Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.680.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z dnia 21 grudnia 2023 r., wydana na wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca, M., Spółka przejmująca), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej, powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W opisie stanu faktycznego sprawy przedstawionym we wniosku, Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce - w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M.(1) (dalej: "Grupa M.(1)"), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i liderem rynku samochodów klasy [...]. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja [...] silników benzynowych i [...] oraz baterii elektrycznych do samochodów osobowych [...]. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym w nim 100% udziałów, jest M.(2) (dalej: "M.(2)"), spółka prawa [...] z siedzibą w N., wiodący światowy leader branży motoryzacyjnej i właściciel kilkunastu marek samochodów osobowych, autobusów, ciężarówek oraz motocykli. M.(2) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. M.(2) jest również bezpośrednim lub pośrednim udziałowcem innych podmiotów z Grupy M.(1), w tym spółki M.(3) sp. z o.o. (dalej: "V." lub "Spółka przejmowana"), będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, tj. posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w Polsce, w której M.(2) również posiada 100% udziałów.

Dla pełnego poglądu, Wnioskodawca podkreśla, że M. oraz V. są tzw. Spółkami siostrami, tj. M.(2) jest bezpośrednim i jedynym (posiadającym 100% udziałów) udziałowcem w obu podmiotach.

V. powstała w 2022 r. i zgodnie z pierwotnymi założeniami, w latach 2023 - 2027 miała być prowadzona inwestycja, polegająca na zbudowaniu oraz uruchomieniu nowego zakładu produkcyjnego, niezależnego od zakładu produkcyjnego wykorzystywanego przez M. Zgodnie z założeniami, przedmiotem działalności V. miała być produkcja lekkich samochodów dostawczych z napędem elektrycznym. Projekt był realizowany w ramach rozwijającej się całkowicie elektrycznej platformy [...], mającej zapewnić Grupie M.(1) pozycję lidera na rynku aut elektrycznych. Zgodnie z pierwotnymi założeniami, M. oraz V. miały funkcjonować jako odrębne podmioty, realizujące odmienne zadania biznesowe. Niemniej, w wyniku podjętych decyzji biznesowych na poziomie Grupy M.(1), planowane są zmiany w funkcjonowaniu M. i V., w szczególności poprzez przeprowadzenie reorganizacji polegającej na połączeniu tych podmiotów. Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 515(1) § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: "KSH"), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki przejmującej na rzecz M.(2) (dalej: "Połączenie").

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że planowane Połączenie będzie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dla pełnej jasności, Wnioskodawca wskazuje również następujące elementy stanu faktycznego:

1. nie są planowane inne działania reorganizacyjne poprzedzające planowane Połączenie, w których miałyby bezpośrednio uczestniczyć M. i/ lub V.;

2. żadne udziały w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez M.(2) w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

3. w związku z Połączeniem nie będą emitowane i wydawane jakiekolwiek udziały M., w konsekwencji nie dojdzie do podwyższenia jej kapitału zakładowego;

4. na moment składania wniosku (dane z bilansu na koniec października 2023 r.) majątek Spółki przejmowanej składa się niemal wyłącznie z gotówki (ok. 97% wartości wszystkich aktywów), zaliczek na środki trwałe w budowie (niecałe 2% wartości wszystkich aktywów) oraz należności krótkoterminowych (niecałe 2% wartości wszystkich aktywów). Spółka przejmująca zamierza przyjąć dla celów podatkowych majątek Spółki przejmowanej, w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz przypisać do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że planowane Połącznie będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki przejmującej.

W tym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej DIKS zawarł stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego podziału nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.o.d.o.p. Natomiast, w ocenie organu interpretacyjnego, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., w wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. DIKS wskazał, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca wskazał, że Spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) na skutek planowanego podziału nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

DIKS wskazał, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. przypomniał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (...) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (...).

Z powyższego przepisu - w ocenie DIKS - wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Spółka zaskarżyła ww. interpretację w całości, domagając się jej uchylenia w części stwierdzającej nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zarzuciła Organowi naruszenie:

I. przepisów postępowania (mające wpływ na wynik sprawy), tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej Interpretacji dostępnych interpretacji podatkowych w zakresie utrwalonej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.;

2) art. 2a O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.;

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p., poprzez brak odniesienia się przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji do wskazanej przez Skarżącą utrwalonej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. oraz brak analizy prawnej prowadzącej do konkluzji, zgodnie z którą wskazane przez Skarżącą interpretacje prawa podatkowego dot. wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

II. przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wynik sprawy) tj. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.o.d.o.p. oprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na skutek planowanego połączenia, po stronie Skarżącej, jako Spółki przejmującej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, podczas gdy, wobec braku emisji nowych udziałów na skutek połączenia, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie powinien po stronie Skarżącej powstać przychód do opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Strona uzasadniła swoje zarzuty, wskazując dodatkowo na uwzględnienie przy wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r.)

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (...) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (...). Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. W ocenie Sądu, jeżeli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód. Z treści wniosku wynika, że 100% udziałowcem Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej jest M.(2). W związku z Połączeniem nie będą emitowane i wydawane jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej. Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli M.(2) (tj. 100% udziałowcowi spółek łączonych) udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d u.p.d.o.p.. Zatem, słusznie uznał DIKS, że po stronie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. w wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16 wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt: II FSK 2571/20). Wobec braku wątpliwości co do interpretacji spornej regulacji, brak było też podstaw prawnych do zastosowania art. 2a O.p.

Wskazana przez Skarżącą Dyrektywa nie ma zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy innych stanów faktycznych.

W tej sytuacji, wobec niezasadności wszystkich zarzutów podniesionych w skardze - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało ją oddalić.