II FSK 925/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-12-06	
Data wpływu	2015-03-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Jerzy Rypina
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 813/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art.70 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 813/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 813/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B.P Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wyrok ten (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 826.135,28 zł., wobec wykazanej przez Skarżącą w złożonym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2007 w wysokości 4.048.975 zł.

W ocenie organu Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.409.088,68 zł., w związku z uzyskiwaniem nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaków towarowych przy sprzedaży artykułów spożywczych o nazwach: B., M., F. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 803.751,30 zł. Dyrektor UKS zakwestionował bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wydatków Spółki na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych, a także na wypłatę odprawy na rzecz K.K. - pracownika Spółki

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

3. Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie (uzupełnioną pismem procesowym z dnia 7 października 2014 r.), w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 127, 120, 121 § 1, 123 § 1, 178 § 1, 179 § 1 i 2, 180 § 1, 181, 187 § 1, 189 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), a także regulacji materialnoprawnych (art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397). Strona kwestionowała w skardze stanowisko organów odnośnie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, jak też w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych oraz na wypłatę odprawy na rzecz pracownika.

Na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 6 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia straty za 2007 r., powołując się przy tym na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (k. 77 akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zwrócono uwagę, że trafnie Spółka dowodziła, iż w świetle postanowień umowy z dnia 1 października 2007r. zawartej z B. nie można przyjąć, aby Skarżąca ze znaku B. korzystała nieodpłatnie. Zdaniem Sądu zasadnie też Skarżąca wywodziła, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ ustalił wysokość opłaty za korzystanie przez Spółkę ze znaku towarowego B. WSA w Warszawie uwzględnił także zarzuty naruszenia art. 179 §2, 123 §1 O.p, poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się dwoma wyłączonymi dokumentami, tj. postanowieniem Dyrektora UKS z 17 czerwca 2011r. oraz pismem osoby trzeciej - podmiotu niepowiązanego z dnia 28 czerwca 2011r., ze względu na interes publiczny; a także art. 179 §1 O.p. poprzez niewykazanie, że w sprawie została spełniona przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca wyłączenie z akt sprawy wskazanych wyżej dwóch dokumentów.

Natomiast za niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzut przedawnienia straty. W ocenie WSA w Warszawie strata nie jest uznawana za zobowiązanie podatkowe, w związku z czym nie może ona podlegać przedawnieniu, tak jak zobowiązania podatkowe. Według Sądu pierwszej instancji organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym starta została odliczona.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. błędnie przyjmując, że strata, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 24 O.p. nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym i może być weryfikowana przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik na podstawie art.7 ust.5 u.p.d.o.p obniża w kolejnych latach podatkowych osiągnięty dochód o wysokość tej straty, pomimo tego, że w świetle art.70 § 1 związku z art.24 Ordynacji podatkowej orzekanie o stracie nie może odbywać się po upływie terminu przedawnienia, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2013r., w wyniku czego Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i § 2 p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję;

- art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. - poza zawartymi w tym przepisie warunkami potrącalności kosztów - przewiduje w przypadku usług niematerialnych samoistny warunek określonego udokumentowania wykonania takiego świadczenia, podczas gdy warunku takiego brak jest zarówno w tym przepisie, jak i innych obowiązujących przepisach podatkowych, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd Organu, że Skarżąca nie miała podstaw do zaliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich nieudokumentowanie w szczególnej formie, pomimo tego, że Organ nie kwestionował ani faktu poniesienia takich wydatków przez Skarżącą, ani ich związku z osiągniętymi przez Skarżącą w 2007r. przychodami - w związku z czym Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i § 2 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art.233 § 1 pkt 2 lit.a) oraz w zw. z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie upływu terminu przedawnienia spowodowałoby, że organ nie orzekałby o mniejszej wysokości straty, niż wykazana przez Skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007r., lecz umorzył postępowanie w sprawie;

- art.153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, zawarta w uzasadnieniu wyroku tego Sądu błędna ocena prawna co do terminu przedawnienia w przypadku powstania straty podatkowej wiązać będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uprawniając go do dalszego prowadzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia, a uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż związanie organu oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji uniemożliwi organowi umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013r. i uprawniać będzie organ do określenia wysokości straty poniesionej w 2007r. w wysokości innej, niż określona przez Skarżącą w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym za ten rok;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co kryje się pod pojęciem "właściwej dokumentacji" usług niematerialnych, której brak przypisano Skarżącej, w sytuacji gdy Sąd równocześnie uznał, że w obecnie zakup usług w takich dziedzinach jak zarządzanie, finansowanie działalności, sprawozdawczość, pomoc prawna, wsparcie w zakresie marketingu wymaga zastosowania szybkich środków komunikacji (e- mail, telefon, spotkanie), w wyniku czego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaka dokumentacja spełniałaby w ocenie Sądu warunki uprawniające Skarżącą do zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i §2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 i art.191 O.p. stosowanych w związku z art. 235 Ordynacji tej ustawy poprzez niedostrzeżenie, że organ zakwestionował wydatki Skarżącej na nabycie części usług niematerialnych w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego będącego konsekwencją przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niewskazanie, które z przedłożonych przez Skarżącą dowodów i dlaczego nie świadczą wbrew jej twierdzeniom o uzyskaniu takich usług,

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".

Uchwałą z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, skład siedmiu sędziów NSA przyjął, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

7. Poddana ocenie sądów administracyjnych sprawa dotyczy określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji zaskarżonym przez Spółkę wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, to jednak zdaniem Skarżącej nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007. Wg Spółki, po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie można wydać decyzji w sprawie określenia straty za ten rok podatkowy. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za najdalej idące, co więcej, mające kluczowe w sprawie znaczenie. Uwzględnienie bowiem zapatrywań prezentowanych w tym zakresie przez Spółkę czyniłoby bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W sprawie nie jest sporne, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. przedawniało się z upływem 2013. Decyzja organu odwoławczego została natomiast Spółce doręczona w styczniu 2014r. Sąd pierwszej instancji uznał, że strata nie jest uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu nie może ona podlegać przedawnieniu, tak, jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym starta została odliczona. Zauważyć wypada, że pogląd ten wpisuje się w stanowisko prezentowane wcześniej w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, czy też wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10), iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego, a określenie jej wysokości jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska, aprobując zarazem zapatrywania o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p., prezentowane m.in. w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Chociaż sentencja uchwały odwołuje się do "zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę", to jednak rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu uchwały NSA wyraźnie akcentuje, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą straty. Stwierdza także, że podejmowana uchwała ma charakter ogólny: odnosi się do wszystkich podatków. Ustalając prawo organu podatkowego do określenia wysokości straty podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały uznał, że upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania powoduje niemożność kontynuowania postępowania podatkowego. Skoro zatem przestało istnieć zobowiązanie podatkowe, to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Upływ terminu przedawniania zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata stanowić powinien zatem ostateczną datę, w której może być ona określona. Z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Teza o braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok jest spójna z rozwiązaniami legislacyjnymi regulującymi okres przechowywania ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p.(w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Z dniem 1 stycznia 2015 r. do przytoczonego przepisu dodany został zwrot po przecinku "chyba, że ustawy podatkowe stanowią inaczej". Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony, w przypadku gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (zob. art. 68-71 Ordynacji podatkowej). Wobec tego wg ww. przepisu, księgi rachunkowe spółki za 2007 r. oraz związane z nimi dokumenty księgowe winny być przechowywane co do zasady jedynie do końca 2013 r.

Zauważyć też należy, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. są w istocie podobne do decyzji z art. 21 § 3 O.p. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. W obu tych przypadkach, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o te same reguły procesowe, poddawana jest ocenie deklaracja złożona przez podatnika.

Kwestię możliwości określenia przez organ podatkowy Spółce wysokości straty po dacie 31 grudnia 2013 r. przesądza wreszcie, w tej konkretnej sprawie, uchwała z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (stanowiąca odpowiedź na sformułowane w tym zakresie pytanie składu orzekającego w postanowieniu z dnia 17 maja 2017 r.), w której skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Uwzględniając pogląd sformułowany w przytoczonej wyżej uchwale z dnia 6 listopada 2017 r., stanowiącej odpowiedź na pytanie zadane w niniejszej sprawie, skład orzekający NSA nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a.

Przyjęte w ww. uchwale z dnia 6 listopada 2017 r. stanowisko wzmacnia dodatkowo argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Warto zatem powtórzyć, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p. (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP." Wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy . Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

8. Z tych też względów za uzasadniony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów, skutkującą błędnym stanowiskiem, że strata, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 24 O.p. nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym i może być weryfikowana przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. obniża w kolejnych latach podatkowych osiągnięty dochód o wysokość tej straty.

Mimo jednakowoż stwierdzonych uchybień Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w rozpatrywanej sprawie podstaw do uwzględnienia żądanie skargi kasacyjnej, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zauważyć bowiem wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wskutek przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennej niż zaprezentowana w niniejszym wyroku wykładni art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p., objęta skargą decyzja powinna zostać uchylona. Taki kierunek rozstrzygnięcia sprawy przyjął Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek z innych powodów. W sytuacji natomiast, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017, sygn. akt II OSK 2637/15). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. i oddalić wprawdzie taką skargę kasacyjną, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2195/15). Przystępując zatem do ponownego rozpatrzenia sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 24 w zw. z art. 70 § 1 dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku.

Oddalając w konsekwencji skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał zarazem z możliwości jaką zapewnia art. 207 § 2 p.p.s.a. i uznając, uznając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. za uzasadnione, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.