Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 498/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 498/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi P. S., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zwanego dalej także "DIAS", z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu [...] stycznia 2019 r., w R. przy ul. [...], przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...]. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT[...] (dalej: "zgłoszenie SENT"), w którym zadeklarowano przewóz 1280 litrów smarów (kod CN 3403) ustalono, że w rubryce numer zezwolenia drogowego wpisano "NIE WYMAGANE", natomiast kierujący pojazdem okazał w czasie kontroli wypis z licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wystawionej na P. S. S., ul. [...], [...]R.. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. (doręczonym stronie 5 lutego 2020 r.) organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami w trakcie przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT[...], zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji z dnia [...]sierpnia 2020 r. nakładającej na skarżącego, na podstawie art. 26 ust. 1-2 i 5, art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U z 2020 r. poz. 859 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o SENT", karę pieniężną w wysokości 10.000 zł w związku ze zgłoszeniem niezgodnie ze stanem faktycznym, danych dotyczących numeru zezwolenia zaświadczenia lub licencji w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie obowiązku zapłaty kary, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, skarżący postawił zarzuty naruszenia: art. 24 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 10 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 czerwca 2019 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ nie zastosował przewidzianego odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny.

DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 122, 187 O.p. w związku z art. 10 Prawa przedsiębiorców poprzez nałożenie na kontrolowanego podczas jednej kontroli dwóch kar administracyjnych, w sytuacji gdy w istocie obydwa zgłoszenia dotyczyły tego samego towaru, będącego na tym samym pojeździe, przeznaczonego dla jednego odbiorcy pod tym samym adresem, co wskazuje, iż należna była jedna kara administracyjna;

- art. 122, 187, 191 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez dokonanie niewłaściwej analizy skutków ekonomicznych dot. zapłaty kary i jej ekonomicznej dolegliwości dla skarżącego. Organ bowiem w decyzji wskazał, że zapłata 10 000 zł nie będzie stanowić dolegliwości finansowej dla skarżącego, podczas gdy skarżący w trakcie kontroli został ukarany dwukrotnie w dwóch oddzielnych decyzjach przez organ karami łącznie 20 000 zł;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię ww. przepisu w zakresie dot. danych niezgodnych ze stanem faktycznym i błędne przyjęcie przez organy, że danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym są dane dotyczące numeru licencji przewoźnika, podczas gdy przewoźnik w zgłoszeniu SENT wpisał NIEWYMAGANE; - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez błędną jego interpretację w zakresie dotyczącym zawężającej wykładni pojęć ważnego interesu publicznego i interesu podatnika, bazującej na profiskalnej wykładni godzącej w zasady proporcjonalności.

Rozpoznając skargę na opisaną wyżej decyzję DIAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu, postanowieniem z 31 stycznia 2020 r. wydanym na podstawie art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku przeprowadzonej dnia 5 stycznia 2019 r. kontroli drogowej środka transportu, należącego do skarżącego wykonującego transport drogowy towaru objętego ustawą o SENT. Powyższe postanowienie zostało skarżącemu doręczone w dniu 5 lutego 2020 r. Sąd I instancji uznał, że decyzja o nałożeniu kary pieniężnej na skarżącego została wydana z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy doszło bowiem do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania. Z treści postanowienia z dnia 31 stycznia 2020 r. o wszczęciu postępowania wynika bowiem, iż postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 165 § 2 i § 4 O.p. w związku ze stwierdzeniem wykonywania przez skarżącego przewozu towaru podlegającego monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy o SENT w sytuacji, gdy w zgłoszeniu zamiast numeru licencji wpisano "NIE WYMAGANE", to jest wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. f ustawy o SENT, o czym wiedzę organ I instancji powziął podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2019 r. Sąd I instancji uznał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie terminu 6 miesięcy od dnia kontroli należało uznać za niedopuszczalne. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji uznał, że skoro ustawa o SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania, to z uwagi na treść art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. Art. 165b § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów z uwzględnieniem modyfikacji, wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną kontrolą niż kontrola podatkowa i inną sprawą niż sprawa podatkowa, rozstrzyganą przez właściwe organy.

Sąd I instancji wskazał, że skoro kontrola w rozpoznawanej sprawie miała miejsce i zakończyła się w dniu [...] stycznia 2019 r., to najpóźniej w dniu [...] lipca 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Dodał, że o skuteczności wszczęcia postępowania decyduje doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wynika z art. 165 § 4 O.p.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy SENT, poprzez uchylenie decyzji organów administracji obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd I instancji, że do kontroli przewozu towarów w trybie ustawy SENT w pełni wiążący jest termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje tym, że po upływie tego terminu w ocenie Sądu dochodzi do przedawnienia prawa organów do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie, podczas gdy zgodnie z prawidłową interpretacją wskazanych wyżej przepisów, postępowanie w przedmiocie nałożenia kary w trybie ustawy SENT nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej także po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT, odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Treść odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o systemie monitorowania w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Z tego względu brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W sprawie nie znajduje zatem zastosowania przepis art. 165b § 1 O.p. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21, oraz z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tych orzeczeniach, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Przedmiotem sprawy nie jest należność podatkowa, lecz kara pieniężna nakładana w przypadku stwierdzenia niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Kontrola przewozu przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie jest w żadnym aspekcie kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a postępowanie, które prowadzone jest na podstawie stwierdzonych w trakcie kontroli przewozu nieprawidłowości nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, w którym nakładana jest kara pieniężna. Tym samym organy administracji obu instancji prawidłowo uznały, że art. 165b § 1 O.p. nie powinien mieć zastosowania do kontroli przewozu opisanej w ustawie SENT, ponieważ przepis ten odwołuje się wprost do kontroli podatkowej, która w istotny sposób różni się od kontroli przewozu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i ją oddalił – na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a.

Granice materialne rozpoznania sprawy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nadal zwanej "ustawą o SENT". Art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów "wrażliwych". System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą między innymi: paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar z pozycji CN 3403.

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, wydając orzeczenie w niniejszej sprawie oparł się na faktach ustalonych bezpośrednio podczas kontroli pojazdu o nr rej. [...]przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2019 r. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT[...] ustalono, że tym środkiem transportu przewożono smary (kod CN 3403), które podlegają systemowi monitorowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane.

W wyniku kontroli zgłoszenia SENT[...] ustalono, że w rubryce numer zezwolenia drogowego wpisano "NIE WYMAGANE", natomiast kierujący pojazdem okazał w czasie kontroli licencję nr [...] (wypis) dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wystawioną na firmę S.-T., ul. [...], 26-600 R., co stanowi naruszenie przez przewoźnika przytoczonego wyżej przepisu ustawy o SENT.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Słusznie wywodzą organy obu instancji, że wpisanie w rubryce numer zezwolenia drogowego zwrotu "NIE WYMAGANE", jest zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym, a nie jak twierdzi skarżący, nieuzupełnieniem zgłoszenia w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego i dlatego w sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2, a nie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Należy odnotować, że organy administracji przeanalizowały również możliwość zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w którym ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia kary z 10 000 zł do 2 000 zł w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy o SENT. W przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały, że przedmiotowy błąd nie ma przymiotu błędu oczywistego i zostało to wyczerpująco uzasadnione. Z akt administracyjnych wynika również, że organy ustaliły, iż towar objęty zgłoszeniem SENT[...] nie był przewożony ze składu podatkowego.

Skarżący nie kwestionuje faktu, iż w sposób nieprawidłowy uzupełnił zgłoszenie SENT, twierdzi natomiast, że było to wynikiem formalnego błędu, który nie powinien skutkować nałożeniem tak wysokiej kary pieniężnej. Ponadto w związku z kontrolą dwóch zgłoszeń SENT nie powinny być nałożone dwie kary, gdyż oba zgłoszenia dotyczyły tego samego towaru. W ocenie Sądu ten również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgłoszenia SENT nr SENT[...] i SENT nr SENT[...], dotyczyły bowiem różnych towarów (smarów o kodzie CN 3403 i olejów o kodzie CN 2710. Dlatego zostały wydane dwie odrębne decyzje nakładające kary pieniężne za stwierdzone naruszenia. Art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT odnosi się do nieprawidłowości dokonanych w zgłoszeniu a nie podczas przewozu. Skoro były nieprawidłowości w 2 zgłoszeniach, organy trafnie wymierzyły 2 kary.

Granice materialne rozpoznawanej sprawy wyznacza także art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zastosowanie tego przepisu w sprawie oznacza rozważenie czy w konkretnych okolicznościach faktycznych zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest w granicach uznania administracyjnego. Oznacza to, że właściwy organ może ale nie musi odstąpić od nałożenia kary. Negatywne stanowisko w tym zakresie wymaga uzasadnienia. Wbrew zarzutom skarżącego decyzje organów obu instancji zawierają obszerne uzasadnienie odmowy zastosowania tej nadzwyczajnej instytucji, szeroką wykładnię pojęć "ważnego interesu publicznego" oraz "interesu podatnika", a także wyważenie obu tych wartości w realiach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.