Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 63/20 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.B. kwotę 9316 (dziewięć tysięcy trzysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 63/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.B. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. – wrzesień 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w października niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 10 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olszynie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie, (dalej organ pierwszej instancji) z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. – wrzesień 2015 r.

2.2. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji sporne w niniejszej sprawie było ustalenie siedziby usługobiorcy, które z kolei wpływało na wysokość stawki, którą należało opodatkować usług transportu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w sprawie należało posiłkować się informacjami zdobytymi od zagranicznej administracji, bowiem polskie organy podatkowe nie mają prawnej możliwości przeprowadzenia kontroli w siedzibie zagranicznego podmiotu poza Polską. Jednocześnie odnosząc się do argumentu Skarżącej, że informacje uzyskane od czeskiej administracji wskazują na okres późniejszy niż okres objęty postępowaniem podatkowym, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż fakt, że dopiero w sierpniu 2015 spółka M. została oznaczona jako podmiot nierzetelny, oznacza, że już przed stwierdzeniem tego faktu zachowywała się jak podmiot nierzetelny, co zostało stwierdzone właśnie w sierpniu 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w żadnym wypadku nie można przyjąć, że do sierpnia 2015 r, była podmiotem rzetelnym. Zbyt daleko idący jest więc wniosek Skarżącej, że treść informacji organów czeskich pozwala na uznanie, że w czasie transakcji ze Skarżącą, tj. od października 2014 r. spółka ta funkcjonowała prawidłowo.

W ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdzeniem świadomości Skarżącej co do braku rzeczywistej działalności firm czeskich jest m. in. brak osobistej znajomości z ich przedstawicielami oraz brak z nimi kontaktu osobistego, niepodanie okoliczności podpisania umowy z V. oraz nawiązania współpracy z M., czy przyjęcie zapłaty za usługę od podmiotu trzeciego, nie związanego z wykonaniem usługi. W tym kontekście, opisane w zaskarżonej decyzji zachowanie, polegające na dokonywaniu zmiany treści faktur (odbiorcy usług) jedynie na podstawie maila, i to na nieznany podmiot, nie mogło zostać uznane za typową realizację transakcji tego rodzaju. W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzenie świadomości podatnika co do braku rzeczywistej działalności wyklucza, co do zasady, uznanie, że podatnik działał z zachowaniem należytej staranności.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie należało do obowiązków organów podatkowych wykazanie, kto był odbiorcą zakwestionowanych usług.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wyniku czego nie można uznać, aby skarga Skarżącej została faktycznie rozpatrzona a zaskarżony wyrok uzasadniony oraz przez nieuprawnione uznanie (brak dostatecznej i samodzielnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie uzasadnienia o nieprecyzyjny, wybiórczy i niewystarczający materiał dowodowy), że Skarżąca sprzedając usługi transportowe winna opodatkować je podstawową stawką podatku VAT;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), przez uznanie, że Skarżąca miała świadomość braku rzeczywistej działalności firm czeskich;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych okoliczności faktycznych, a także przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodu z jednoczesnym zaakceptowaniem stanowiska, że organy podatkowe nie miały obowiązku wskazania, kto w istocie był odbiorcą przedmiotowych usług transportowych

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) będące wynikiem błędnego uznania, że sprzedaż usług przez stronę na rzecz zagranicznych kontrahentów miała miejsce na terytorium Polski.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. – wrzesień 2015 r. na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółek V. s.r.o. i M. s.r.o., których siedziby zarejestrowane były w Czechach, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług oraz stwierdzenie, czy organy obu instancji zasadnie uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego.

4.2. Zgodnie z art. 28b ust. 1-2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Przywołany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011, które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

4.3. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek V. i M., w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz poglądów judykatury, znajdowało się w Czechach. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółki zostały zarejestrowane w Czechach. Jak wskazują zgromadzone dowody, kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się jednak na terytorium Polski poprzez osoby, które miały narodowość i obywatelstwo polskie – S.P. i A.R., środki finansowe w polskiej walucie przelewano z krajowego rachunku bankowego podmiotu M.1, dokumentacja była sporządzana w języku polskim. Na terytorium Czech odnotowano zgłoszony jedynie adres siedziby tych spółek, nie zatrudniano tam pracowników, nie było zaplecza technicznego, spółki nie składały deklaracji VAT do organów czeskiej administracji podatkowej. Czeska administracja podatkowa zarejestrowała te spółki jako podmioty nierzetelne, zaangażowane w handel karuzelowy.

Argumentacja organów co do tego, że sama rejestracja spółek za granicą była fikcyjna i można przypuszczać, że miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową, jest obszerna, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego, jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów obalających te ustalenia. Jak słusznie uznały organy podatkowe, są to tylko adresy wirtualnych biur za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, natomiast nie są to miejsca, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, czy operacji bankowych.

W tym kontekście Skarżąca nie przedstawiła dowodów podważających konkretne ustalenia w odniesieniu do swoich kontrahentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy wykazało, że ani miejscem siedziby, ani miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów nie były Czechy. Stąd przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, opierająca się na ustaleniach wskazanych przez organ jest zupełna, konkretna i szczegółowa, a wywiedzione wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia miejsca świadczenia usług transportu przez Skarżącą na rzecz kontrahentów za nieuzasadnione.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał natomiast zarzuty w odniesieniu do ustalenia czy Skarżąca brała czynny udział w procederze, czy nie wykazała się jedynie starannością w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

4.5. Przechodząc do kwestii dotyczącej dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach transakcji z ww. podmiotami należy wskazać, że kwestia ta wiąże się przede wszystkim z ustaleniem poziomu dochowania takiej staranności w przypadku transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a więc usług transportowych, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca sprawdziła dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, pozyskała informacje o ich siedzibach i aktywności w zakresie podatku VAT UE z systemu VIES oraz zawarła umowę z firmą V., jednak nie znała żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania z nią współpracy. Zdaniem organów, tego typu weryfikacja była niewystraczająca. Skarżąca powinna podjąć działania z wykorzystaniem dostępnych narzędzi w celu poznania zakresu działalności swoich kontrahentów, opinii na ich temat. Ponadto, organ wskazał, że Skarżąca nie dokonała sprawdzenia rzetelności i wiarygodności wskazanych w dokumentach danych, przyjmując je za fakty (str. 12 zaskarżonej decyzji).

A zatem zagadnieniem spornym w tym zakresie było ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportowe na rzecz V. s.r.o. i M. s.r.o., dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), co do których uzyskała informację, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT, bądź uznanie, że Skarżąca brała w tym procederze czynny udział.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazuje, że Skarżąca "nie dopełniła należytej staranności przy doborze kontrahentów, co ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem jak wykazały ustalenia, rzekomi zleceniodawcy usług to podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadające siedziby na terenie Czech i nie dokonujące stosownych rozliczeń podatkowych" (str. 12 zaskarżonej decyzji), z drugiej jednak wskazuje, że Skarżąca "miała świadomość, iż w rzeczywistości przewozi towar na rzecz polskich podmiotów, zaangażowanych w obrót paliwem." (str. 13 zaskarżonej decyzji). Powyższe wskazuje na niekonsekwencję organu, który z jednej strony zarzuca Skarżącej nie zachowanie należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zaś z drugiej strony czynny udział w tym procederze, co wzajemnie się wyklucza.

4.6. W tym zakresie Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2312/21, z 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18, czy z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20, dotyczący wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE.

4.7. Jak już była o tym mowa ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera rozporządzenie wykonawcze. Jednakże, jak wskazano w ww. wyrokach NSA, istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

4.8. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że to obowiązkiem Skarżącej było zbadanie i ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki szczególne, wyłączające możliwość zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Organy i Sąd pierwszej instancji pominęły bowiem, że weryfikacja dokonywana w tym zakresie powinna nastąpić w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.

4.9. Wbrew poglądowi organów skarbowych i Sądu pierwszej instancji, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności podmiotów, na rzecz których realizowała usługi transportowe, nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działała. W szczególności okolicznościami takimi nie są m.in.: kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się jednak na terytorium Polski poprzez osoby, które miały narodowość i obywatelstwo polskie – S.P. i A.R., środki finansowe w polskiej walucie przelewano z krajowego rachunku bankowego podmiotu M.1, dokumentacja była sporządzana w języku polskim, kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy.

Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

Również fakt kontaktowania się Skarżącej z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu.

4.10. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż podjęte przez nią działania weryfikacyjne były niewystarczające, gdyż nie podjęła działań zmierzających do pozyskania pogłębionych informacji dotyczących zleceniodawców, co umożliwiłoby prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, wymaga ponownego przeanalizowania z uwzględnieniem powyższych wywodów.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku okoliczności mające wskazywać na brak należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu miejsca siedziby kontrahentów wskazują, że organy i Sąd kierowały się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie, mającymi w tym zakresie zastosowanie, przepisami rozporządzenia wykonawczego.

4.11. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ustali czy Skarżąca brała czynnie udział w transakcjach ze swoimi kontrahentami wiedząc, że stanowią one naruszenie przepisów, czy jedynie nie dochowała w nich należytej staranności i wówczas oceni podjęte przez Skarżącą działania weryfikacyjne z uwzględnieniem tego, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Poza tym organ odwoławczy uwzględni specyfikę świadczonych w niniejszej sprawie usług.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjne uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p.

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Maja Chodacka Mariusz Golecki Roman Wiatrowski