Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę

W dniu [...] stycznia 2018 r. Nadleśnictwo N. w N. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r., w której wykazało do opodatkowania budynek mieszkalny o powierzchni 174,40 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (grunty pod liniami energetycznymi) o powierzchni 48.788 m2.

Następnie, w dniu [...] kwietnia 2018 r., Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r., wykazując do opodatkowania jedynie budynek mieszkalny, oraz korektę deklaracji na podatek leśny na 2018 r.

W piśmie załączonym do przedmiotowych korekt podniesiono m.in., że celem Nadleśnictwa jest uzyskanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku leśnym i od nieruchomości po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, co umożliwi to stronie umowy o ustanowienie służebności przesyłu (PGE Dystrybucja SA z siedzibą w Lublinie - dalej jako "PGE Dystrybucja SA") zajęcie stanowiska w stosunku do Nadleśnictwa Nurzec akceptującego lub nieakceptującego rodzaj i wysokość danin publicznych uznanych za grunty pod liniami energetycznymi. Równocześnie Nadleśnictwo przedłożyło wykaz gruntów pod liniami energetycznymi będących w zarządzie Nadleśnictwa (powierzchnia zajęta pod pas linii – 48.788 m2).

W tym stanie sprawy, organ podatkowy I instancji, pismem z dnia 11 maja 2018 r., wezwał podatnika do przedłożenia wyżej wymienionej umowy z PGE Dystrybucja SA oraz wykazu działek wraz z ich lokalizacją i powierzchnią objętą służebnością przesyłu, a następnie, pismem z dnia 19 czerwca 2018 r., do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Nadleśnictwo wskazało, że wartości wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w styczniu 2018 r. odpowiadały nowemu kierunkowi orzecznictwa administracyjnego, zgodnie z którym grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Jednakże w sensie prawnym nie doszło do zmiany przepisów prawa, a jedynie do zmiany ich interpretacji przez sądy administracyjne. Z uwagi na powyższe, uwzględniając zasady prawidłowej gospodarki finansowej, Nadleśnictwo nie może we własnym zakresie uwzględnić nowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i konieczne jest uzyskanie rozstrzygnięcia administracyjnego. Z tej przyczyny deklaracje na podatek leśny i od nieruchomości zostały skorygowane w kwietniu 2018 r.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r. Wójt Gminy Boćki wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu podatku od nieruchomości za 2018 r. W jego toku, w dniu 9 sierpnia 2018 r., zostały przeprowadzone oględziny działek położonych w obrębie gminy Boćki, usytuowanych po linią energetyczną będącą własnością PGE Dystrybucja SA. Mając na względzie poczynione w ich toku ustalenia, a także treść, zawartej w dniu 24 stycznia 2014 r., umowy o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu, decyzją z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr Fn.P 3120.1.15.2018, Wójt Gminy Boćki określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 44.531,00 zł. Podatek wyliczono od budynków mieszkalnych o powierzchni 174,40 m2 oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 48.788 m2. W ocenie organu podatkowego I instancji, odwołującego się do uregulowań zawartych w art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., 1170, dalej powoływana jako: u.p.o.l.) jak również stanowiska sądów administracyjnych, grunty pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo wniosło odwołanie od ww. decyzji, w którym podniosło, że wydając skarżoną decyzję organ I instancji błędnie przyjął, że grunty objęte postępowaniem są nieruchomościami na których podmiot trzeci - PGE Dystrybucja SA prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii, a w efekcie obciążył Nadleśnictwo podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym. W ocenie skarżącego, przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei prowadzenie na takiej działce działalności leśnej nakłada na organ obowiązek zastosowania stawki podatku leśnego. Równocześnie definicja działalności leśnej jest bardzo szeroka. Wystarczy zatem wykazać, że właściciel gruntu chociażby gospodaruje zwierzyną lub utrzymuje i powiększa uprawy. W związku z powyższym, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu leśnej).

W ocenie Nadleśnictwa, pomimo faktycznego ustanowienia na działkach służebności przesyłu energii elektrycznej nadal pozostają one gruntami leśnymi i w dalszym ciągu prowadzona jest tam działalność leśna, która uzasadnia zastosowanie podatku leśnego. Posadowienie linii energetycznych może ograniczać działalność leśną w małym zakresie, nie może jej jednak w całości wykluczać, biorąc pod uwagę obszerny katalog działań, czynności, które są poczytywane właśnie jako działalność leśna. Organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że Nadleśnictwo nie ma możliwości wykorzystywania przedmiotowych gruntów na cele związane z gospodarką leśną pomimo, że z zawartych umów ustanawiających służebność wynika, że skarżący nie zrezygnował z zarządzania terenem objętym służebnościami, a przedsiębiorstwo korzysta z pasów nieruchomości pod liniami energetycznymi wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych, a ponadto powyższe czynności mają charakter incydentalny, co potwierdza, zdaniem Nadleśnictwa, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie miało charakter szczątkowy i organ nie zgłębił meritum sprawy uznając, że grunty pozostające w faktycznym władaniu skarżącego, na których wykonywana jest służebność przesyłu, w całości przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, Wójt Gminy Boćki swoje ustalenia oparł jedynie na oględzinach, nie można zatem uznać, iż zebrał on i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Organ naruszył zasadę oficjalności postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnie ustalił (w sposób dowolny), iż na działkach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci przesyłu energii elektrycznej przez PGE Dystrybucja SA, co wyklucza prowadzenie równocześnie działalności leśnej. Przedmiotowe ustalenia doprowadziły do naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i w konsekwencji błędnego opodatkowania działek leśnych podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 21 października 2019 r. nr 405.478/D-7/16/18 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej powoływane również jako "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że PGE Dystrybucja SA prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka korzystała w 2018 r. z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie z 24 stycznia 2014 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także PGE Dystrybucja SA.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO wskazało, że w niniejszej sprawie z umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, co nie sprzeciwiało się temu, że PGE Dystrybucja SA "zajęła" sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem postanowienia umowy wskazują że ww. spółce, w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową nie może być przypisany status podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz na podstawie umowy nie przeszło na niego "władztwo nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r.,1145, dalej: "k.c."), nie wystąpiła zatem podstawa z art.3 ust.1 pkt 4 a) u.p.o.l. Według zapisów umowy uprawnienia PGE Dystrybucja SA polegały na utrzymywaniu na nieruchomościach obciążonych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiącej załącznik do umowy oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym:

- w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzań, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów;

- w granicach pasa objętego służebnością usuwania drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu (...) z uwzględnieniem wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu;

- prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych - w pasie gruntu zaznaczonym na mapie oraz prawie dostępu do tego pasa (...).

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organu I instancji, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez PGE Dystrybucja S.A, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi iiniami energetycznymi. Te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną! są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Nadleśnictwo wywiodło skargę do tutejszego sądu zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie (jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów - właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

c) art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888, dalej: "u.p.l.") poprzez jego niezastosowanie do obciążonego gruntu, które to uznano za grunty związane z działalnością gospodarczą;

d) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj.:

a) art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że obciążona powierzchnia gruntu w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że obciążony grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Boćki z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr Fn. P 3120.1.15.2018 i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Boćki z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr Fn. P 3120.1.15.2018 i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Nadleśnictwo podniosło, że umożliwienie przedsiębiorcy na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, jednocześnie ogranicza władztwo właściciela nad gruntami obciążonymi służebnością, gdyż zobowiązuje się on do respektowania uprawnień władnącego. Oznacza to zatem przeniesienie na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi - taki też skutek wywiera umowa zawarta przez Nadleśnictwo. Zdaniem skarżącego zatem, umowa ustanawiająca służebność przesyłu oraz objęcie w posiadanie na jej podstawie (w określonym nią zakresie) przedmiotu umowy przez uprawnionego tworzy stan faktyczny i prawny, skutkujący przejściem obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę (uprawnionego ze służebności) czyli PGE Dystrybucja SA.

W ocenie skarżącego, czynności związane z eksploatacją urządzeń mają charakter incydentalny i nie skutkują trwałym zajęciem gruntu. Organ odwoławczy nie skonfrontował treści zawartej umowy z treścią wydanej decyzji i instytucji służebności przesyłu. Nadleśnictwo zwróciło przy tym uwagę, iż z zawartej umowy wynika, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże nie jest to jednoznaczne z ich zajęciem na przedmiotowy cel, które stanowi podstawę opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym - posadowienia napowietrznych urządzeń - niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego umożliwiającego bezsprzeczne stwierdzenie przez organ jaki był główny i podstawowy cel wykorzystywania spornych nieruchomości w roku 2018, które zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów nie zostały wyłączone z produkcji leśnej.

Geodezyjne sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku. Organ I instancji powinien ustalić stan faktyczny przede wszystkim w oparciu o oględziny nieruchomości, na podstawie których można byłoby stwierdzić czy doszło do rzekomego zajęcia przez spółkę spornych gruntów i na czym polega przedmiotowe zajęcie. Wówczas organ odwoławczy mógłby zweryfikować czy w konkretnym stanie faktycznym, ustalonym w oparciu o umowę ustanowienia służebności oraz faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości, niestandardowego sposobu opodatkowania nieruchomości leśnych. Rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie podatkowej mamy do czynienia z zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej opiera się analizie treści umowy ustanowienia służebności (niezawierającej sformułowań z których wynika prawo spółki do trwałego zajęcia zachodziły przesłanki ustawowe zastosowania obciążonych gruntów) oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że do przedmiotowego zajęcia doszło i rzeczywiste wykorzystywanie spornego gruntu na ww. cel w roku 2018. O faktycznym zajęciu gruntu przez spółkę można byłoby mówić w przypadku wykazania przez organ podatkowy rzeczywistego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej, które w rzeczywistości powodowałoby zajęcie nieruchomości przez Spółkę w zakresie pasów technologicznych służebności. Takowe działania są wykonywane przez PGE SA jedynie w miarę potrzeb - ewentualne zajęcie terenu nie ma charakteru trwałego lecz wyłącznie incydentalny.

Strona skarżąca podniosła, że na gruntach pod i nad przewodami prowadzona jest lub może być gospodarka leśna (plantacje choinek, gospodarowanie zwierzyną, sytuowanie ognisk biocenotycznych, uboczne użytkowanie lasu czy zagospodarowanie inżynieryjne - pasy przeciwpożarowe, linie podziału przestrzennego lasu). W związku z powyższym Nadleśnictwo powinno określić jakiego rodzaju czynności związane z gospodarką leśną wykonuje na przedmiotowym gruncie oraz potwierdzić incydentalny charakter wejść na działki przez spółkę. Zawarte umowy służebności przesyłu nie przenoszą na PGE SA posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo może nadal korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw spółki, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Faktycznie władającym obciążonymi nieruchomościami jest Nadleśnictwo, któremu nadal przysługuje prawo korzystania z części nieruchomości obciążonej służebnością i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powinien przeanalizować jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż powyższe de facto determinuje określone ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzać trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można przyjąć, że fakt wykorzystania gruntu pod słupem elektroenergetycznym czy też pod stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej.

Ponadto gdyby w przedmiotowym przypadku doszło do rzeczywistego zajęcia przez spółkę spornych gruntów znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia z tytułu udostępnienia gruntu. Ustalane wynagrodzenie ma na celu zrekompensowanie ewentualnych ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz ewentualnego zmniejszenia wartości nieruchomości powstałego na skutek posadowieniem infrastruktury przesyłowej. W przedmiotowym przypadku zostało ono ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i podziemnych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. Strony umowy bez wątpienia dostrzegły, iż posadowienie urządzeń i ustanowienie przedmiotowego prawa nie skutkuje trwałym zajęciem nieruchomości, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości ww. wynagrodzenia. Gdyby rzeczywiście dochodziło do przedmiotowego zajęcia gruntu leśnego przedmiotowe wynagrodzenie zostałoby ustalone na innym poziomie.

Kolegium wywiodło odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę PGE Dystrybucja Spółka Akcyjna w Lublinie.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze ( pkt 1 a i 1 b) należy uznać, że podstawą do uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał, że zakłady energetyczne na podstawie zawartych umów stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co spowodowałoby, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby te zakłady.

Z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż sprzeciwia się temu treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.).

Z twierdzeniem, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą nie można się zgodzić. Wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraził stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9.12.2019 r.( II FPS 3/19). NSA stwierdził bowiem, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych- w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

Problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Dokonując analizy treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że PGE Dystrybucja S.A. z siedzibą w Lublinie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N.. Posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by powstał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu.

Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

(1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

(2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

(3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym z 24.01.2014r., w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz PGE Dystrybucja Spółka Akcyjna w Lublinie, zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia"" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji (porównaj § 5 aktu notarialnego ).

W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące

naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności, wadliwym sformułowaniu uzasadnienia oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez Skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały o akt notarialny obejmujący ustanowienie służebności przesyłu i wynikające z aktu dokumenty w postaci szkiców sytuacyjnych obejmujących przebieg linii energetycznej, który to dokument stanowił załącznik aktu notarialnego. Organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej strony i wzięły pod uwagę także cel jej zawarcia, przeprowadziły oględziny na nieruchomościach Nadleśnictwa z udziałem upoważnionego przedstawiciela Nadleśnictwa. Sąd podziela w całości argumentację organu w tym zakresie.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd orzekł jak w wyroku.