Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1314/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r. w sprawie I SA/Gl 1314/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 4 października 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. oraz zasądził koszty postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej spółki . Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżył go w całości, zarzucając mu:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), dalej jako: "u.p.do.p. ", przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą spółkę z tytułu świadczonych usług obsługi reklamacji dostarczanych przez dostawców wadliwych komponentów produkcyjnych pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w Zezwoleniu i prowadzonej przez spółkę na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) oraz z uwagi na charakter tych usług dochody uzyskane z tej działalności wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a co za tym idzie uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przewidujący przedmiotowe zwolnienie będzie miał zastosowanie w tej sprawie;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ wydając interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę wszystkich podanych przez stronę we wniosku okoliczności stanu faktycznego, pomijając mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dotyczącą uzyskania przez skarżącą [...] Urzędu Statystycznego w L. co do tego, że obciążenie dostawców opłatami wynikającymi z obsługi procesu reklamacji komponentów produkcyjnych stanowi element procesu produkcyjnego objętego klasyfikacją PKWiU 29.1- Pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli (w sytuacji, gdy usługi będą świadczone w związku z wadliwymi komponentami do produkcji pojazdów samochodowych) albo PKWiU 29.3 - Części i akcesoria do pojazdów (w sytuacji, gdy usługi będą świadczone w związku z wadliwymi komponentami do produkcji części do pojazdów) - (...) obciążenie dostawców w/w opłatami z w/w tytułu nie jest odrębnie klasyfikowane i mieści się grupowaniu obejmującym działalność podstawową, a co za tym idzie stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że zawarty w skardze na interpretację zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. zasługiwał na uwzględnienie, gdyż przedmiotowa interpretacja nie odpowiada wymogom formalnym określonym w tych przepisach, co z kolei uzasadniało jej uchylenie.

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 200 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt d lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi strony skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu oraz niezastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dokonując niewłaściwej jego wykładni oraz przepisy postępowania, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. , co stanowiło istotny błąd proceduralny sądu, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

W ocenie organu wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę w związku ze świadczeniem usług nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a co za tym idzie dochód z tego tytułu nie jest objęty zakresem zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wszelkie wyjątki od zasady powszechności opodatkowania podlegają ścisłej wykładni językowej, dlatego też brak wymienienia przedmiotu działalności gospodarczej w zezwoleniu skutkuje brakiem możliwości zwolnienia dochodu z takiej działalności z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Ponadto wydana interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. , nie naruszając przepisów proceduralnych.

Organ wniósł w związku z tym, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. o:

1/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie,

- ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona

2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

3/ na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie;

4/ na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił ją.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, osiągniętego przez spółkę w ramach jej działalności prowadzonej w SSE przychodów (opłaty administracyjnej z tytułu obsługi reklamacji) i kosztów ich uzyskania związanych z obsługą reklamacji dotyczących części do pojazdów samochodowych i motocykli. Zdaniem strony skarżącej i sądu meriti działania niezbędne do usunięcia skutków dostawy niewłaściwych komponentów mieszczą się w zakresie działalności określonej zezwoleniem na działalność gospodarczą na terenie SSE, stanowią bowiem element procesu produkcyjnego objętego klasyfikacją PKWiU 29.1 albo 29.3 (a więc i treścią zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE), a tym samym dochód z tego tytułu objęty jest zwolnieniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretujący uznaje natomiast, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą spółkę z tytułu świadczonych usług obsługi reklamacji dostarczanych przez dostawców wadliwych komponentów produkcyjnych nie pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez spółkę na obszarze (SSE) oraz z uwagi na charakter tych usług, co wyklucza możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu z tego tytułu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3.3. Słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że organ interpretujący naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji części stanu faktycznego wskazanego we wniosku o jej wydanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych za jednolity i utrwalony należy uznać pogląd, że organ przy wydawaniu interpretacji związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonanym przez wnioskodawcę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., II FSK 264/21, z 4 lutego 2022 r., I FSK 903/18). Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy elementy może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Związanie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oznacza także zakaz pominięcia tych faktów, które podane są we wniosku i są istotne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy. W tym przypadku strona przywołała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego treść zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, w którym zakres tej działalności określono poprzez odwołanie się do klasyfikacji PKWiU. Tym samym klasyfikacja PKWiU stała się elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. pkt 3.2.4 uzasadnienia postanowienia składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19). Opisała także, na czym polegają usługi związane z załatwianiem reklamacji, czego dotyczą, a także przywołała opinię organu statystycznego co do zakwalifikowania do właściwego grupowania tego rodzaju usług, polegających na usunięciu skutków dostarczenia wadliwych komponentów do produkowanych przez nią wyrobów. Informacje te uznać należy za istotne, skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010). Zezwolenie to jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą i określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej. Istotne zatem było określenie, jaki zakres czynności obejmują poszczególne, wskazane w zezwoleniu grupowania PKWiU, określające przedmiot działalności skarżącej w SSE. Ważnym elementem stanu faktycznego była także przywołana we wniosku informacja [...] Urzędu Statystycznego w L., że obciążenie dostawców opłatami wynikającymi z obsługi procesu reklamacji komponentów produkcyjnych stanowi element procesu produkcyjnego objętego klasyfikacją: PKWiU 29.1 POJAZDY SAMOCHODOWE, Z WYŁĄCZENIEM MOTOCYKLI (jeśli Usługi będą świadczone w związku z wadliwymi komponentami do produkcji pojazdów samochodowych) albo PKWiU 29.3 CZĘŚCI I AKCESORIA DO POJAZDÓW (jeśli Usługi będą świadczone w związku z wadliwymi komponentami do produkcji części do pojazdów). Informacja ta sporządzona została przez organ uprawniony do interpretacji klasyfikacji statystycznych i dotyczyła grupowań statystycznych, na podstawie których określono przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w SSE. Zauważyć należy, że w kontrolowanej interpretacji organ wskazał (prawidłowo), że zasadniczym elementem stosowania zwolnienia z art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest łączne wystąpienie dwóch warunków: a) prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, b) uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Wskazane we wniosku dane dotyczące kwalifikacji statystycznej usług związanych z postępowaniem reklamacyjnym niewątpliwie były prawnie relewantne i nie powinny być pominięte przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ interpretacyjny w ogóle nie uwzględnił ich przy jej wydawaniu.

3.4. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także zinterpretował art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W istocie nie różni się ona od wykładni, także dokonanej prawidłowo, przez organ interpretacyjnej. Spór w tej sprawie nie dotyczył zatem wykładni powołanego przepisu. Zarówno strona skarżąca, jak i organ, jak i sąd meriti zgadzali się co do tego, że warunkiem zwolnienia dochodu od opodatkowania jest prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz pochodzenie dochodu z działalności określonej zezwoleniem na działanie w SSE. Sporne było jedynie to, czy działalność w zakresie usług polegających na obsłudze procesu reklamacji komponentów produkcyjnych mieściła się w zakresie zezwolenia na działalność gospodarczą w SSE. Tym samym sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jedynie poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednak naruszenie takie nie miało miejsca. Sąd wskazał wprawdzie (i uzasadnił ten pogląd), że usługa obsługi procesu reklamacji komponentów produkcyjny jest immamentnie związania z procesem produkcji części i pojazdów, jednakże w tym przypadku podstawowe znaczenie miało to, że skarżąca, podając treść zezwolenia i pozycje PKWiU określające rodzaj działalności objętej zezwoleniem oraz przytaczając informację [...] Urzędu Statystycznego w L., potwierdzającą, że usługa obsługi procesu reklamacji mieści się w ramach pozycji wymienionych w zezwoleniu na działalność w SSE (informacja ta stanowiła część stanu faktycznego), wykazyła, że działalność ta także objęta jest zezwoleniem na działanie w SSE. Tym samym spełnione zostały, według stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunki do zwolnienia dochodu uzyskanego z tego rodzaju działalności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2016 r., II FSK 763/14 oraz z 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2462/11 , z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2762/17). Niezrozumiałe jest zatem stanowisko organu interpretującego, który z jednej strony podkreśla, że zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na działalność w SSE, a z drugiej, bez podania przyczyny, uznaje usługi związane z obsługą procesu reklamacji za pozostające poza zakresem zezwolenia.

3.5. Ostatni z zarzutów procesowych (naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 200 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p.) odnosi się w istocie do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Rozstrzygnięcie to było prawidłowe. Z uwagi na zasadność skargi stronie skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. przysługiwał zwrot niezbędnych kosztów postępowania, które obejmowały w tym przypadku wpis od skargi, wynagrodzenie fachowego pełnomocnika oraz wydatek w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.).

3.6. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda