Spółkę (sporządzonego przez E. S.A.), organy wskazały, że w jaki został sporządzony uniemożliwiał jego weryfikację. Organ I instancji ustalił, że powierzchnię budynków podano w nim sumarycznie, bez podziału na pomieszczenia. W raporcie przedstawiono zestawienie budynków ze wskazaniem powierzchni użytkowej z deklaracji oraz z pomiaru i różnicę pomiędzy tymi wielkościami, przy czym nie wyjaśnia się w tym raporcie, w jaki sposób podane wielkości zostały ustalone. Organy stwierdziły, że materiały robocze z pomiarów są fragmentaryczne, tym samym uniemożliwiają odtworzenie procesu pomiarów. W raporcie nie wskazano bowiem, w jaki sposób pomiary zostały dokonane, w szczególności z odniesieniem do poszczególnych budynków i ich części, w tym kondygnacji i pomieszczeń. Nie przedstawiono również pomiarów w formie graficznej, tak jak uczynił to w swojej opinii biegły J. D., za pomocą rysunków rzutów poziomych z wyszczególnieniem poszczególnych kondygnacji z naniesionymi pomiarami. Organy zauważyły także, że raport nie zawierał podpisów osób, które dokonywały pomiarów. Istotnym jest, że raport dotyczył czynności przeprowadzonych w 2014 r., nie odnosząc się do 2009 r. Spółka tymczasem, mimo, że w piśmie z dnia 5 maja 2015 r. zaprzeczała prowadzeniu prac budowlanych w okresie od 2009 r. do momentu pomiarów, jak ustalił organ I instancji, uzyskała w tym czasie pozwolenia na budowę i rozbiórkę, dokonała również rozbiórki niektórych obiektów bez pozwolenia.

Z uwagi na stwierdzone błędy metodologiczne, braki i nieścisłości, organy podjęły próbę samodzielnego ustalenia powierzchni użytkowej. Jak wskazano powyżej w kolejnych latach po 2009 r. stan posiadania budynków przez Spółkę uległ jednak zmianie. Na podstawie opinii biegłego M. N., a następnie opinii biegłego J. D. organ w części zweryfikował powierzchnię użytkową wskazaną przez Spółkę, stwierdzając, że powierzchnia użytkowa z raportu z obmiarów w istotny sposób różniła się od powierzchni wskazanej przez biegłych. W stosunku do opinii biegłego J. D. w zakresie 22 badanych przez biegłego obiektów była niższa o 6.869,48 m2. Spółka, mimo wezwań nie wyjaśniła, skąd wynikają te rozbieżności. Opinie biegłych służyły weryfikacji prawidłowości przyjętej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków, co stawiało pod znakiem zapytania wiarygodność wyliczeń z raportu przedłożonego przez Spółkę, gdzie trudno było o podobną konkluzję. Organy przeanalizowały również informacje wynikające z książek obiektów budowlanych. Organ I instancji uznał, że uwagi na fakt, iż w czasie, gdy prowadzono postępowanie, stan posiadania obiektów uległ zmianie, nawet przeprowadzenie pomiarów istniejących budynków nie pozwoli na ustalenie powierzchni użytkowej. Organy zwracały się również do Spółki o przedstawienie dowodów pozwalających na prawidłowe i zgodne z rzeczywistością określenie powierzchni budynków według stanu w roku 2009, co jednak nie odniosło oczekiwanego skutku. Wobec braku innych dowodów potwierdzających prawidłowość przedłożonego przez Spółkę raportu z wykonania pomiarów i jego aktualność w stosunku do roku 2009, a także wobec stwierdzonych uchybień (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), którymi cechował się ten dokument zasadnie oceniono, że nie może on stanowić podstawy wyliczenia podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem złożonym przez podatnika.

Ostatecznie za najbardziej wiarygodny dowód organ I instancji uznał wykaz przedmiotów opodatkowania sporządzony odręcznie w dniu 2 stycznia 2009 r. i przedłożony przez Spółkę 23 marca 2016 r., zaś organ odwoławczy zaakceptował te ustalenia. Organy uznały bowiem, że wykaz ten sporządzano na bieżąco, kiedy informacje o nim mogły być zweryfikowane, ponadto przyjęły, że trudnym byłoby zakładać, że księgowość Spółki pomyliła się w zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania, tj. powierzchni użytkowej budynków o ponad 11 tys. m2. Jak wynika z powyższego, opinia biegłego J. D. posłużyła jedynie jako jeden z dowodów podważających wiarygodność dowodową raportu z obmiarów sporządzonego przez E. S.A. przedstawionego przez Spółkę wraz z wnioskiem, nie była natomiast podstawą wymiaru podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał w decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji, że dowód z opinii biegłego J. D. nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii powierzchni użytkowej budynków (dotyczy powierzchni użytkowej z grudnia 2019 r.). Organy dowiodły, m. in. z wykorzystaniem dowodu z opinii biegłego J. D., że raport przedstawiony przez Spółkę posiadał błędy metodologiczne, w związku z czym nie mógł stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Nie oznacza to jednak, że taką podstawą była opinia biegłego J. D. Uwagi organu odwoławczego w zakresie tej ekspertyzy odnosiły się do zarzutów odwołania Spółki. Wyraźnie wskazano, że niezasadny jest zarzut, iż opinia biegłego J. D. stanowiła podstawę ustaleń faktycznych w decyzji organu I instancji. Jak wprost wskazał organ odwoławczy, wyniki analizy porównawczej raportu z obmiarów oraz opinii biegłego D. nie mogły stanowić podstawy faktycznej dla rozstrzygnięcia spornej kwestii opodatkowania.

Należało uznać, że ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe. Powyższe okoliczności pominął Sąd I instancji w wydawanym wyroku, oceniając czy doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, co doprowadziło do niezasadnych konstatacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym zakresie należy podzielić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, tj. konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Implikacją tych błędnych wniosków były też wskazania dotyczące kwalifikacji prawnej "budynku wagowego z K.", a także "budynku pras błota", które analizował w swojej opinii biegły J. D., w szczególności stwierdzenie, że organy nie dokonały własnych ustaleń faktycznych. Należy stwierdzić, że nie zaistniały podstawy do zastrzeżeń w kierunku organu odwoławczego w kwestii kwalifikacji prawnej "budynku wagowego z K." oraz "budynku pras błota". Organ zasadnie uznał, na podstawie wskazań biegłego, że "budynek wagowy z K." spełnia cechy budynku, tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustalono, że omawiany obiekt został posadowiony na utwardzonym placu, który został uznany za jego fundament. Nie ma podstaw, by twierdzić, że utwardzony plac nie może być fundamentem. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że fundament może być wykonany z różnych materiałów budowlanych, a jego funkcją jest przekazywanie obciążeń na grunt. W świetle wskazań biegłego nie budzi również wątpliwości, że "budynek wagowy z K." jest trwale związany z gruntem, gdyż sposób posadowienia i jego konstrukcja gwarantuje stabilność obiektu i przeciwstawianie się czynnikom zewnętrznym. Natomiast w odniesieniu do "budynku pras błota" należy stwierdzić, że pomiaru powierzchni użytkowej nie uniemożliwia okoliczność, że dany budynek nie posiada ścian w ścisłym rozumieniu. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że użyty w definicji powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty w celu zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z dnia 15 października 2020 r., II FSK 1512/18; z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1041/18). Sformułowane przez Sąd I instancji uwagi odnośnie powyższych obiektów, w tym wskazania co do dalszego postępowania, nie były zatem zasadne.

W niniejszej sprawie należy również rozważyć kwestie dotyczące postępowania o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest przedawnione. Mając na uwadze treść art. 75 § 4a o.p., należy stwierdzić, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W postępowaniu organ analizuje stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę winno posiadać zakres ograniczony do żądania podatnika (por. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r., II FSK 1596/18). O ile art. 79 § 1 o.p. dopuszcza wszczęcie z urzędu postępowania mającego na celu określenie całego zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art. 75 § 4b organ może wydać decyzję określającą mimo decyzji stwierdzającej nadpłatę, to trudno oczekiwać od organu, by to uczynił, skoro doszło do przedawnienia i organ nie może określić zobowiązania w wysokości wyższej niż w deklaracji, ewentualnie we wcześniejszej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Należy wskazać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia (29 grudnia 2014 r.) i zgodnie z art. 79 § 3 o.p. decyzję o stwierdzeniu nadpłaty organ może wydać po upływie terminu przedawnienia. Nie ma podstaw, ze względu na powyższe przepisy oraz upływ terminu przedawnienia, oczekiwać od organu działań mających na celu określenie zobowiązania podatkowego co do wszystkich przedmiotów opodatkowania, wykraczając poza zakres wyznaczony wnioskiem podatnika, nawet jeśli w końcowym rozrachunku zostanie wyliczona nadpłata. Organ naruszyłby w ten sposób przepisy dotyczące przedawnienia. Niezasadne, w tym również poczynione w oderwaniu od stanu faktycznego, są wskazania Sądu I instancji, że podatnik przez instytucję nadpłaty mógłby skorzystać, ograniczając wniosek do niektórych elementów i pomijając inne, które wcześniej mógł zaniżyć w deklaracji. Jeśli przyjąć hipotezę, że kwota podatku co do niektórych przedmiotów została zaniżona w deklaracji to organ miał czas na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przyjęcie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty otwierałby drogę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego co do pozostałych przedmiotów jest nie do pogodzenia z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jednocześnie nie wynika z przepisów szczególnych. Dostrzegana przez Sąd I instancji niedoskonałość przepisów proceduralnych o stwierdzeniu nadpłaty nie uprawnia do ich korygowania w drodze wykładni na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, ocena prawna Sądu I instancji w tym przedmiocie nie była prawidłowa. Uchybienie w tym zakresie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, z uwagi na dostrzeżone uchybienia organu, a w związku z powyższym konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty oparte na art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wadliwe pod względem formalnym i zawiera konieczne elementy uzasadnienia. Nie można również uznać, by istniały problemy z odczytaniem motywów, którymi kierował się Sąd I instancji, wydając zaskarżone orzeczenie. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, WSA wyjaśnił, jakie względy zadecydowały o jego ocenie w przedmiocie kwalifikacji chłodni wentylatorowych czy "budynku wagowego z K.". Podobnie w zakresie zagadnień dotyczących powierzchni użytkowej budynków Sąd odniósł się do stanowiska organu, wskazując na uchybienia, które - w jego ocenie - zachodziły. Odrębną pozostaje zaś kwestia czy stanowisko Sądu I instancji jest zasadne.

Na koniec należy odnieść się do zarzutu w zakresie kosztów postępowania zasądzonych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zdaniem organu Sąd powinien zastosować art. 206 p.p.s.a. i odstąpić od zasadzenia kosztów postępowania, gdyż zaistniały przesłanki określone w tym przepisie. Należy jednak wskazać, że zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie uznaje się, że z art. 206 p.p.s.a. wynika uprawnienie sądu administracyjnego pozostawione jego uznaniu, a brak jego zastosowania nie może być podstawą do czynienia zarzutu (por. postanowienia NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., II GZ 119/21; z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11). Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wynikającą z art. 200–204 p.p.s.a., jest w sytuacjach w nich określonych zwrot niezbędnych kosztów postępowania, zaś możliwość ograniczenia czy odstąpienia od realizacji tej zasady, przewidziana w art. 206, stanowi wyjątek, który może być zastosowany w uzasadnionych przypadkach, a nie jako reguła działania sądu (tak M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 206).

Uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji było zatem zasadne, mając na uwadze dostrzeżone uchybienia po stronie organu, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie ww. uchybienia Sądu I instancji nie miały wpływu na wynik sprawy. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego podana w niniejszym wyroku jest wiążąca.

Mając na uwadze, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Tomasz Zborzyński