Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 23 lipca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: Sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 roku sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I–III 2014 roku oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 29 stycznia 2020 r., nr [...], [...], [...] określił Z. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2014 r.

Wyjaśniono, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Z. P. sp. z o.o. sp. k., która 30 listopada 2018 r. została przejęta przez spółkę Z. sp. z o.o. W konsekwencji zaskarżone decyzje wydano wobec Z. sp. z o.o.

Naczelnik zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup telefonów [...] wystawionych przez:

1) [...] M. F.;

2) C. P. sp. z o.o.;

3) Z. sp. z o.o.

Zakwestionowano również WDT telefonów [...] na rzecz:

1) D. LTD N. ;

2) J. [...] s.r.o. M. O.;

3) R. . K.;

4) T. s.r.o. K. ;

5) T. T. LLC K..

Naczelnik przedstawił modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który w jego ocenie zaistniał w sprawie. Za znikających podatników uznano: T. sp. z o.o., C. E. sp. z o.o., R. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., F. sp. z o.o.

Za buforów uznano: O. sp. z o.o., C. P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. V. T. sp. z o.o., [...] M. F., E. W. P., A. T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., Nr [...] C. R. C. w H., [...] sp. z o.o., O. sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o.o.

Firmy pełniące rolę buforów świadomie pośredniczyły pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem, którym był Z. P. sp. z o.o. sp. k. Bufory tworzyły pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT od każdej transakcji. Natomiast broker dokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując 0% stawkę VAT żądając zwrotu podatku, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu wpłacony do budżetu.

Zdaniem Naczelnika skarżąca w okresie styczeń, luty i marzec 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa w postaci wyłudzenia VAT w zakresie obrotu telefonami [...] [...]. Uznano, że udział Z. P. sp. z o.o. sp. k. w karuzeli podatkowej był świadomy. Spółka ta została wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnika potwierdzają to okoliczności wymienione w treści jego decyzji.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 lutego 2021 r., nr [...] (sprostowaną następnie postanowieniem z 17 maja 2021 r., nr [...]) utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót telefonami [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przypadku kiedy mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchach dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem, w ramach karuzeli podatkowej, brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot, będący świadomym uczestnikiem tej karuzeli spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tego aktu. Przedmiotowe faktury służą jedynie do zachowania pozorów i udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej", tj. czynności zaaranżowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o PTU. Zatem wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez podmioty, które wystawiły sporne faktury w badanym okresie. Wartości wynikające z takich faktur nie podlegają także wykazaniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez Z. P. sp. z o.o. sp. k., jako wartości nabycia towarów i usług oraz związanego z tym podatku naliczonego.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. s. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w skutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

3) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU poprzez wadliwe uznanie, ze faktury wskazane w decyzji nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w okolicznościach wskazujących, że do wystąpienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów doszło;

4) art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie w/w. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 23 listopada 2021 r. organ dodatkowo uzasadnił, dlaczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Tutejszy Sąd wyrokiem z 17 marca 2022 r., I SA/Po 402/21 oddalił skargę. Uznano, że organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organy transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącej trafnie wywiedziono, że wiedziała ona, że transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Jako załącznik do wskazanego środka zaskarżenia przedłożono opinię prawną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 21 czerwca 2024 r. poinformował, że z dniem 31 stycznia 2024 r. uprawomocnił się wyrok Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., sygn. akt II K 50/20 dot. R. G. i J. G. w sprawie podania w okresie od 1 stycznia do 4 kwietnia 2014 r. niezgodnych danych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w T., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za ww. miesiące i posłużeniem się nierzetelnymi fakturami. Wskazano, że sprawa ta zakończyła się wydaniem wyroków uznających w/w osoby za winne zarzucanych im czynów.

NSA wyrokiem z 07 października 2025 r., I FSK 1098/22 uchylił omówiony powyżej wyrok WSA w Poznaniu.

Wyjaśniono, że w skardze do Sądu I instancji postawiono szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionujących prawidłowość zebrania w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art., 191 o.p.), poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę w odniesieniu do świadomości Z. P. w zakresie uczestnictwa w tzw. transakcjach karuzelowych. W szczególności kwestionowano ustalenie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej obszernej i konkretnej argumentacji związanej z oceną zgromadzonych dowodów stwierdził jedynie, że: "wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich, a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego". Pozostałe uwagi Sądu sprowadzają się do zacytowania ustaleń organów podatkowych dotyczących funkcjonowania przedmiotowej karuzeli podatkowej i zaakceptowania wniosku organu drugiej instancji, że spółka została wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Uznano, że ocena Sądu pierwszej instancji sprowadza się zatem do aprobaty i cytowania twierdzeń organów podatkowych. W żadnym miejscu uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd nie odnosi się do najistotniejszej w niniejszej sprawie argumentacji skargi dotyczącej kwestii świadomości skarżącej co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej. W rezultacie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w Poznaniu nie dokonał prawidłowo oceny odnośnie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji za słuszny uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.), albowiem zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej odnośnie stanowiska Sądu co do braku naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 191 O.p. w kwestii ustaleń co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym.

Zarządzeniem z 02 lutego 2026 r. zwrócono się do Sądu Okręgowego w K. II Wydział Karny z prośbą o przesłanie odpisu wyroku tego Sądu z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz do Sądu Apelacyjnego w P. II Wydział Karny o przesłanie odpisu wyroku tego Sądu z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Sąd Okręgowy w K. oraz Sąd Apelacyjny w P. udzieliły odpowiedzi na wezwanie pismami z 06 lutego 2026 r. przesyłając odpis wyroku Sąd Okręgowy w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz odpis wyroku Sąd Apelacyjny w P. Sądu z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 13 lutego 2025 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wyroków przesyłając przy tym ich odpisy wraz z uzasadnieniami.

W piśmie procesowym z 2 marca 2026 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi zarzucając dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie, a niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatnika jako podmiotu dokonującego rzekomo fikcyjnych transakcji handlowych;

3) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz prawnego skarżonej decyzji.

Wniesiono również o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o treści: "Czy prawo unijne, w szczególności art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, art. 168 Dyrektywy VAT i zasadę neutralności podatku VAT oraz art. 138 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne są przepisy prawne i wynikająca z nich praktyka krajowa, polegająca na zakwestionowaniu w drodze decyzji organu podatkowego prawa do odliczenia i podważeniu charakteru dokonanych przez podatnika czynności jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji gdy decyzja ta nie będzie w zasadzie podlegać kontroli sądowej z powodu krajowego przepisu prawa proceduralnego, który wiąże sąd administracyjny skazującym wyrokiem sądu karnego w przypadku, gdy prawidłowość tej decyzji organu podatkowego nie była przez sąd karny badana i decyzja ta była tylko dowodem w postępowaniu karnym?"

Wniesiono również o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Uzasadniając to żądanie wskazano na nadanie do Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Prokuratora Generalnego wniosków o wniesienie na rzecz J. G. oraz R. G. kasacji od wyroku Sąd Apelacyjny w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 24 czerwca 2026 r. odniósł się do pisma strony skarżącej z 2 marca 2026 r.

W toku rozprawy mającej miejsce 23 lipca 2026 r. oddalono wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania oraz przeprowadzono dowód z wyroku Sąd Okręgowy w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 oraz jego uzasadnienia i wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22 oraz jego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie przyznania skarżącej (będącej następcą prawym Z. P. sp. z o.o. sp. k.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] M. F.; C. P. sp. z o.o.; Z. sp. z o.o. Kwestionuje się przy tym również dokonanie WDT na rzecz: D. LTD N. J. [...] s.r.o.; M. O.; R. K.; T. s.r.o. K.; T. T. LLC K.. Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia organów podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. oraz ustawy o PTU.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać na postanowienia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przytoczony przepis wyraża zasadę związania sądu powtórnie rozpatrującego sprawę wykładnią dokonaną przez NSA. Omawiana zasada nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego. W sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez NSA nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny [tak: wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., I FSK 788/24].

W pierwszej kolejności niezależnie od braku zarzutów w tym zakresie należy stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 29 kwietnia 2019 r., wszczął śledztwo wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Śledztwo to dotyczyło wykazania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w T., w związku z: nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za miesiące od stycznia do marca 2014 r., posłużeniem się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez [...] M. F., C. P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz wystawieniem nierzetelnych faktur odbiorcom J. [...] s.r.o., T. T. LLC, R. S. LP, D. LTD, T. P. s.r.o. czym wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. narażając na nienależny zwrot podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie 2.857.021 zł, należny od Z. P. sp. z o.o. sp. k., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., z art. 7 § 1 k.k.s. i z art. 38 § 2 k.k.s.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Postępowanie to zostało wszczęte na znaczny okres czasu przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 29 kwietnia 2019 r. podczas gdy zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2019 r. Dostrzec również należy, że w następstwie wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło do wniesienia aktu oskarżenia, jak również skazania R. G. oraz J. G. wyrokiem Sąd Okręgowy w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20. Wyrok ten został następnie utrzymany w mocy wyrokiem SA w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego, a nie jedynie na wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 19 sierpnia 2019 r. oraz 30 grudnia 2019 r. Pisma te zostały doręczone zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnikowi.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57].

W zakresie meritum sporu istotne znaczenia mają przeprowadzone przez tutejszy Sąd dowody z wyroku Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22.

Z wyroku Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 wynika, że:

1) R. G. (pełnomocnik Z. P. sp. z o.o. sp. k. i prezes Z. sp. z o.o. i M. Z. sp. z o.o. – komandytariuszy Z. P. sp. z o.o. sp. k.) został oskarżony o to, że

I) w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 5 kwietnia 2014 r. będąc pełnomocnikiem Z. P. sp. z o.o. sp. [...] (KRS [...]) i prezesem Z. sp. z o.o., (KRS [...]) NIP [...] i M. Z. sp. z o.o. (KRS [...]) NIP [...] - komandytariuszy Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS [...]) NIP [...], wspólnie i w porozumieniu w krótkim odstępie czasu w wykonaniu tego samego zamiaru z J. G., komandytariuszem Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS [...]) NIP [...] i prezesem zarządu Z. P. sp. z o.o. O., [...] (KRS [...]) NIP [...] - komplementariuszem spółki Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS [...]) NIP [...], podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. , w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za miesiące od stycznia do marca 2014 r., czym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w łącznej w kwocie 2.857.021 zł, w tym w styczniu 2014 r. o 947.976 zł, w lutym 2014 r. w kwocie 1.331.351 zł i w marcu 2014 r. w kwocie 577.694 zł, należnego od Z. P. sp. z o.o. sp. [...], O., [...], NIP [...], z tytułu zewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez i tak:

1) [...] M. F., [...], [...] (nr faktury: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] – razem kwota netto w zł: 2.344.907,89, kwota VAT w zł: 539.328,81, kwota brutto w zł 2.884.236,70);

2) C. P. sp. z o.o. ul. [...], [...] (nr faktury: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] – razem wartość netto w zł 9.625.139,45, VAT w zł: 2.213.782,06 zł, wartość brutto w zł 11.838.921,51);

3) Z. sp. z o.o. O. , [...] (nr faktury: [...]; [...]; [...]; [...] – razem wartość netto w zł: 803.410,57 zł, kwota VAT w zł: 184.784,43 zł; wartość brutto w zł: 988.195,00)

oraz wystawieniem nierzetelnych faktur VAT odbiorcom i tak:

1) J. [...] s.r.o. [...], [...] (nr faktury: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] – wartość w zł: 6.600.513,56);

2) T. T. LLC [...] ul. [...] [...] (nr faktury: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] – razem wartość w zł: 3.336.518,19)

3) R. S. L. [...] (nr faktury: [...] – wartość w zł: 273.362,18);

4) D. LTD [...] (nr faktury: [...]; [...]; [...] – razem wartość w zł: 2.493.162,17 zł);

5) T. P. s.r.o. [...], ul. [...], [...] (nr faktury [...] – wartość w zł: 486.830,20 zł)

dokumentujących zakupy sprzętu elektronicznego, głównie telefonów komórkowych marki [...], uczestnicząc w "karuzeli podatkowej", które zostały dokonane w złej wierze dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności, a jedynym ich efektem miało być uzyskanie korzyści podatkowych, czym naruszył art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., z art. 7 § 1 k.k.s., z art. 9 § 2 i 3 k.k.s. i z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

II) w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 5 kwietnia 2014 r. będąc pełnomocnikiem Z. P. sp. z o.o. sp. [...] (KRS [...]) i prezesem Z. sp. z o.o., (KRS [...]) NIP [...] i M. Z. sp. z o.o. (KRS [...]) NIP [...] - komandytariuszy Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS [...]) NIP [...], w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z J. G., komandytariuszem Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS [...]) NIP [...] i prezesem zarządu Z. P. sp. z o.o. O., [...] (KRS [...]) NIP [...] - komplementariuszem spółki Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS[...]) NIP [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu podał nieprawdę w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w T., co do okoliczności mającej znaczenie prawne, na fakturach wystawionych w okresie od 10 stycznia do 14 marca 2014 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za miesiące od stycznia do marca 2014 r., czym usiłował doprowadzić w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie 2.857.021 zł, stanowiącej mienie wielkiej wartości, w tym w styczniu 2014 r. o 947.976 zł, w lutym 2014 r. w kwocie 1.331.351 zł i w marcu 2014 r. w kwocie 577.694 zł, należnego od Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...], NIP [...], z tytułu zewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT i w tym celu użył nierzetelnych faktur VAT (wskazanych powyżej) wystawionych przez: [...] M. F., ul[...], [...]; C. P. sp. z o.o. ul. [...], [...]; Z. sp. z o.o. O., [...]

oraz wystawił wskazane powyżej nierzetelne faktury VAT na rzecz: J. [...] s.r.o. [...]; T. T. LLC [...] [...]; R. S. LP [...]; D. LTD [...]; T. P. s.r.o. [...], ul. [...], [...]

dokumentujące sprzedaż sprzętu elektronicznego, głównie telefonów komórkowych marki [...], uczestnicząc w "karuzeli podatkowej", która została dokonana w złej wierze dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności, a jedynym ich efektem miało być uzyskanie korzyści majątkowej w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 11, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), tj. o przestępstwo z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i w zw. z art. 11 § 2 k.k.

2) J. G. (komandytariusz Z. P. sp. z o.o. sp. k. i prezes zarządu Z. P. sp. z o.o. – komplementariusza Z. P. sp. z o.o. sp. k.) został oskarżony o to, że:

I) w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 5 kwietnia 2014 r. będąc komandytariuszem Z. P. sp. z o.o. sp. K. (KRS [...]) i prezesem zarządu Z. P. sp. z o.o., O., [...] (KRS [...]) NIP [...] - komplementariuszem spółki Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS[...]) NIP [...], wspólnie i w porozumieniu w krótkim odstępie czasu w wykonaniu tego samego zamiaru z R. G. - pełnomocnikiem Z. P. sp. z o.o. sp. [...] (KRS [...]) i prezesem Z. sp. z o.o., (KRS [...] NIP [...] i M. Z. sp. z o.o. (KRS [...]) NIP [...] - komandytariuszy Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS [...]) NIP [...] podał nieprawdę w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w T., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za miesiące od stycznia do marca 2014 r., czym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w łącznej w kwocie 2.857.021 zł, w tym w styczniu 2014 r. o 947.976 zł, w lutym 2014 r. w kwocie 1.331.351 zł i w marcu 2014 r. w kwocie 577.694 zł, należnego od Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...], NIP [...], z tytułu zewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT nierzetelnych faktur VAT (wskazanych powyżej) wystawionych przez: [...] M. F., [...], [...]; C. P. sp. z o.o. ul. [...], [...]; Z. sp. z o.o. O., [...]

oraz wystawił wskazane powyżej nierzetelne faktury VAT na rzecz: J. [...] s.r.o. [...]; T. T. LLC [...] [...]; R. S. [...]; D. LTD [...]; T. P. s.r.o. [...], ul. [...], [...]

dokumentujące zakupy sprzętu elektronicznego, głównie telefonów komórkowych marki [...], uczestnicząc w "karuzeli podatkowej", które zostały dokonane w złej wierze dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności, a jedynym ich efektem miało być uzyskanie korzyści podatkowych, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., z art. 7 § 1 k.k.s., z art. 9 § 2 i 3 k.k.s. i z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

II) w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 5 kwietnia 2014 r. będąc komandytariuszem Z. P. sp. z o.o. sp. K. (KRS [...]) i prezesem zarządu Z. P. sp. z o.o., O., [...] (KRS [...]) NIP [...] - komplementariuszem spółki Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS[...]) NIP [...], w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z R. G., pełnomocnikiem Z. P. sp. z o.o. sp. [...] (KRS [...]) i prezesem Z. sp. z o.o., (KRS [...] NIP [...] i M. Z. sp. z o.o. (KRS [...]) NIP [...] - komandytariuszy Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...] (KRS [...]) NIP [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu podał nieprawdę w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w T., co do okoliczności mającej znaczenie prawne, na fakturach wystawionych w okresie od 10 stycznia do 14 marca 2014 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za miesiące od stycznia do marca 2014 r., czym usiłował doprowadzić w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie 2.857.021 zł, stanowiącej mienie wielkiej wartości, w tym w styczniu 2014 r. o 947.976 zł, w lutym 2014 r. w kwocie 1.331.351 zł i w marcu 2014 r. w kwocie 577.694 zł, należnego od Z. P. sp. z o.o. sp. O., [...], NIP [...], z tytułu zewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT i w tym celu użył nierzetelnych faktur VAT (wskazanych powyżej) wystawionych przez: [...] M. F., ul. [...] [...]; Ł. C. P. sp. z o.o. ul. [...], [...]; Z. sp. z o.o. O., [...]

oraz wystawił wskazane powyżej nierzetelne faktury VAT na rzecz: J. [...] s.r.o. [...], [...], T. T. LLC [...] ul. [...] [...]; R. S. LP [...]; D. LTD [...]; T. P. s.r.o. [...], ul. [...], [...]

dokumentujących sprzedaż sprzętu elektronicznego, głównie telefonów komórkowych marki [...], uczestnicząc w "karuzeli podatkowej", która została dokonana w złej wierze dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności, a jedynym ich efektem miało być uzyskanie korzyści majątkowej w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 11, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), tj. o przestępstwo z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i w zw. z art. 11 § 2 k.k.

Na mocy omawianego wyroku przyjmując na podstawie art. 4 § 1 k.k. oraz art. 2 § 2 k.k.s., że w stosunku do oskarżonego R. G. miały zastosowanie przepisy kodeksu karnego w brzmieniu przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U.2015.396) zmieniającej ten kodeks z dniem 1 lipca 2015 r. oraz przepisy kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U.2016.2024) zmieniającą ten kodeks z dniem 1 stycznia 2017 r. – został uznany za winnego:

a) czynu opisanego w pkt. I oskarżenia (przy czym z opisu tego czynu wyeliminowano określenie "przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s." i uzupełniono ten opis, po określeniu "nienależny zwrot należności publicznoprawnej" dodając określenie "wielkiej wartości" a określenie "komplementariuszem" zastąpiono określeniem "komplementariusza") stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i za to na podstawie tych przepisów - przyjmując jako podstawę wymiaru kary art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. – został skazany na 1 rok i 6 miesięcy pozbawienia wolności oraz grzywnę w wysokości 400 stawek dziennych grzywny, przyjmując, że wysokość jednej stawki wynosi 100 złotych; przy czym orzeczoną karę pozbawienia wolności na podstawie art. 69 § 1 i 2 k.k. oraz art. 70 § 1 pkt 1 k.k. w zw. z art. 20 k.k.s. warunkowo zawieszono na 3 (trzy) lata;

b) czynu opisanego w pkt. II oskarżenia (przy czym w opisie tego czynu określenie "komplementariuszem" zastąpiono określeniem "komplementariusza") stanowiącego przestępstwo z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. i w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i w zw. z art. 11 § 2 k.k. i za to na podstawie wskazanych przepisów - przyjmując za podstawę wymiaru kary art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 14 § 1 k.k. i w zw. z art. 11 § 3 k.k. – został skazany na 1 rok i 6 miesięcy pozbawienia wolności, którą to karę na podstawie art. 69 § 1 i 2 k.k. oraz art. 70 § 1 pkt 1 k.k. warunkowo zawieszono na 3 lata oraz na podstawie art. 33 § 2 k.k. wymierzono mu 400 stawek dziennych grzywny, przyjmując, że wysokość jednej stawki wynosi 100 złotych,

c) przy czym na podstawie art. 8 § 2 i 3 k.k.s. ustalono, że wykonaniu podlegają tylko kary orzeczone w pkt. 1 ppkt. a.

Na mocy omawianego wyroku przyjmując na podstawie art. 4 § 1 k.k. oraz art. 2 § 2 k.k.s., że w stosunku do oskarżonego J. G. mają zastosowanie przepisy kodeksu karnego w brzmieniu przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U.2015.396) zmieniającej ten kodeks z dniem 1 lipca 2015 r. oraz przepisy kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. 2016.2024) zmieniającą ten kodeks z dniem 1 stycznia 2017 r. – został uznany za winnego:

a) czynu opisanego w pkt. I oskarżenia (przy czym z opisu tego czynu wyeliminowano określenie "przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s." i uzupełniono ten opis, po określeniu "nienależny zwrot należności publicznoprawnej" dodając określenie "wielkiej wartości" a określenie "komplementariuszem" zastąpiono określeniem "komplementariusza") stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i za to na podstawie wskazanych przepisów - przyjmując za podstawę wymiaru kary - art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. – został skazany na 1 rok pozbawienia wolności oraz grzywnę 150 stawek dziennych grzywny, przyjmując, że wysokość jednej stawki wynosi 100 złotych przy czym orzeczoną karę pozbawienia wolności na podstawie art. 69 § 1 i 2 k.k. oraz art. 70 § 1 pkt 1 k.k. w zw. z art. 20 k.k.s. warunkowo zawieszono na 3 lata,

b) czynu opisanego w pkt. II oskarżenia (przy czym w opisie tego czynu określenie "komplementariuszem" zastąpiono określeniem "komplementariusza") stanowiącego przestępstwo z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. i w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i w zw. z art. 11 § 2 k.k. i za to na podstawie wskazanych przepisów - przyjmując za podstawę wymiaru kary art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 14 § 1 k.k. i w zw. z art. 11 § 3 k.k. - skazano go na 1 rok pozbawienia wolności; którą to karę na podstawie art. 69 § 1 i 2 k.k. oraz art. 70 § 1 pkt 1 k.k. warunkowo zawieszono na 3 lata oraz na podstawie art. 33 § 2 k.k. wymierzono mu 150 stawek dziennych grzywny, przyjmując, że wysokość jednej stawki wynosi 100 złotych;

c) przy czym na podstawie art. 8 § 2 i 3 k.k.s. ustalono, że wykonaniu podlegają tylko kary orzeczone w pkt. 2 ppkt. a.

Wskazać przy tym należy, że wyrok Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 został utrzymany w mocy wyrokiem SA w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22.

Wskazać w tym miejscu należy, że na skutek przeprowadzenia dowodu ze wskazanych powyżej wyroków sądów powszechnych już po wydaniu przez NSA wyroku 07 października 2025 r., I FSK 1098/22 doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy jest zaś utraty mocy wiążącej oceny prawnej sformułowanej we wskazanym wyroku NSA. Ujawnienie prawomocnego wyroku sądu karnego, który nie był znany NSA prowadzi do konieczności dokonania ponownej oceny poprawności ustaleń faktycznych [por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., I FSK 788/24]. W konsekwencji ujawnienia prawomocnego wyroku skazującego obowiązkiem tutejszego Sądu powtórnie rozpatrującego sprawę jest uwzględnienie postanowień art. 11 p.p.s.a.

Stosownie do postanowień wskazanego ostatnio przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Istotne znaczenie dla wykładni wskazanej regulacji mają rozważania TK poczynione w wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 8/20. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że przytoczony przepis wprowadza na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego instytucję rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego. Polega ona na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Sąd ten nie może dokonywać zatem ustaleń, których w tym zakresie dokonał sąd karny. Przez pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Wyjaśniono przy tym, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroku karnego wyłącznie do skazanego występującego jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Co szczególnie istotne w kontekście argumentacji skarżącej w omawianym orzeczeniu TK uznano, że zasada związania sądów administracyjnych ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku karnego wydanego w sprawie innej osoby niż oskarżony nie narusza gwarancji prawa do sądu wynikających z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjaśniono, że zasada związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego została ustanowiona po to, by unikać rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie określonej osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi inne sądy nie powinny podważać, ani ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego w celu ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Art. 11 p.p.s.a. służy więc także zapewnieniu sprawności (ekonomii) postępowania. W ocenie TK, nie ulega wątpliwości, że zakwestionowana regulacja realizuje założone przez ustawodawcę cele, spełniając tym samym kryterium przydatności. Analizując z kolei kryterium konieczności podkreślono, że art. 11 p.p.s.a. i statuowana w nim zasada rozszerzonej prawomocności wyroków karnych chronią konstytucyjne wartości, tj. zasadę pewności prawa i stabilności orzeczeń sądowych, które mają swe źródło w wynikającej z art. 2 Konstytucji zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Uznano, że ograniczenia w postępowaniu dowodowym wynikające z art. 11 p.p.s.a. są zatem niezbędne dla ochrony innych konstytucyjnych wartości. W kategoriach konstytucyjnych stabilność orzeczeń sądowych służy zapewnieniu bezpieczeństwa i porządku publicznego, tj. wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, których ochrona usprawiedliwia ograniczenie innego konstytucyjnego prawa – w tym wypadku prawa do sądu. Uznano przy tym, że celu tego nie da się osiągnąć w żaden inny sposób. Zwrócono uwagę, że sądy administracyjne nie mają wątpliwości, iż art. 11 p.p.s.a. nie narusza prawa do sądu gwarantowanego w art. 45 Konstytucji RP. Przeciwnie wprowadzenie do postępowań sądowych normy, która zapewnia poszanowanie prawomocnych wyroków sądów właściwych w sprawach orzekania o popełnieniu przestępstwa i zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowego w tym zakresie sprzyja realizacji zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej.

Kierując się poczynionymi powyżej rozważaniami Sąd nie podziela argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie niezgodności postanowień art. 11 p.p.s.a. z prawem UE. Powtórzyć w tym miejscu należy, że ograniczenia w postępowaniu dowodowym wynikające z art. 11 p.p.s.a. są niezbędne dla ochrony innych konstytucyjnych wartości. Postanowienia przytoczonego przepisu zapewniają poszanowanie prawomocnych wyroków sądów właściwych w sprawach orzekania o popełnieniu przestępstwa i zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu brak jest podstaw do występowania do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o postulowanej przez skarżącą treści.

Wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Zatem związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych [tak: wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., I FSK 788/24].

Kierując się powyższym należy uznać, że weryfikując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji tutejszy Sąd jest związany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z 13 lutego 2025 r. trafnie dostrzega, że w sentencji tego orzeczenia wskazane zostały te same faktury, które zostały zakwestionowane w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Wydając wskazany wyrok za nierzetelne uznano sporne w niniejszej faktury wystawione na rzecz skarżącej przez: [...] M. F., C. P. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o., jak również wystawione przez skarżącą faktury dokumentujące WDT na rzecz: J. [...] s.r.o., T. T. LLC, [...], U. K. LY, D. LTD, T. P. s.r.o.

Czyny R. G. oraz J. G. zostały uznane za przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. i w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i w zw. z art. 11 § 2 k.k. Przyjęcie przez Sąd karny tego rodzaju kwalifikacji karnej świadczy o tym, że oskarżeni dziali w sposób umyślny. Powyższy wniosek znajduje dobitne potwierdzenie w treści uzasadnienia wyroku.

Uznano, że oskarżeni działali z pełną świadomością w ramach karuzeli podatkowej, co do nabywców sprzedawanych towarów i dostawców sprzedających im towar powtórnie po wcześniejszym wprowadzeniu na rynek krajowy. Uzyskiwanie interpretacji co do restrukturyzacji spółek, dbałość o dokumenty księgowe faktury, listy przewozowe, zlecanie zewnętrznym podmiotom przywozu towaru do siedziby spółki z centrum magazynowego i wywóz za pośrednictwem zewnętrznej firmy towaru za granicę, dbałość o nieprzyjmowanie na magazyn powtórnie towaru (bez dalszych reakcji w celu weryfikacji dostawcy) miały jedynie stworzyć pozory należytej staranności i w konsekwencji pozbawić argumentów organy skarbowe do zakwestionowania tych transakcji (str. [...] uzasadnienia). Uznano, że udział oskarżonych kierujących Z. P. sp. z o.o. sp. k. w karuzeli podatkowej był umyślny (str. [...] uzasadnienia). Uznano również, że oskarżeni z pełną świadomością doprowadzili do wprowadzenia do ewidencji nierzetelnych faktur, co stanowiło podstawę do wadliwego naliczenia podatku VAT (str. [...] uzasadnienia).

Za budzące zastrzeżenia uznano działania oskarżonych w zakresie weryfikacji dostawców, nabywców jak i sprawdzania towaru. Uznano, że właśnie te okoliczności w powiązaniu działaniami oskarżonych dotyczących samych transakcji pozwalają na ustalenie, że oskarżeni działali świadomie w karuzeli podatkowej. Zastrzeżono przy tym, że ocena tych okoliczności musi być dokonywana kompleksowo, gdyż analiza poszczególnych fragmentów działalności sprawia wrażenie działań pozornie prawidłowych. Uznano, że R. G. celowo starał się wytworzyć obraz nieświadomego uczestnictwa spółki komandytowej w procederze "karuzeli podatkowej", w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej. Uznano, że z wyjaśnień oskarżonego wynika, że nie podjął on żadnych działań, nawet prób celem ustalenia pochodzenia nabywanego towaru. Zasłaniał się zasadami tajemnicy handlowej będąc przeświadczonym, że nie uzyskałby takiej informacji. W sytuacji, gdy głównym celem spółki komandytowej było uzyskanie VAT-u i to za towary wysyłane za granice - zdaniem sądu - było takie działanie pożądane i uzasadnione. Tym bardziej, że były podejrzenia o możliwość powtórzenia się towarów w magazynie, co wskazywało, że istniała możliwość powrotu towarów z zagranicy. Oskarżeni nic z takimi sygnałami nie robili, poza poleceniem zwrotu partii towaru. Zachowanie takie zabezpieczało to, że towar powtórnie, ten sam, nie wychodził z magazynu spółki, ale równocześnie dawało wiedzę o nieprawidłowościach w jego obrocie. Brak reakcji wskazywał na świadomość oskarżonych w tym łańcuchu wymiany karuzelowej. Uznano, że oskarżeni mieli świadomość tego, że towary sprzedawane wracają do obrotu, na rynek krajowy. Właśnie ta okoliczność winna dodatkowo uczulić oskarżonych, skoro istnieją powtórzenia numerów seryjnych to wynika to z powtórnego obrotu, a jeżeli wiąże się to ze zwrotem podatku Vat, to w przypadku powtórnego obrotu tymi towarami, w ewidentny sposób wskazuje to na karuzelę vatowską. Oskarżeni poza zabranianiem przyjmowania towaru, nie podejmowali żadnych działań zmierzających do dalszego weryfikowania dostawców. Świadczy to o tym, że mieli świadomość takiego obrotu i świadomie w nim uczestniczyli. Byli świadomi tego, że powtórzenia towarów w ewidencji magazynowej stanowiłyby ewidentny dowód, że towar ten przyjmowany był powtórnie i wskazywałby wprost na świadome akceptowanie takiego stanu rzeczy. Uznano, że brak jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzetelnej drogi uzyskania towarów, zasłanianie się wzajemnym zaufaniem i dotychczasową współpracą miało stwarzać pozory co najwyżej, ewentualnego braku należytej staranności. Uznano, że przedstawione nieprawidłowości wskazują, że ewidencja VAT za miesiące styczeń-marzec 2014 r. była nierzetelna i wadliwa, ponieważ zostały w niej ujęte faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi operacji zakupu i sprzedaży. Uznano, że należy zgodzić się z oskarżonymi, że inspiratorem i osobą w zdecydowanie większej mierze nadzorującym spółkę komandytową był R. G.. Potwierdzają to pracownicy spółek. Wynikało to z podziału zadań przyjętych przez oskarżonych. R. G. zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów i nadzorował bezpośrednio te transakcje. J. G. - jak osobiście zapewniał - cały czas był do dyspozycji syna, jednak nie można też uznać, że nie był on świadomy tych działań. Przecież był komandytariuszem Z. P. sp. z o.o. sp. k. i prezesem zarządu Z. P. sp. z o.o. - komplementariusza spółki Z. P. sp. z o.o. sp. k., a więc osobą najważniejszą w tej spółce komandytowej. Przecież zgodnie z zawartą umową spółki spółka, której był prezesem Z. P. sp. z o.o. miała prawo i obowiązek prowadzić sprawy spółki. Wraz z żoną, jako osoby fizyczne - komandytariusze wnieśli wkłady po 1000 zł, podobnie jak komplementariusz Z. P. sp. z o.o., przy wkładach Z. sp. z o.o. i M. Z. sp. z o.o. k. odpowiednio 2.000.000 zł i 16.100.000 zł, natomiast uczestniczyli w zyskach w [...]%, J. G. jako osoba fizyczna - komandytariusz [...]%, co również dotyczyło podziału majątku po likwidacji. Prowadził tego rodzaju działalność handlową od kilkudziesięciu lat i doskonale wiedział, że spółka komandytowa zakładana była w celu łatwiejszego zwrotu podatku VAT, o czym wyjaśniał wprost. Uznano, że oskarżeni zasłaniając się nieświadomością i powołując się na pozorne działania w celu weryfikacji kontrahentów zmierzają swoimi wyjaśnieniami jedynie do uniknięcia odpowiedzialności karnej.

Zwrócić należy również uwagę na motywy leżące u podstaw wydania przez Sąd Apelacyjny w P. wyroku z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22 utrzymującego w mocy wyrok Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20.

Sąd Apelacyjny w P. uznał, że Sąd Okręgowy w sposób wnikliwy i skrupulatny przeprowadził postępowanie dowodowe i wszechstronnie rozważył wszystkie dowody i okoliczności ujawnione w toku rozprawy, a na ich podstawie poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne oraz należycie wykazał zarówno sprawstwo jak i winę tak J. G., jak i R. G. w zakresie przypisanych im przestępstw. Uznano, że - wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w apelacji - nie ma żadnych podstaw ani do skutecznego kwestionowania dokonanej przez Sąd Okręgowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani też poczynionych na podstawie tegoż materiału ustaleń faktycznych w sprawie. W pełni podzielono zawartą w motywach zaskarżonego wyroku przekonywującą i jasną argumentację na poparcie dokonanej przez Sąd Okręgowy takiej a nie innej oceny zgromadzonych dowodów. Uznano, że w przypadku oskarżonych odwoływanie się do braku świadomości udziału w "karuzeli Podatkowej" jest przy tym o tyle kuriozalne, że to firmy oskarżonych były wiodącymi w całym tym procederze, to przecież te firmy występowały o zwrot podatku VAT. Uznano, że wyprowadzone przez Sąd Okręgowy wnioski odnośnie sprawstwa i winy J. G. i R. G. odnośnie wszystkich przypisanych im przestępstw znajduje pełne potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności w bogatej dokumentacji z prowadzonych postępowań podatkowych i kontrolnych. Jedynym dowodem mającym świadczyć o niewinności oskarżonych były zaś jedynie ich wyjaśnienia, które w świetle pozostałych dowodów zarówno osobowych jak i dokumentowych a także, zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, nie zasługiwały - w tej ich części, w której starali się oni wykazywać, że nie mieli świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej - zupełnie na wiarę. Reasumując powyższe, Sąd odwoławczy wskazał, że nie miał żadnych wątpliwości co do słuszności stanowiska [...] o tym, iż oskarżeni dopuścili się wszystkich tych działań składających się na przypisane im czyny i działali przy tym świadomie a więc umyślnie z zamiarem bezpośrednim.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić również należy, że wydając zaskarżoną decyzję z 25 lutego 2021 r., jak i poprzedzającą ją decyzję z 29 stycznia 2020 r. odpowiednio Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jak i Naczelnik nie oparli swoich ustaleń faktycznych na wyroku Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 oraz wyroku SA w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22. Wskazane wyroki zapadły bowiem po zakończeniu postępowania podatkowego. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych zostało poprzedzone przeprowadzeniem niejako pełnego postępowania podatkowego. Czyniąc ustalenia faktyczne organy podatkowe w żadnej mierze nie powoływały się na związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy znalazły niejako potwierdzenie w wynikach postępowania karnego, w którym prawomocnie przesądzono kwestię nierzetelności spornych w niniejszej sprawie faktur, jak i kwestię świadomego uczestnictwa R. G. oraz J. G. w karuzeli podatkowej.

Podkreślić również należy, że w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22 dobitnie zaakcentowana została zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego wynikające z art. 8 k.p.k. W omawianym uzasadnieniu odesłano do bardzo trafnego w ocenie wskazanego Sądu poglądu M. K., który wskazuje wprost, a z czym Sąd Odwoławczy w pełni się zgadza, że "literalna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że prawomocne rozstrzygnięcia organów administracji nie wiążą sądu karnego" (M. Kurowski w: Świecki Dariusz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2024, teza 11 do art. 8). W doktrynie i orzecznictwie - w odniesieniu stricte do decyzji organów finansowych - podkreśla się wręcz - że te decyzje administracyjne nie mają charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny, ustalony na podstawie przepisów podatkowych określających wartości tych podatków ponieważ zobowiązania podatkowe dotyczące podatków od osób fizycznych czy podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa i są związane z określonymi zdarzeniami faktycznymi. W konsekwencji należy przyjąć, że sąd karny nie jest związany tego typu rozstrzygnięciami i może dokonać ustaleń odmiennych od poczynionych przez organy skarbowe. Stwierdzono, że trudno czynić Sądowi I instancji zarzut - jak szeroko starał się to przedstawiać autor apelacji w części motywacyjnej apelacji (por. str.[...]) -, iż nie był samodzielny w poczynieniu ustaleń faktycznych przez to, że oparł się i podzielił ustalenia z postępowań podatkowych. Stwierdzono, że nie sposób w uznaniu, że ustalenia wynikające z decyzji podatkowych i w ogóle poczynione w postępowaniach podatkowych są prawidłowe, dopatrywać się braku samodzielności jurysdykcyjnej Sądu.

Niezależnie od powyższego tutejszy Sąd stwierdza, że skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych skupia się na wybranych okolicznościach świadczących w jej ocenie o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Obowiązek rozważanie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nabiera szczególnego znaczenia w sprawach dotyczących tzw. oszustw karuzelowych. W kontekście tego rodzaju oszustw podkreśla się, że dopiero łączna ocena dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Uczestnicy tego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., I FSK 1458/21]. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie rozważył wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności. Wyprowadzone przez organ wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada wskazaniom art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. Prawidłowość dokonanej przez organy oceny stanu faktycznego sprawy znajduje dobitne potwierdzenie w prawomocnych wyrokach Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20 oraz SA w P. z 31 stycznia 2024 r., II AKa 231/22.

W toku postępowania podatkowego ustalono jak kształtował się łańcuch obrotu towarem. Trafnie uznano, że transakcje z udziałem skarżącej spełniały przesłanki uznania ich za transakcje zrealizowane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W łańcuchu tym zidentyfikowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników, buforów jak i podmiot pełniący rolę brokera.

Trafnie za znikających podatników uznano: T. sp. z o.o., C. E. sp. z o.o., R. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., F. sp. z o.o.

Prawidłowo za podmioty pełniące rolę buforów uznano: O. sp. z o.o., C. P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., V. T. sp. z o.o., [...] M. F. E. W. P., A. T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., Nr [...] C. R. C. w H., [...] sp. z o.o., O. sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o.o.

Trafnie uznano również, że skarżąca pełniła w zidentyfikowanym procederze rolę brokera, nabywając towary od buforów, tj. [...] M. F., C. P. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rolą brokera jest odliczanie podatku naliczonego, a następnie dokonanie WDT lub eksportu (tj. dostaw z zastosowaniem 0% stawki podatku). W konsekwencji powyższego możliwe staje się wystąpienie o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W orzecznictwie przyjmuje się, że już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21, por. również wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20]. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że istnienie w mechanizmie karuzeli takiego podmiotu jak broker stanowi podstawę funkcjonowania całej karuzeli. Podmiot pełniący funkcję brokera nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej [tak: wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., I FSK 235/20].

Trafnie zauważono, że Z. P. sp. z o.o. sp. k. powstała z końcem 2013 r. i od początku swojej działalności trudniła się zakupem oraz sprzedażą telefonów komórkowych generując obroty rzędu kilku milionów złotych. Niniejsza sprawa dotyczy okresu od stycznia do marca 2014 r., a więc początkowego okresu działalności Z. P. sp. z o.o. sp.k. Trafnie zauważa się w tym kontekście, że już w tym okresie zidentyfikowany w sprawie łańcuch obrotu odpowiadał charakterystyce karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję trafnie oceniono okoliczności wiążące się z zakupem przez spółkę środków trwałych. Trafnie zauważa się, że wydatki na zakup środka trwałego nie dotyczyły zakupu maszyn, magazynów, biur, lecz jedynie znaku towarowego od pomiotu powiązanego. Trafnie wskazuje się również na okoliczności związane z uregulowaniem należności za nabyty znak towarowy. Uregulowanie należności w tym zakresie wynoszącej 13.069.300,00 zł nastąpiło w przeważającej mierze w drodze potrąceń oraz zapłaty przelewem kwoty 24.761,00 zł. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że znak towarowy "Z." stanowił własność M. Z. sp. z o.o. sp.k., reprezentowanej przez komplementariusza Z. sp. z o.o. powiązaną kapitałowo i osobowo z Z. P. sp. z o.o. sp. k.

Analizując okoliczności związane z powstaniem skarżącej trafnie odwołano się do zeznań R. G. z 27 lutego 2018 r. Z zeznań tych wynika, że Z. P. sp. z o.o. sp.k. nie posiadała własnych środków trwałych a jedynie wynajmowała zarówno pomieszczenia i pracowników od Z. sp. z o.o. Rozliczanie czasu pracy wykonanej przez pracowników dla poszczególnych podmiotów z nazwą Z. prowadziło biuro rachunkowe. Pomiędzy spółkami zawarto również umowę o wynajem pracowników i na podstawie tego pracownicy wykonywali swoje obowiązki. Biuro było wynajmowane od Z. sp. z o.o. Firma nie posiadała własnych magazynów. Do dyspozycji spółki było około 1000 m2. Nie była to powierzchnia wydzielona, lecz ogólna powierzchnia dla wszystkich spółek. Nie było osoby, która by tylko wypełniała obowiązki dla Z. P. sp. z o.o. sp. k. Z zeznań R. G. wprost wynika, że spółce zależało na szybkim zwrocie VAT, gdzie można było ubiegać się o 25-dniowy zwrot. Na zadane świadkowi pytanie czy takich samych efektów gospodarczych nie można było zrealizować w ramach istniejącego i działającego od wielu lat podmiotu Z. sp. z o.o. świadek zeznał, że głównym powodem było to, że w Z. sp. z o.o. był zbyt duży obrót towarami, by móc realizować płatności pozwalające na szybkie ubieganie się o zwrot VAT.

Analizując zeznania R. G. trafnie uznano, że Z. P. sp. z o.o. sp.k. nie miała żadnego zaplecza gospodarczego, a zasadniczym celem jej powstania było szybsze uzyskanie zwrotu VAT. Zgodzić należy się ze skarżącą, że cel ten sam w sobie nie jest w żadnej mierze naganny. Podkreślić jednak należy, jak wyjaśniono to powyżej, że zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji powyższego cel powstania spółki należało ocenić przez pryzmat całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie należało w szczególności uwzględnić fakt, że sporne transakcje zostały zrealizowane z udziałem podmiotów wchodzących w skład karuzeli podatkowej. Uwzględnić należało również fakt, że spółka nie przedsięwzięła żadnych czynności ukierunkowanych na ustalenie czy sporni kontrahenci prowadzą rzetelną działalność gospodarczą. W szczególności skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań ukierunkowanych na ustalenie czy sporni kontrahenci dysponują zapleczem niezbędnym do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami.

Cel założenia spółki jakim było szybkie uzyskanie zwrotu VAT trafnie zestawiono m.in. z okolicznościami łączącymi się z płatnościami za towar. Trafnie zauważono, że w zidentyfikowanych łańcuch dostaw dochodziło do bardzo szybkich zapłat. Trafnie zauważono, że w większości przypadków firma kupująca dokonywała zapłaty, a potem firma sprzedająca płaciła swojemu dostawcy. Trafnie uznano, że taki sposób płatności znaczenie odbiegał od przeciętnych terminów płatności w handlu. Trafnie dostrzeżono, że spółka z jednej strony wskazuje na konieczność szybkiego zwrotu VAT, a z drugiej rezygnowała z tzw. kredytu kupieckiego powszechnie przyjmowanego pomiędzy kontrahentami i wykorzystywanego jako źródło finansowania bieżącej działalności.

Trafnie dostrzeżono brak dążenia przez skarżącą do skrócenia łańcucha nabyć. Trafnie wskazuje się, że zazwyczaj łańcuch obrotu przebiega od podmiotów "dużych" do "małych". Tymczasem w niniejszej sprawie miał miejsce odwrócony łańcuch obrotu. Dostrzec również należy, że żaden ze spornych dostawców nie był oficjalnym dystrybutorem produktów [...]. Analizując dowody przyjęcia i wydania towaru z magazynu D. sp. z o.o. ustalono, że 2790 sztuk zakupionych przez Z. P. sp. z o.o. sp. k. telefonów posiadało oznaczenia [...] ([...]), natomiast 400 sztuk telefonów posiadało oznaczenie [...]. Trafnie uznano, że symbol [...] odnoszący się do 87,4% telefonów dostarczonych z magazynu D. sp. z o.o. wskazuje, że towar ten był przeznaczony do użytku w [...], nie zaś na kontynencie.

Analizując łańcuch obrotu trafnie zauważa się, że towar lokowano w magazynach firm logistycznych takich jak: D. sp. z o.o. i Ś. C. L. S.A. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało jego zwalnianie na rzecz kolejnych dostawców. Przeważnie następowało to w ciągu jednego dnia w odstępie od kilku minut do kilku godzin. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych wynika, że towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych. Trafnie zauważono również, że bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową obrazują nie tylko sposób działania Z. P. sp. z o.o. sp. k., ale też całej grupy podmiotów uczestniczących w spornym procederze. Wskazać w tym kontekście należy, że szybki obrót towarem stanowi okoliczność charakterystyczną dla karuzel podatkowych.

Trafnie odwołano się również do zeznań D. Ś.. Świadek ten w okresie od 01 stycznia 2013 r. do prawie końca kwietnia 2014 r. był zatrudniony w Z. sp. z o.o. Z zeznań świadka wynika, że wskazana ostatnio spółka obsługiwała Z. P. sp. z o.o. sp. k. Świadek był zatrudniony jako handlowiec i do jego obowiązków należało w szczególności: zamawianie towaru, sprzedaż, kontrola dokumentów transportowych, poszukiwanie kontrahentów. Świadek wskazał przy tym, że w przypadku Z. sp. z o.o. miał swobodę w poszukiwaniu kontrahentów. Jednak w przypadku Z. P. sp. z o.o. sp. k. kontrahenci na zakup oraz sprzedaż byli wskazywani przez R. G.. Z zeznań świadka wynika, że na każdy zakupiony towar miał już wcześniej ustalonego nabywcę. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie za niewiarygodne uznał argumenty skarżącej podnoszące, że D. Ś. był instruowany przez R. G. z powodu krótkiego stażu zatrudnienia. D. Ś. na początek stycznia 2014 r. dysponował już bowiem rocznym stażem pracy w Z. sp. z o.o.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi podnosząca, że celem działalności Z. P. sp. z o.o. sp. k. było wyłącznie generowanie zysku. Akcentowany przez skarżącą cel, który przyświeca każdemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą nie może być skutecznie przeciwstawiany obowiązkowi prowadzenia działalności gospodarczej w sposób rzetelny, a wiec w sposób, który wymaga od podatnika upewnienia się czy realizowane przez niego transakcje nie są dotknięte oszustwem na gruncie VAT. Dążenie do maksymalizacji zysku towarzyszące prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowi okoliczności zwalniającej podatnika z obowiązku dochowania należytej staranności. Chęć zysku za wszelką cenę nie zwalnia podatnika z zachowania ostrożności w kontaktach z kontrahentami.

R. G. opisując okoliczności związane ze sprawdzaniem wiarygodności kontrahentów wskazał, że zawsze kompletowano dokumenty rejestrowe. Świadek wyjaśnił przy tym, że nie jeździł do siedzib swoich odbiorców zagranicznych, nie był też w miejscach prowadzenia działalności. Kontakty były nawiązywane np. na targach branżowych. Wszystko odbywało się e-mailem, poprzez telefon, komunikator internetowy. Wiedzę o ewentualnym kontrahencie pozyskiwano również w Internecie. W kontekście powyższych zeznań należy stwierdzić, że spółka nie przedsięwzięła jakichkolwiek działań ukierunkowanych na ustalenie czy sporni kontrahenci w istocie prowadzą rzetelną działalność gospodarczą. Nie podjęto jakichkolwiek działań celem ustalenia czy sporni kontrahenci dysponują zapleczem materialnym i technicznym koniecznym do prowadzenia rzetelnej działalności handlowej. Wskazać również należy, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16].

Odwołać w tym miejscu należy się powtórnie do motywów leżących u podstaw wydania przez Sąd Okręgowy w K. wyroku z 22 lutego 2022 r., II K 50/20. W uzasadnieniu wskazanego wyroku wprost wskazano, że R. G. celowo starał się wytworzyć obraz nieświadomego uczestnictwa spółki komandytowej w procederze "karuzeli podatkowej", w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej. Uznano, że z wyjaśnień oskarżonego wynika, że nie podjął on żadnych działań, nawet prób celem ustalenia pochodzenia nabywanego towaru. Zasłaniał się zasadami tajemnicy handlowej będąc przeświadczonym, że nie uzyskałby takiej informacji. W sytuacji gdy głównym celem spółki komandytowej było uzyskanie VAT-u i to za towary wysyłane za granice - zdaniem sądu - było takie działanie pożądane i uzasadnione. Tym bardziej, że były podejrzenia o możliwość powtórzenia się towarów w magazynie, co wskazywało, że istniała możliwość powrotu towarów z zagranicy

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie dostrzega, że w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw doszło do sytuacji, w których obrót dotyczył tego samego egzemplarza telefonu. Z zeznań M. O., D. Z. i T. W. wynika, że zdarzały się przypadki powtórzenia w dostawach tego samego towaru, wtedy towar był zwracany nadawcy. Trafnie w tym kontekście zauważa się, że Z. P. sp. z o.o. sp. k. weryfikowała czy nie dochodzi do powtórnych transakcji mających za przedmiot ten sam towar. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wywodzi, że skoro spółka przyjęła zasadę nieprzyjmowania towaru, który już uprzednio stanowił przedmiot transakcji z jej udziałem to znaczy, że zdawała sobie sprawę z zagrożeń łączących się z możliwością udziału w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej. Skarżąca ograniczyła się jedynie do zwracania kontrahentom towaru, który uprzednio stanowił przedmiot transakcji z jej udziałem. W tym kontekście powtórnie należy odwołać się do motywów wyroku Sądu Okręgowego w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20. Uzasadniając wskazane orzeczenie zwrócono uwagę na podejrzenia o możliwość powtórzenia się towarów w magazynie. Uznano przy tym, że oskarżeni nic z takimi sygnałami nie robili, poza poleceniem zwrotu partii towaru. Zachowanie takie zabezpieczało, że towar powtórnie, ten sam, nie wychodził z magazynu spółki, ale równocześnie dawało wiedzę o nieprawidłowościach w jego obrocie. Brak reakcji uznano za wskazujący na świadomość oskarżonych w łańcuchu wymiany karuzelowej.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej wskazujące na zlecanie przez Z. P. sp. z o.o. sp. k. transportu towaru firmom zewnętrznym, jak i fakt obecności handlowców podczas przyjmowania i wydawania telefonów z magazynu w sytuacji gdy pozostały towar nie podlegał sprawdzaniu przez handlowców. Oceniając tego rodzaju okoliczności, na tle wszystkich okoliczności sprawy uznać należy, że akcentowane przez skarżącą działania służyły utrudnieniu wykrycia procederu karuzeli podatkowej. Zlecanie transportu towaru podmiotom zewnętrznym miało na celu zgromadzenie wiarygodnych dowodów na wywiezienie towaru poza granice kraju. Z jednej zatem strony spółce zależało na zgromadzenie wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej fakt wywozu towaru, z drugiej zaś nie przedsięwzięto jakichkolwiek czynności ukierunkowanych na ustalenie czy sporni kontrahenci faktyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami oraz czy dysponują niezbędnym dla tego rodzaju działalności zapleczem materialno-technicznym.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności w ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutów wskazujących na wykreowanie obrazu Z. P. sp. z o.o. sp. k. jako podmiotu dokonującego rzekomo fikcyjnych transakcji handlowych.

W ocenie Sądu za zbyt daleko idące należało jednak uznać wnioski Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyciągnięte przez niego na podstawie zeznań W. Ł.. Z zeznań omawianego świadka wynika, że jak dostał numer telefonu odbiorcy to udało mu się skontaktować z osobą wskazaną jako odbiorca towaru i w trakcie jazdy ustalili miejsce przekazania towaru. Miejsce, w którym świadek przekazał towar tej osobie położone było koło K. przy galerii handlowej Po odbiorze towaru odbiorca powiedział świadkowi, że jakby ktoś się pytał o ten towar to cyt.: "ja mam mówić, że towar rozładowałem u odbiorcy w [...]". Treść wskazanych zeznań nie pozwala na wyciągnięcie uzasadnionego wniosku odnośnie świadomego udziału Z. P. Sp. z o.o. sp. k. w transporcie towaru i jego wyładunku na terenie kraju, w okolicach K.. Z zeznań W. Ł. nie wynika bowiem aby spółka powzięła wiadomość odnośnie faktu wyładowania towaru na ternie kraju. Z zeznań świadka nie wynika w szczególności aby przekazał on tego rodzaju informację komukolwiek ze spółki.

Za zbyt daleko idące w ocenie Sądu należy uznać również wywodzenie powiązań pomiędzy Z. P. Sp. z o.o. sp. k. a spornymi kontrahentami z faktu posłużenia się przez jakąś nieustaloną osobę pieczątką wskazanej spółki. W ocenie Sądu tego rodzaju okoliczność mogłaby świadczyć o istnieniu powiązań wyłącznie w sytuacji istnienia dowodu wskazującego na fakt, że do wydania pieczęci Z. P. Sp. z o.o. sp. k. innym podmiotom doszło za zgodą wskazanej spółki.

Podkreślić jednak należy, że wskazane powyżej zastrzeżenia co do oceny zeznań W. Ł. oraz oceny faktu posługiwania się przez nieustalone podmioty pieczęcią Z. P. Sp. z o.o. sp. k. nie mogą być w żadnej mierze poczytywane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić w kontekście należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy zdołały zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który w niebudzący wątpliwości sposób pozwalał na wydanie zapadłych w sprawie decyzji.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo wykorzystały w charakterze dowodu decyzje wydane wobec podmiotów będących ogniwami zidentyfikowanych łańcuchów obrotu. Podkreślić przy tym należy, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie ograniczono się wyłącznie do włączenia w poczet akt sprawy samych decyzji wydanych wobec innych podmiotów. W sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe, w tym włączono materiał dowodowy gromadzony w toku innych postępowań. W ocenie Sądu wpływu na trafność powyższych rozważań nie wywiera powołany przez stronę skarżącą wyrok TS z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W realiach sprawy zawisłej przed TS podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sednem zagadnienia rozważanego przez TS było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Tymczasem w polskich realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TS nie mogą w prosty, mechaniczny sposób zostać przełożone na realia polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają swobodnej ocenie. Podkreślenia również wymaga, że w realiach niniejszej sprawy do akt włączono nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów skarżącej lecz przede wszystkich dowody zgromadzone w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa skarżącej do obrony. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organ. Skarżącej przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Decyzje organów obu instancji zostały sporządzone w sposób czyniący zadość wymogom wypływającym ze wskazanych regulacji O.p. W decyzjach wskazano w szczególności wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, wskazano na dowody, którym dano wiarę oraz wyjaśniono przyczyny z powodu których określonym dowodom odmówiono wiarygodności.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja odpowiada prawu. Ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiadają ustaleniom prawomocnego wyroku Sąd Okręgowy w K. z 22 lutego 2022 r., II K 50/20. W niebudzący wątpliwości sposób wykazano, że sporne transakcje stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Całokształt okoliczności związanych z przebiegiem spornych transakcji uzasadniał uznanie, że skarżąca wiedziała, że transakcje te stanowią część karuzeli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.