Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr DNK7.8011.35.2024 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: Organ odwoławczy lub Szef KAS) z 17 kwietnia 2024 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Zaskarżonym postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z 21 marca 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, wydane wobec Skarżącej.

W motywach postanowienia wskazano, że żądaniem z 18 marca 2024 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), organ dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego, tj. strony skarżącej. Następnie ww. postanowieniem z 21 marca 2024 r. przedłużono okres blokady na okres do 3 miesięcy, stosownie do art. 119zw § 1 o.p. Z kolei spornym postanowieniem utrzymano ww. rozstrzygnięcie w mocy.

Organ ustalił, że spółka wykazała zakupy od E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., w plikach JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące od sierpnia 2023 r. do stycznia 2024 r. Faktury te stanowiły ponad 93% ogółu wartości faktur zakupu VAT wykazanych za analizowany okres przez spółkę. Szef KAS ustalił w tym kontekście w szczególności, że:

- E. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS wpisem z 15 listopada 2022 r. Spółka ta w złożonych za analizowany okres plikach JPK_VAT wykazała: faktury sprzedaży VAT wystawione m.in. na rzecz P. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 675 000 zł, VAT 137 250 zł, faktury zakupu VAT wystawione przez N. sp. z o.o. oraz M. sp. z .o.o. w łącznej kwocie netto 15 101 652,24 zł, VAT 3 473 380,29 zł. Jednakże podmioty te w złożonych za analizowany okres plikach JPK_VAT nie wykazały żadnych faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. Ponadto na rachunkach prowadzonych dla E. sp. z o.o. nie odnotowano w analizowanym okresie żadnych operacji,

- A. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS wpisem z 7 listopada 2022 r. Spółka ta w złożonych za analizowany okres plikach JPK_VAT wykazała: faktury sprzedaży VAT wystawione m.in. na rzecz P. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 545 000 zł, VAT 108 850 zł, faktury zakupu VAT wystawione przez N. sp. z o.o. oraz M. sp. z .o.o. w łącznej kwocie netto 8 127 978,50 zł, VAT 1 869 435,05 zł. Podmioty te w złożonych za analizowany okres plikach JPK_VAT również nie wykazały żadnych faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. Podobnie też na rachunkach prowadzonych dla A. sp. z o.o. nie odnotowano w analizowanym okresie żadnych operacji (s. 9 i n. postanowienia).

Ustalony w oparciu o powyższe informacje schemat transakcji wskazuje zdaniem organu, że podmiot kwalifikowany mógł pełnić rolę beneficjenta w procederze, którego celem mogło być wykorzystywanie faktur VAT zakupu krajowego, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego. Istnieje uzasadnione ryzyko, że wykazane przez spółkę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za poszczególne miesiące od sierpnia 2023 r. do stycznia 2024 roku faktury zakupu VAT od E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego istnieje ryzyko zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2023 r. do stycznia 2024 r. o 245 439 zł (s. 11 i n. postanowienia). Szef KAS zwrócił ponadto uwagę na znaczną kwotę wypłat gotówkowych z rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (1 844 559,22 zł, s. 8 i 15 postanowienia). Na tym tle organ krytycznie odniósł się do twierdzeń strony wskazując w szczególności, że do blokady rachunku bankowego wystarczy ustalenie, że istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzenia podatku; nie jest zwłaszcza konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań – wystarczy uzasadniona obawa. Organ nie bada zatem w procedurze blokady rachunku, czy transakcje rzeczywiście miały miejsce i czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie prawdopodobieństwo uchybień w tym zakresie. (s. 16 i n. postanowienia).

Uzasadniając przedłużenie blokady rachunku bankowego wskazano natomiast, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. W tym zakresie wskazano, że:

- podmiot kwalifikowany posiada 1 pojazd, tj. [...], samochód ciężarowy typu furgon rok produkcji 2004 o szacunkowej wartości ok. 20 000 zł,

- spółka nie jest właścicielem nieruchomości, których wartość mogłaby stanowić realne zabezpieczenie wykonania istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych,

- w złożonych od dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny deklaracjach VAT-7 podmiot kwalifikowany wykazał nabycia środków trwałych w łącznej kwocie netto 15 800 zł, - kapitał zakładowy spółki wynosi 5 000 zł,

- spółka w złożonym sprawozdaniu finansowym wykazała: w bilansie na koniec 2022 r. aktywa razem w kwocie 1 644 615,38 zł złożone w całości z aktywów obrotowych, w rachunku wyników za 2022 r. zysk netto w kwocie 427 884,52 zł natomiast za 2021 r. stratę netto w kwocie -20 323,00 zł, a zatem możliwość oceny bieżącej rentowności spółki jest ograniczona,

- w złożonych deklaracjach CIT-8 dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych spółka wykazała: za 2021 r. przychody w kwocie 3 490 036,40 zł, koszty w kwocie 3 435 025,01 zł oraz dochód w kwocie 55 011,39 zł, za 2022 r. przychody w kwocie 4 343 356,38 zł, koszty w kwocie 3 851 125,51 zł oraz dochód w kwocie 492 230,87 zł.

Jak ponadto wynika z informacji przekazanych przez właściwego dla spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie:

- spółka nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres 01/2024,

- spółka jako płatnik nie dokonywała wpłat zaliczek za lata 2022-2023 na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników,

- spółka nie występuje w rejestrach czynności majątkowych,

- wobec spółki prowadzono kilkanaście postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (s. 18 i n. postanowienia).

Szacowana kwota zobowiązana podatkowego jest w związku z powyższym niewspółmiernie wysoka w stosunku do wynikających z posiadanych informacji możliwości finansowych podatnika, a ponadto (jak zauważono) istnieje ryzyko, że podmiot kwalifikowany prawdopodobnie obniżał podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami". Wskazuje to na uzasadnioną obawę niewykonania mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług (s. 21 postanowienia).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Zdaniem WSA zestawienie skali zakupów od ww. kontrahentów z kompletnym brakiem przepływów finansowych między nimi w ramach systemu bankowego, a także niewykazywaniem przez N. i M. sprzedaży w plikach JPK, nie wspominając już o ww. wypłatach gotówkowych, czyni bardziej niż prawdopodobnym, że w rzeczywistości transakcje nie miały miejsca.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uzasadnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, tj. przesłankę długiej blokady (art. 119zw § 1 ww. ustawy). Okoliczności przedstawione w motywach postanowienia (s. 19 i n.), a przywołane wyżej (s. 2 i n.), nie pozostawiają wątpliwości, że spółka nie posiada majątku trwałego, który pozwalałby zabezpieczyć wykonanie prawdopodobnej kwoty zobowiązania (ponad 245 tys. zł). Istotne w tym zakresie jest również to, że strona nie reguluje wymagalnych zobowiązań podatkowych, w związku z czym już obecnie toczy się wobec niej szereg postępowań egzekucyjnych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)

2.1.1. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez oddalenie skargi w związku z dokonaniem nieprawidłowej kontroli wydanego postanowienia, tj. zaaprobowanie niezastosowania zasady praworządności wynikającej z przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez błędne zaaprobowanie przez Sąd I instancji dokonanego przez Szefa KAS szacowania zobowiązania podatkowego dla Skarżącej bez podstawy prawnej i w konsekwencji błędne oddalenie skargi podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy przy uwzględnieniu, że organ dokonał szacowania bez podstawy prawnej Sąd uchyliłby zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u) w zw. 119zw § 1 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli wydanego postanowienia, orzekanie "contra legem" i oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Szefa KAS, w której skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt dokonania nieprawidłowej wykładni art. 119zw § 1 o.p. oraz niezastosowania przez Szefa KAS przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust 12 u.p.t.u, które doprowadziło do bezpodstawnego pominięcia domniemania, że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, zaś skoro w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe należało przyjąć w kwocie wynikającej z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku ze złożoną deklaracją, tym samym organ nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie wykona istniejącego albo mającego powstać zobowiązania podatkowego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pozbawiające Skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, co znacząco utrudniło Skarżącej możliwość poznania toku rozumowania przyjętego przez Sąd I instancji i podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem;

2.1.2. przepisów prawa materialnego:

1) niezastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonując w zamian oszacowania zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u doprowadziłoby do uznania przez Sąd I Instancji, że istniejące zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, a w konsekwencji uznania, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe należało przyjąć w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji, tym samym organ nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie wykona istniejącego albo mającego powstać zobowiązania podatkowego;

2) ich błędną wykładnię, tj. art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że norma prawna zawarta w art. 119 zw o.p. pozwala na dokonanie szacowania istniejącego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że w przedmiotowej sprawie istniejące zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, tym samym organ nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie wykona istniejącego albo mającego powstać zobowiązania podatkowego;

3) błędną wykładnię art. 119zw § 1 o.p. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim oraz wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z orzecznictwa TSUE prawa podatnika do obrony poprzez uznanie, że organ podatkowy może zastosować środek mający niekorzystne skutki dla podatnika poprzez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych w wyniku określenia kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego w VAT przed wydaniem decyzji określającej, odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, bez stwierdzenia na podstawie przeprowadzonego postępowania, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym lub nie dochował należytej staranności dokonując nabyć towarów udokumentowanych tymi fakturami, podczas gdy podatnik nie ma możliwości przedstawienia w skuteczny sposób swojego stanowiska w kwestii okoliczności stanowiących podstawę pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur uznanych przez organ podatkowy za fikcyjne, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej, podczas gdy dokonanie prounijnej wykładni art. art. 119zw § 1 o.p. powinno doprowadzić WSA w Warszawie do wniosku, że organ podatkowy dokonujący przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych powinien uznać, że wynikające z regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE domniemanie dochowania przez podatnika należytej staranności uniemożliwia dokonanie szacowania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji w oparciu o założenie, że Skarżąca należytej staranności nie dochowała.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV o.p. regulujące postępowanie podatkowe. Istotnym jest jednak, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw o.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli celno – skarbowej.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie nasuwa zastrzeżeń ustalenie organów, że ziściła się wynikająca z art. 119zv § 1 o.p. przesłanka krótkiej blokady, tj. że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Stwierdził również, że organ prawidłowo uzasadnił również, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, tj. przesłankę długiej blokady (art. 119zw § 1 ww. ustawy). Okoliczności przedstawione w motywach postanowienia (s. 19 i n.), a przywołane wyżej (s. 2 i n.), nie pozostawiają wątpliwości, że spółka nie posiada majątku trwałego, który pozwalałby zabezpieczyć wykonanie prawdopodobnej kwoty zobowiązania (ponad 245 tys. zł). Zdaniem WSA w Warszawie, istotne w tym zakresie jest również to, że strona nie reguluje wymagalnych zobowiązań podatkowych, w związku z czym już obecnie toczy się wobec niej szereg postępowań egzekucyjnych.

3.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej nie podważa powyższych konstatacji Sądu pierwszej instancji. Zarzuca natomiast, że Sąd naruszył:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez oddalenie skargi w związku z dokonaniem nieprawidłowej kontroli wydanego postanowienia, tj. zaaprobowanie niezastosowania zasady praworządności wynikającej z przepisów art 120 o.p. poprzez błędne zaaprobowanie przez Sąd I instancji dokonanego przez Szefa KAS szacowania zobowiązania podatkowego dla Skarżącej bez podstawy prawnej i w konsekwencji błędne oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy przy uwzględnieniu, że organ dokonał szacowania bez podstawy prawnej Sąd uchyliłby zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust 12 u.p.t.u. w zw. 119zw § 1 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli wydanego postanowienia, orzekanie "contra legem" i oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Szefa KAS, w której skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt dokonania nieprawidłowej wykładni art. 119zw § 1 o.p. oraz niezastosowania przez Szefa KAS przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust 12 u.p.t.u, które doprowadziło do bezpodstawnego pominięcia domniemania, że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, zaś skoro w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe należało przyjąć w kwocie wynikającej z art. 99 ust 12 u.p.t.u. w związku ze złożoną deklaracją, tym samym organ nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie wykona istniejącego albo mającego powstać zobowiązania podatkowego.

3.4. W argumentacji skargi kasacyjnej mającej uzasadniać powyższe zarzuty podniesiono, że kluczową kwestią w sprawie pozostaje błędna wykładnia art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dokonana przez WSA w Warszawie. Odwołując się do gramatycznego brzmienia art. 119zw § 1 o.p. podniesiono, że ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości odniósł się w tym przepisie do pojęcia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego w art. 5 o.p. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zastąpienie w drodze wykładni pojęcia "istniejącego lub przyszłego zobowiązania podatkowego" pojęciem szacunkowo określonej, prawdopodobnej kwoty należności podatkowej czy też szacowanego uszczuplenia podatkowego.

W ocenie Skarżącej, językowe znaczenie art. 119zw §1 o.p. nie budzi żadnych wątpliwości, co w rezultacie prowadzi do wniosku, że zastąpienie pojęcia zobowiązania podatkowego pojęciem szacunkowo określonej, prawdopodobnej kwoty należności podatkowej stanowi próbę dokonania niedopuszczalnej wykładni sprzecznej z językowym znaczeniem przepisu, prowadzącej do wydania przez WSA w Warszawie orzeczenia sprzecznego z ustawą, a więc orzeczenia "contra legem". Podniesiono, że WSA w Warszawie w wydanym wyroku nie wskazał powodu odstępstwa od zakazu odstępowania od rezultatów wykładni gramatycznej w sytuacji, gdyby prowadziło to do pogorszenia sytuacji podatnika oraz powodów naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatni ka. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Nawet zakładając, że z konieczności stosowania instytucji przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych można wywieść hipotezę interpretacyjną poszerzającą granice stosowalności przedłużenia terminu blokady, organ dokonując wykładni przepisu powinien dokonać wyboru hipotezy najbardziej dla podatnika korzystnej, tym bardziej, że gramatyczna wykładnia art. 119zw § 1 o.p. nie budzi wątpliwości i odnosi się wprost do zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Strona wywodzi, że skoro sytuacja prawna Skarżącej, będąca konsekwencją samoobliczenia podatku w deklaracjach podatkowych nie jest objęta dyspozycją normy prawnej wyprowadzanej z art 119zw § 1 o.p., w oparciu o językowe reguły wykładni, brak było podstaw do przedłużenia blokady jego rachunku bankowego.

Zdaniem Skarżącej, WSA w przedmiotowej sprawie, nie wskazał jakie metody wykładni zastosował i co z tego wynikało, orzekał natomiast "contra legem" - bez zwracania uwagi na tekst ustawy oraz powszechnie aprobowane metody i standardy jego wykładni.

3.5. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zatem, że stanowi ono jednocześnie zarzut błędnej wykładni art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 o.p. oraz niezastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

3.6. W tych okolicznościach do zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się łącznie.

3.7. Wskazać przede wszystkim, że w rzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przedłużenie blokady rachunku bankowego (art. 119zw § 1 o.p.) może być zastosowane zarówno wtedy, gdy istnieje obawa niewykonania istniejącego zobowiązania, jak i zobowiązania mającego powstać w przyszłości, wyprowadzić trzeba wniosek, że mieści się tu również przypadek zobowiązania istniejącego z mocy prawa, którego wysokość nie została jeszcze potwierdzona w drodze decyzji (deklaratoryjnej), bądź deklaracji podatkowej (tak w wyroku NSA z dnia 18 09.2021 r., sygn. akt I FSK 30/20, opubl. CBOSA).

3.8. Rację ma również Organ wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Szef KAS w toku prowadzonego przez siebie postępowania w przedmiocie ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego nie dokonuje także oszacowania zobowiązań podatkowych tego podmiotu w takim rozumieniu w jakim stanowi o tym wskazywany przez Stronę art. 23 o.p. Wskazywana instytucja prawna nie ma więc zastosowania w tym postępowaniu prowadzonym przez Szefa KAS, natomiast jej zastosowanie w kształcie przedstawionym przez Stronę w jej skardze czyniłoby w praktyce niemożliwym zastosowanie blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego w jakiekolwiek sytuacji. Wszystkie czynności podejmowane przez ten Organ w toku prowadzonego postępowania znajdują oparcie w treści przepisów działu II IB ustawy Ordynacja podatkowa - Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Natomiast w zakresie postępowań administracyjnych prowadzanych przez ten Organ, zgodnie żart. 119zzb § 4 o.p., odpowiednie zastosowanie znajdują również przepisy proceduralne zawarte w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa - Postępowanie podatkowe. Instytucja blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego uregulowania w ustawie Ordynacja podatkowa wiąże się z podejrzeniem udziału tego podmiotu w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem działalności banków. Konsekwencją udziału tego podmiotu w wyłudzeniach skarbowych jest z reguły powstanie pewnych uszczupleń podatkowych, w tym w podatku od towarów i usług. Miarą kwotową ustanowionej blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego jest więc z reguły wysokość takiego uszczuplenia podatkowego ustalona (oszacowana) na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy, w tym wielkości obrotu gospodarczego deklarowanego przez podmiot kwalifikowany. Dokonanie w ten sposób ustalenia wysokości kwoty oszacowanego uszczuplenia podatkowego, co do którego następuje ustanowienie i przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego nie może stanowić naruszenia art. 120 o.p., jako działanie pozbawione podstawy prawnej.

3.9. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej odstąpienia od wykładni gramatycznej przepisu art. 119zw § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2341/23 (opubl. CBOSA), w którym stwierdzono, że: " ... w procesie wykładni możliwe jest ustalanie treści normy prawnej w oderwaniu od językowego brzmienia przepisu. Tym samym, dopuszcza się przełamywanie rezultatów wykładni językowej w oparciu o inne metody wyprowadzania treści normy prawnej z przepisu, czy przepisów prawa. Obok wykładni systemowej i celowościowej należy do nich także wykładnia funkcjonalna. Znajduje ona zastosowanie, gdy przepisy – na skutek niejasności bądź luk - stawiają pod znakiem zapytania możliwość osiągania celów zewnętrznych wobec prawa. W tym przypadku chodzi więc o usunięcie ewentualnej dysfunkcjonalności prawa poprzez dokonanie tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności. W konsekwencji, w rezultacie wykładni funkcjonalnej prawu przywracana jest zdolność oddziaływania na stosunki społeczne, będące przedmiotem regulacji normatywnej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 97). Godzi się przy tym zauważyć, że rezultaty wykładni funkcjonalnej mogą pozostawać w zgodności z jakąkolwiek hipotezą interpretacyjną, dającą się sformułować na gruncie językowym. Dopuszczalne jest jednak dokonywanie jej także jako wykładni contra legem, tyle że opartej na solidnej podstawie aksjologicznej. Za taką należy zaś uznać spójność systemu opodatkowania (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 98)". W tym kontekście zwrócono uwagę na umiejscowienie w polskim systemie podatkowym regulacji prawnej blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Wskazana instytucja została unormowana w dziale IIIB o.p., w którym zawarto regulacje służące przeciwdziałaniu wykorzystywaniu sektora finansowego dla wyłudzeń skarbowych. Specyficzne jest przy tym postępowanie służące ustanowieniu wskazanego zabezpieczenia. Jest tak dlatego, że w tym zakresie właściwy jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej orzekający w formie postanowienia, a nie decyzji, przy czym zażalenie na jego rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia blokady nie jest dewolutywnym środkiem zaskarżenia. Postępowanie zainicjowane wniesionym zażaleniem cechuje się przy tym większą dynamiką niż klasyczne postępowanie podatkowe (por. w szczególności art. 119zzb § 2 o.p.). Dotyczy to także ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego (por. art. 119zzb § 5 o.p.).

Już z tego powodu blokada rachunku bankowego jest zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego odrębnym od instytucji regulowanej w Dziale III o.p., poświęconym zobowiązaniom podatkowym – zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności podatku (art. 33 § 1 i 2 o.p.). Rozwiązanie prawne ukształtowane w Dziale III o.p. służy bowiem wyłącznie ochronie interesu fiskalnego państwa na wypadek, gdyby w terminie spełnienia świadczenia podatkowego podmiot obowiązany z tytułu podatku nie był ekonomicznie zdolny do zapłaty. Jest ono swoistym panaceum na niemożność skracania terminu płatności podatku przez organ podatkowy.

Z tego względu nie sposób zgodzić się z tezą, że tzw. długa blokada rachunku bankowego może zostać ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do istniejącego zobowiązania podatkowego, przyszłego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jeżeli zaś organ podatkowy podawałby w wątpliwość prawidłowość deklaracji podatkowej i dążył do zabezpieczenia zapłaty podatku przed wydaniem określającej decyzji podatkowej, powinien sięgnąć do art. 33 § 1 i 2 oraz nast. o.p. Względy uzasadniające stosowanie najpierw tzw. krótkiej blokady (art. 119 zv § 1 o.p.), a następnie jej przedłużanie w trybie art. 119zw § 1 o.p., czyli przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego dla wyłudzeń skarbowych uzasadniają bowiem odstępowanie od rezultatów językowej wykładni art. 119zw § 1 o.p. podczas ustalania przedmiotu zabezpieczenia ustanawianego w trybie tego przepisu.

Z uwagi na spójność systemu opodatkowania – ochronę państwa przed wyłudzeniami skarbowymi, dokonywanymi z wykorzystaniem sektora finansowego zasadne jest odczytywanie wskazanego przepisu z wykorzystaniem reguł wykładni funkcjonalnej. To zaś sprawia, że hipotezą normy prawnej wyprowadzanej ze wskazanej regulacji prawnej – wbrew jej językowemu brzmieniu – są objęte także zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa, tj. w sposób określony art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli organ podatkowy podaje w wątpliwość prawidłowość samoobliczenia podatku. Biorąc pod uwagę ochronną funkcję blokady rachunków bankowych i spoistość całego systemu prawa podatkowego niezrozumiałe byłoby bowiem różnicowanie sytuacji prawnej w zależności od tego, czy zobowiązanie podatkowe już istnieje i jego wysokość nie jest kwestionowana, skonkretyzowana powinność podatkowa dopiero postanie albo też istnieje ale jej kwota budzi wątpliwość organu podatkowego.

3.10. W rezultacie za pozbawione podstaw uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 1) i 2) odnośnie wskazywanych przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

3.11. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny.

3.12. Pozbawiony podstaw jest również zarzut błędnej wykładni art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Jak wskazano bowiem w pkt 3.8. niniejszego wyroku instytucja blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego uregulowania w ustawie Ordynacja podatkowa wiąże się z podejrzeniem udziału tego podmiotu w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem działalności banków i jej głównym celem jest ochrona interesu fiskalnego państwa na wypadek, gdyby w terminie spełnienia świadczenia podatkowego podmiot obowiązany z tytułu podatku nie był ekonomicznie zdolny do zapłaty. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przez WSA zasady wykładni prounijnej w odniesieniu do art. 119zw § 1 o.p., że powoływanie się do instytucji ustanowienia i przedłużenia blokady na Dyrektywę 2006/112 i wynikające z niej wymogi co do wiedzy podatnika odnośnie uczestnictwa w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT oraz możliwości kwestionowania stanowiska organu jest chybione, gdyż nie znajdują one zastosowania do postępowania blokadowego a dotyczą postępowania tzw. "wymiarowego".

3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za niezbędne skierowania do TSUE pytań prejudycjalnych o treści wskazanej przez Stronę.

3.14. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA