I SA/Wr 204/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-26	
Data wpływu	2023-03-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Tadeusz Haberka	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 1452;  art. 6 ust. 9 pkt 1,  art. 6 ust. 9a; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 21 par. 3 w zw. z  art. 165 par. 1,  art. 207 par. 1,  art. 233 par. 1 pkt 1,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a,  art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi C sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 listopada 2022 r., nr SKO 4121/287/2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z dnia 7 września 2022 r., nr BWP.3120.2.513.2022.JS oraz umarza postępowanie w sprawie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.002 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej SKO) z dnia 16 listopada 2022 r. nr SKO 4121/287/2022 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 7 września 2022 r. nr BWP.3120.2.513.2022.JS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2002 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO potwierdziło zasadność wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z uwagi na brak złożenia przez Spółkę skutecznie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 r. w której wykazano podatek w wysokości 46.140 zł. Zdaniem organów podatkowych złożone za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej ePUAP, pismo zatytułowane "[...]" do którego Spółka załączyła zapisany w formacie pdf formularz deklaracji na ww. podatek opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym nie spełnia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1 i ust. 9a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. , poz. 1452 ze zm.; dalej upol). Odwołano się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2019 r. w sprawie sposobu przesyłania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1185 ze zm.; dalej rozporządzenie MF z dnia 18 czerwca 2019 r.); art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 670 ze zm.; dalej uidp) oraz § 19 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzenia i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 180 ze zm.; dalej rozporządzenie PRM). Podkreślono też, że Minister Finansów określił wzory dokumentów elektronicznych, przy użyciu których mogą być wnoszone deklaracje na podatek od nieruchomości. Wzory te zostały udostępnione w Centralnym Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych (wzór deklaracji na podatek od nieruchomości jest dostępny pod numerem [...]).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję SKO. Zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 6 ust. 9a upol w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 18 czerwca 2019 r. i sporządzenie błędnego uzasadnienia decyzji, w którym SKO za organem podatkowym pierwszej instancji przyjął, iż Spółka nie złożyła skutecznie zeznania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., podczas gdy Spółka skutecznie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2022 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej kierując ją w dniu 31 stycznia 2022 r. do organu podatkowego pierwszej instancji w formie załącznika do pisma ogólnego poprzez platformę ePUAP;

- art. 3 pkt 2, art. 17 oraz art. 20ae ust. 2 uidp w zw. z § 17 oraz § 19 rozporządzenia PRM poprzez błędne przyjęcie, że deklaracja na podatek od nieruchomości za 2022 r. stanowiąca podpisany załącznik w formacie PDF do pisma ogólnego sporządzanego, podpisanego i wysłanego w platformie ePUAP nie stanowi skutecznego złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z § 17 rozporządzenia PRM pismo ogólne sporządzane jest w formacie XML, stanowiącym jeden dokument elektroniczny, który zawiera w sobie wszystkie pliki załączone do pisma ogólnego;

- art. 6 ust. 9 pkt 1 upol w zw. art. 21 § 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez SKO, że nie spełniły się warunki do umorzenia postępowania podatkowego, podczas gdy Spółka skutecznie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2022 r. w dniu 31 stycznia 2022 r., a wysokość zobowiązania podatkowego została w niej prawidłowo określona, co powinno implikować tym, że postępowanie podatkowe wszczęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jest bezprzedmiotowe wskutek czego powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 14 upol w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie przez SKO błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że skuteczne złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje tylko i wyłącznie poprzez wypełnienie na platformie ePUAP udostępnionego tam formularza deklaracji, podczas gdy z rozporządzenia MF z dnia 18 czerwca 2019 r. nie wynika w żaden sposób ograniczenie prawa podatnika do wyboru metody wysyłki elektronicznej deklaracji i podatnik może przesłać deklarację na podatek od nieruchomości kierując ją w formie pisma ogólnego za pośrednictwem platformy ePUAP.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie stwierdzono naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Po myśli art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...]. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Skarżąca złożyła w sposób skuteczny deklarację na podatek od nieruchomości na 2022 r. Mowa tutaj o sytuacji w której Spółka złożone za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej ePUAP, pismo zatytułowane "[...]" do którego Spółka załączyła zapisany w formacie pdf formularz deklaracji na ww. podatek opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zdaniem organów podatkowych nie spełniła ona obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1 i ust. 9a upol. Zatem nie można uznać, że deklaracja podatkowa została złożona w sposób skuteczny, co skutkowało wszczęcie postępowania podatkowego i wydaniem decyzji podatkowych określających zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie wykazanej przez Spółkę w ww. deklaracji podatkowej. Odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując na skuteczność złożonej deklaracji podatkowej i brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego a w konsekwencji wydania decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.4. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 upol osoby prawne [...] są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracje na podatek od nieruchomości mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 6 ust. 9a upol).

W myśl art. 6 ust. 13 upol minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i ust. 9 pkt 1, wraz z załącznikami, oraz szczegółowy zakres zawartych w nich danych niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem możliwości różnicowania przez rady gmin wysokości stawek tego podatku oraz wprowadzania zwolnień od tego podatku, wraz z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze prawidłowe obliczenie podatku. Wzory formularzy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2019 r. w sprawie wzorów informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości (Dz. U. z 2019 r., poz. 1104; dalej rozporządzenie MF z dnia 30 maja 2019 r.), w którym to rozporządzeniu w załączniku Nr 5 znajduje się wzór DN-1 deklaracja na podatek od nieruchomości.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 14 upol minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji, określi, w drodze rozporządzenia: 1) sposób przesyłania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości za pomocą środków komunikacji elektronicznej, 2) rodzaje podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracje na podatek od nieruchomości - uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w tych informacjach i deklaracjach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem. Zgodnie z § 2 rozporządzenia MF z dnia 18 czerwca 2019 r. informacje i deklaracje mogą być przesyłane z wykorzystaniem: 1) elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP); 2) innego systemu teleinformatycznego udostępnionego na stronie Biuletynu Informacji Publicznej właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego. Po myśli § 3 ww. rozporządzenia informacje i deklaracje mogą być opatrywane: 1) kwalifikowanym podpisem elektronicznym; 2) podpisem osobistym; 3) podpisem zaufanym.

3.5. Nie ma wątpliwości, że Skarżąca złożyła skutecznie deklarację podatkową na podatek od nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 9a upol na ustalonym formularzu według wzoru przewidzianego w załączniku Nr 5 rozporządzenia MF z dnia 30 maja 2019 r., za pomocą elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP) oraz opatrzoną kwalifikowanym podpisem elektronicznym stosownie do § 2 pkt 1 i § 3 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 18 czerwca 2019 r. elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP). Słusznie Skarżąca wskazała, że nie ma podstawy prawnej obowiązku używania przez podatnika dokumentu elektronicznego przekazywanego do centralnego repozytorium. Takim przepisem nie może być ani wskazywany przez organ podatkowy przepis art. 16a ust. 1 uidp w myśl, którego w przypadku gdy w przepisach prawa został wskazany organ właściwy do określenia wzoru dokumentu, jeżeli przepisy te nie wykluczają przesyłania dokumentów drogą elektroniczną, organ ten: 1) przekazuje ministrowi właściwemu do spraw informatyzacji wzór dokumentu elektronicznego w celu umieszczenia go w centralnym repozytorium wzorów dokumentów elektronicznych, o którym mowa w art. 19b ust. 1; 2) przekazuje ministrowi właściwemu do spraw informatyzacji opis usługi możliwej do zrealizowania przy wykorzystaniu wzoru dokumentu elektronicznego w celu zamieszczenia go w katalogu usług; 3) udostępnia na ePUAP lub w innym systemie teleinformatycznym formularz elektroniczny umożliwiający wygenerowanie dokumentu elektronicznego w celu złożenia go za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jak wynika z treści ww. przepisu reguluje on obowiązki organów w zakresie tworzenia i udostępniania wzorów dokumentów elektronicznych, a nie obowiązki podatnika. Takim przepisem nie może być również § 19 rozporządzenia PRM, który stanowi, że minister zamieszcza w centralnym repozytorium ogólny wzór elektroniczny przeznaczony do tworzenia pism w postaci elektronicznej wnoszonych za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej lub doręczanych przez podmioty publiczne za poświadczeniem doręczenia, w przypadkach gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) organ administracji publicznej nie określił wzoru dokumentu elektronicznego umożliwiającego załatwienie danej sprawy; 2) przepisy prawa nie wskazują jednoznacznie, że jedynym skutecznym sposobem przekazania informacji jest jej doręczenie w postaci papierowej. Powołany wyżej przepis mówi o obowiązku Ministra a nie obowiązku podatnika. Co więcej zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia PRM pisma wnoszone za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej sporządza się w formacie danych XML na podstawie wzorów dokumentów elektronicznych umieszczonych w centralnym repozytorium lub lokalnym repozytorium. Załączniki dodawane do pism zapisuje się w formatach danych i w sposób uwzględniający przepisy wydane na podstawie art. 18 ustawy (§ 17 ust. 2 rozporządzenia PRM). Mowa tutaj o przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2247), które określają m.in. minimalne wymagania dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej. Te przepisy również nie decydują o obowiązku podatnika do używania dedykowanych dokumentów elektronicznych.

3.6. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 9a upol, w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p.; art. 207 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. albowiem nie było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca złożyła skutecznie deklarację podatkową a wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji okazała się identyczna z kwotą zobowiązania wykazaną w decyzji podatkowej. Sąd pragnie też zauważyć, że takie podejście organów podatkowych, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, do kwestii złożenia deklaracji podatkowej narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w myśl, którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Oznacza to, że państwo w określonych prawem procedurach może nakładać na obywateli obowiązki, jednakże inicjowanie przez organy podatkowe postępowań podatkowych z założenia bezprzedmiotowych obarcza ich kosztem również współobywateli. Takie zaś działanie przeczy prawu do dobrej administracji wywodzonego z zasady państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezzasadne.

3.7. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i wobec oczywistej bezprzedmiotowości umorzył postępowanie podatkowe w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w z. z art. 135 ppsa i art. art. 145 § 3 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 1385 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa; wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł.

3.8. Co do wskazań dla organów podatkowych należy jedynie stwierdzić, że Skarżąca skutecznie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2022 r. a podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty po myśli art. 21 § 2 O.p. i art. 6 ust. 9 pkt 3 upol.