III SA/Wr 279/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-11-05	
Data wpływu	2010-05-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Katarzyna Borońska /sprawozdawca/
Magdalena Jankowska-Szostak
Marcin Miemiec /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 360/11	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 21 par. 1-2, art. 47, art. 55 par. 2, art. 62 par. 1, art. 68, art. 70 par. 1 i 8, art. 73 par. 1 pkt 1-3 i 5 oraz par. 2, art. 76, art. 76a par. 1 i 2, art. 77 par. 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. i L.F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi H. i L. F. jest postanowienie Samorządowego kolegium odwoławczego w L. z dnia [...] r., nr [...], które utrzymuje w mocy postanowienie Burmistrza P. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za 2003 r. w kwocie [...] zł (łącznie kwota główna + odsetki).

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – i co wynika z akt sprawy, wysokość podatku od nieruchomości, obciążającego skarżących za 2003 r. ([...] zł), wynikała z decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Zobowiązanie z tej decyzji nie było realizowane, gdyż na mocy decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] podatnicy korzystali ze zwolnienia od podatku za 2003 r. W dniu [...] r., decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nr [...]stwierdzono nieważność tej decyzji.

Postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. zostało wznowione postanowieniem z [...] r., ale zostało ostatecznie umorzone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r., z której wynikało, że upłynął już termin do wydania nowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. zostało natomiast ustalone w decyzji z dnia [...] r., nr [...] na kwotę [...] zł. W odniesieniu do tego roku podatkowego wszczęte zostało następnie postępowanie w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, wyniku którego w dniu [...] r. wydano decyzję o zmianie w/w ostatecznej decyzji i ustalono kwotę podatku na [...] zł. Decyzja ta została decyzją SKO z dnia [...] r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. Burmistrz P. umorzył postępowanie w/s zmiany decyzji z [...] r., wskazując na upływ terminu z art. 68 o.p. Decyzją z dnia [...] r. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. W wyniku jednak prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie wykonania decyzji z dnia [...] r. (ustalającej podatek na kwotę [...] zł.) wyegzekwowany zostały następujące kwoty: w dniu [...] r. – kwota [...] zł, zaś w dniu [...] r. kwota [...] zł. Postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone, z uwagi na upływ terminu z art. 68 o.p.

W tej sytuacji Burmistrz P. postanowieniem z [...] zaliczył wynikającą z wpłat z dnia [...] r. i [...] r. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet zaległości za 2003 r. w tym podatku. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem z [...] r. w wyniku wniesionego zażalenia, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; nowe postanowienie ( z [...] r.) zostało ponownie uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia [...] r. , w którym nakazano zbadać kwestię ewentualnego przerwania biegu przedawnienia. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz P. wydał postanowienie o zaliczeniu z [...] r., w którym dokonał zaliczenia każdej z wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2004 r. na poszczególne raty podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z dniem powstania nadpłaty, wskazując dni wpłat jako dni powstania nadpłaty za 2004 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strony podniosły zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. W szczególności wskazano, że na skarżących nie ciąży zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004, gdyz możliwość jego ustalenia wyklucza treść art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., a ponadto, ze z postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie wynika w jaki sposób, w jakim dniu i w jakiej wysokości powstała nadpłata. Powyższe, zdaniem stron, powinno wynikać z decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ponadto, powołując się na treść art. 70 o.p. strony podniosły, że zobowiązanie za 2003 r. uległo przedawnieniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie Burmistrza P. W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. powstało w sposób, o jakim mowa w art. 21 § q pkt 2 o.p., tj. na skutek doręczenia decyzji ustalającej. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie ma art. 68 § 1 o.p., ograniczający termin na wydanie decyzji ustalającej podatek do 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem przypadków określonych w § 2 - co powoduje, że doręczenie decyzji ustalającej podatek wyłącza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego i w praktyce organ podatkowy w nieograniczonym czasie może podejmować przewidziane przepisami prawa kroki w celu realizacji tego zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie nie przedawnia się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., gdyż termin ten odnosi się jedynie do zobowiązań powstałych z mocy prawa, tj. w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji zobowiązanie skarżących, wynikające z doręczonej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, jest zobowiązaniem do zapłaty. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w razie wyeliminowania decyzji ustalającej podatek zastosowanie znajdzie art. 77 § 1 lit. a o.p., dotyczący terminu zwrotu podatku. Stwierdził, że dla ustalenia, czy możliwe było zaliczenie kwot uzyskanych w drodze egzekucji zobowiązania za 2004 r., które w efekcie okazały się nienależne , na poczet należności za 2003 r., zasadnicze znaczenie ma przepis art. 80 o.p. Zdaniem organu, skoro realizacja zobowiązania podatkowego za 2004 r. nastąpiła wskutek wydania w postępowaniu wznowieniowym decyzji z [...] r., ustalającej wysokość podatku, a decyzja ta została następnie uchylona, co skutkowało powstaniem nadpłaty, zaś postanowienie w sprawie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości wydano w dniu [...] r., to nie upłynął określony w art. 80 § 2 o.p. 5 – letni okres, w którym możliwe jest dokonanie z urzędu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Termin ten upływa bowiem dopiero w 2013 r.

W skardze na wskazane na wstępie postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. L. i H. F. wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005, nr 8 poz, 60 ze zm.) – dalej: o.p. poprzez ich pominięcie, podczas gdy miały one zastosowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań za 2003 i 2004 r. W skardze zakwestionowano wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż fakt powstania zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. tj. poprzez doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, ma taki skutek, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu i organ podatkowy może w nieograniczonym czasie podejmować czynności egzekucyjne. Według skarżących odróżnić należy przedawnienie wymiaru od przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś w świetle art. 70 § 1 o.p. przedawnieniu ulega także wykonanie zobowiązania. Ponadto, jak wywodzą skarżący, przepis art. 70 nie dotyczy, wbrew poglądowi organu, jedynie zobowiązań powstających "z mocy prawa", ale wszelkich zobowiązań, po upływie określonego w tym przepisu terminu przedawnieniu nie ulegają jedynie zobowiązania zabezpieczone zastawem lub hipoteką, przy czym mogą być wówczas egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu lub hipoteki.

W dalszej części skargi skarżący podnieśli, że kwota zobowiązania za 2004 r. wynikała z uchylonej następnie decyzji, wobec czego została wyegzekwowana w nieprawidłowym postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone na skutek przedawnienia się zobowiązania za 2004 r. Wobec powyższego bezsporne jest, zdaniem skarżących, przedawnienie podlegającego egzekucji obowiązku podatkowego za 2004 r. W obrocie prawnym pozostaje jedynie decyzja z dnia [...] r. , ustalająca skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Wobec powyższego nie można się zgodzić z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że wyegzekwowanie kwoty [...] zł na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego przedawnionego zobowiązania skutkowało powstaniem nadpłaty i zastosowaniem w sprawie art. 80 § 1 o.p.

Powołując się na treść art. 59 § 1 o.p. oraz orzecznictwo dotyczące wygasania zobowiązań podatkowych, strony podniosły, że zobowiązanie za 2003 r. przedawniło się [...] r., zaś zobowiązanie za 2004 r. nie nadawało się do egzekucji , również z uwagi na jego przedawnienie. Tak więc w dacie wydania zaskarżonego postanowienia obydwa zobowiązania były przedawnione, wobec czego organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego , ponownego rozstrzygania w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, powtarzając argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.s.a).

Zgodnie z art.134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, mimo błędnego uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że całkowicie uzasadnione były zarzuty skarżących co do tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało błędnej interpretacji art. 70 § 1 o.p. oraz błędnie wywiodło, iż przepis ten oraz określony w nim termin przedawnienia nie ma zastosowania do zobowiązań powstałych w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Art. 70 § 1 o.p. stanowi bowiem: " Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Z kolei zgodnie z § 8 tego artykułu przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przepis powyższy nie różnicuje zatem zobowiązań podatkowych z uwagi na sposób ich powstania. Jedyne ograniczenia, jakie wprowadza art. 70 o.p. odnośnie przedawnienia, dotyczą zobowiązań ze względu na sposób ich zabezpieczenia. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego nie sporów co do tego, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 dotyczy zarówno zobowiązań powstających z mocy prawa (tj. w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), jak i powstających na skutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). To, co w praktyce może powodować ustalenie innego momentu upływu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań powstałych z mocy prawa oraz powstałych na skutek doręczenia decyzji, a dotyczących tego samego roku podatkowego, wynika z różnic w określeniu daty płatności (wymagalności) podatku.

Różnice pomiędzy zobowiązaniami powstałymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. a na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w kontekście przedawnienia, uwidaczniają się natomiast w możliwości wydania decyzji w przedmiocie podatku, a w dalszej części – w prawie do prowadzenia egzekucji administracyjnej. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa granice czasowe możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie w wysokości innej, niż wynika to z deklaracji, zeznania czy istniejącej w obrocie prawnym decyzji (chyba że chodzi o skorygowanie wysokości podatku na korzyść podatnika) wyznacza właśnie 5-letni termin wynikający z art. 70 § 1 o.p., z zastrzeżeniem wskazanych w dalszych paragrafach okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przypadku zobowiązań wynikających z tzw. decyzji ustalającej, termin, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p., nie znajdzie zastosowania dopóki nie powstanie zobowiązanie, tj. do momentu doręczenia decyzji, która je ustala. Zobowiązanie, które już powstało na skutek doręczenia decyzji ustalającej podlega natomiast przedawnieniu, na zasadach takich, jak zobowiązania powstałe z mocy prawa, przy czym początek biegu terminu przedawnienia należy wyznaczyć mając na uwadze treść art. 47 o.p. Inną sprawą jest natomiast możliwość wydania samej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W tej kwestii zastosowanie znajdzie bowiem powołany w zaskarżonej decyzji art. 68 o.p. , który stanowi, w jakim czasie organ podatkowy ma prawo ustalić zobowiązanie w drodze decyzji. Przepis ten nie określa zatem terminu przedawnienia zobowiązania, ale termin przedawnienia tzw. prawa do wymiaru podatku.

Stosownie do treści art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl z kolei § 2, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zasadniczo zatem, poza wyjątkami zastrzeżonymi w § 2 – 5 art. 68 o.p., termin, po którym prawo do wydania decyzji ustalającej przedawnia się, wynosi 3 lata, liczone od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli więc decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe zostanie wydana z zachowaniem tego terminu, to wówczas, licząc od momentu upływu terminu płatności podatku wynikającego z tej decyzji, zaczyna biec termin przedawnienia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 o.p. Po upływie tego terminu zobowiązanie podatkowe nie może być egzekwowane, z zastrzeżeniem skutków wynikających z zastawu lub hipoteki. Wypada zaznaczyć, co zresztą nie wydaje się być kwestią sporną w niniejszej sprawie, że upływ terminu przedawnienia, oznacza również, że brak jest podstaw do zastosowania art. 76 o.p. i zaliczenia nadpłaty na poczet takiego, przedawnionego, zobowiązania. Uchylenie decyzji ustalającej podatek automatycznie sprawia, że odpada podstawa zastosowania ar. 70 o.p., zaś termin przedawnienia zobowiązania (a więc i możliwości jego egzekucji) będzie liczony na nowo po wydaniu nowej decyzji w sprawie – o ile zostanie ona wydana z zachowaniem terminu, o jakim mowa w art. 68 o.p.

W rozpoznawanej sprawie, wobec umorzenia postępowania wznowionego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. i odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., ustalającej zobowiązanie z tego tytułu za 2004 r. w kwocie [...] zł, w obrocie prawnym pozostają jedynie: decyzja z dnia [...] r., nr [...], ustalająca skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]zł oraz decyzja z dnia [...] r., nr [...], ustalająca skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz (str. 2) oraz z wyjaśnień Burmistrza P., przekazanych organowi odwoławczemu wraz z zażaleniem na postanowienie z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia, zobowiązanie za 2003 r., wynikające z w/w decyzji, nigdy nie było realizowane i nie toczyło się postępowanie egzekucyjne w celu jego wyegzekwowania. Tym samym, skoro termin płatności podatku wynikającego z tej decyzji przypadał w roku 2003, to termin przedawnienia tego zobowiązania, po myśli art. 70 o.p., upłynął [...] r. , co zasadnie podniesiono w skardze.

Upływ terminu przedawnienia ma, jak wskazano powyżej, zasadnicze znaczenie także dla możliwości zastosowania art. 76 o.p., który w niniejszej sprawie stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z treścią tego przepisu, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Podstawowym warunkiem zastosowania instytucji zaliczenia jest zatem, by w dacie zaliczenia istniały zarówno wykonalne zobowiązanie podatkowe, jak i nadpłata podlegająca zaliczeniu. Jeżeli warunek ten jest spełniony, zaliczenie następuje obligatoryjnie.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że powyższe warunki muszą być spełnione w dacie zaliczenia. Data ta nie jest jednak tożsama z datą wydania czy doręczenia postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Jak bowiem stanowi art. 76a § 2, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W judykaturze i orzecznictwie przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 ma charakter jedynie formalny, potwierdzający dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, i nie przesądza o możliwości zaliczenia, które następuje ex lege z momentem określonym w § 2 tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98, NSA z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1824/07, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 519/09). Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 października 2009 r., "Orzeczenie to (postanowienie o zaliczeniu – dop. tutejszego Sądu) dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku ( w niniejszej sprawie – nadpłaty – dop. Sądu) na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. (...) dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia , o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć zaległość podatkowa."

W niniejszej sprawie, wobec faktu, że nadpłata za 2004 r. powstała na skutek przymusowego ściągnięcia kwot w postępowaniu egzekucyjnym, decydujący będzie dzień powstania nadpłaty – i tak też przyjął organ I instancji w postanowieniu w przedmiocie zaliczenia. Moment powstania nadpłaty, wynikający z art. 73 § 1 pkt 1-3 i § 2 o.p. ( do którego odwołuje się art. 76a § 2 o.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., został określony na dzień:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

(...)

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

W myśl § 2 nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie nadpłata za 2004 r., której zaliczenia organ dokonał na poczet zaległości za 2003 r., wynikała z kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało następnie umorzone jako prowadzone wobec należności przedawnionych. Tym samym doszło do nienależnej zapłaty podatku przez skarżących. Fakt, że zobowiązanie zostało zrealizowane przymusowo, a ponadto w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym niezgodnie z przepisami prawa, nie pozbawia tak uzyskanych kwot charakteru nadpłaty. Zostały one bowiem niewątpliwie wyegzekwowane pod określonym tytułem - na poczet podatku od nieruchomości za 2004 r., choć, jak się później okazało, egzekucja ta była prowadzona w warunkach przedawnienia prawa do wymiaru. Tutejszy Sąd podziela w całej rozciągłości pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] r., sygn. akt [...], zgodnie z którym nadpłata może być też następstwem nieuzasadnionej egzekucji i nie ma podstaw do przesunięcia tej kategorii w sferę prawa cywilnego. Stanowisko to znajduje wyraz także w doktrynie prawa podatkowego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz praca zbiorowa pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C. H. Beck, warszawa 2006, s. 445 i nast.). Wobec tego prawidłowo organ I instancji przyjął że nadpłata za 2004 r. powstała w datach wskazanych w postanowieniu o zaliczeniu (i postanowieniu organu II instancji) tj. w dniu [...] r. w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. w wysokości [...] zł - czego strona zresztą nie kwestionowała.

Jak wskazano na wstępie i wykazano w oparciu o przytoczone przepisy, jeżeli w momencie powstania nadpłaty istnieje wymagalna zaległość podatkowa, organ jest zobligowany do wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p. w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty na zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Pojawienie się nadpłaty w czasie, gdy istnieje zaległość podatkowa prowadzi bowiem z mocy prawa do zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości, z dniem powstania nadpłaty. Korzystna dla podatnika sytuacja, którą skarżący wywodzą z okoliczności powstania nadpłaty tj. nieprawidłowej egzekucji, może zaistnieć wówczas, gdy w dacie powstania nadpłaty nie było jeszcze decyzji, z której wynikałaby zaległość – bowiem, zdaniem tutejszego Sądu, w takim wypadku organ nie dysponuje terminem, o jakim mowa w art. 77 § 3, w którym mógłby taką decyzję wydać (nie zachodzą warunki do jej wydania z uwagi na przedawnienie), ale jest obowiązany zwrócić nadpłatę.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za 2003 r., wynikające z decyzji z dnia [...] r., ulegało przedawnieniu dopiero z dniem [...] r., zaś w dniach [...] r. i [...] r. doszło do powstania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., to nadpłata powstała w momencie, gdy istniało wymagalne zobowiązanie podatkowe za 2003 r. W tej sytuacji, organ zgodnie z treścią art. 76 i i 76a o.p., był zobowiązany dokonać zaliczenia kwot nadpłaty za 2004 r. na poczet zaległości podatkowej za 2003 r., wraz z odsetkami za zwłokę – z dniem powstania nadpłaty.

Biorąc pod uwagę, że w ten właśnie sposób dokonał zaliczenia organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. , nr [...], to rozstrzygnięcie Samorządowego kolegium Odwoławczego w L., utrzymujące w mocy to postanowienie, nalazło uznać za prawidłowe. Błędne uzasadnienie, wynikające z nieprawidłowej interpretacji zakresu zastosowania art. 70 o.p. oraz pominięcia znaczenia treści art. 76a § 2 o.p., nie wpłynęło na ocenę skutku w postaci uznania, że zobowiązanie za 2003 r. było w dacie zaliczenia wymagalne. Mając na uwadze, że – zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami p.s.a. - podstawą uchylenia decyzji może być naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.