Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 48.809,00 zł, za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości 52.424,00 zł, za miesiąc luty 2005 r. w wysokości 58.766,00 zł, za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 63.316,00 zł, za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości 63.483,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 291,00 zł i za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 554,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest rozliczenie zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony przez B Sp. z o.o. (prace spawalnicze, konserwatorsko-malarskie, kowalskie, monterskie, monterskie sekcji kadłubowej, szlifierskie), [...] J.K. (usługi spawalnictwa, montażu) i [...] H.K. (prace ruraskie, montersko-spawalnicze, malarsko-konserwacyjne), wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami nie wykazał żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca - miały miejsce rzeczywiste transakcje. Okoliczności takich i dowodów nie ujawniło również postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały ponadto na dowodach i materiałach zgromadzonych w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec B Sp. z o.o. a także postępowania wobec H.K., dopuszczonych jako dowód postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r.

Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że B Sp. z o.o. nie mogła wykonać zafakturowanych usług, nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Siedziba Spółki była fikcyjna, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego (poza jednym taśmociągiem), nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie składała sprawozdań finansowych do Sądu ani do Urzędu Skarbowego. Prezes zarządu nie posiadał żadnych dokumentów Spółki. Do reprezentacji Spółki powołane były osoby, które podpisywały dokumenty nie znając ich treści, nic nie wiedziały o spółce, jej przedmiocie działalności, majątku, siedzibie i pracownikach. Spółka nie posiadała żadnych faktur zakupu, poza kilkoma fakturami za najem pomieszczeń i zakup taśmociągu. W okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2007 r. B Sp. z o.o. wystawiła 573 faktury o łącznej wartości netto 12.765.218,10 zł, z czego 29 faktur wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) na łączną kwotę podatku VAT 247.284,40 zł. Ostateczną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług dla B Sp. z o.o. stwierdzając, że wszystkie wystawione przez nią faktury sprzedaży dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Porównanie ewidencji sprzedaży B Sp. z o.o. i ewidencji zakupu A Sp. z o.o. wykazało ponadto niespójność.

Z ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H.K. ([...]) wynika, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności. H.K. miał być pośrednikiem między stroną a B Sp. z o.o., nigdy nie wykonał na rzecz strony żadnych usług. Nie zatrudniał on żadnych pracowników i nie posiadał żadnych środków trwałych. Jego działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur na zlecenie A.K., co wynika z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 23 marca 2010 r. Usługi opisane na tych fakturach wystawionych na rzecz strony, zgodnie z ewidencją zakupione miały zostać u B Sp. z o.o., a jak wynika z poczynionych ustaleń, Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności a wystawione przez nią faktury były fikcyjne.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] J.K. za usługi spawalnicze i montaż ustalono, że podmiot ten nie wykonał sam zafakturowanych usług, natomiast miał je zakupić u podmiotów: D Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Faktury sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. J.K. wystawiał po otrzymaniu informacji od A.K. o zakończeniu prac, wtedy też zwracał się do P.W. z B Sp. z o.o. i do osoby reprezentującej D Sp. z o.o. o wystawienie faktur zakupu. Organy ustaliły także, że ani B Sp. z o.o., ani D Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności, ich siedziby są fikcyjne, nie zatrudniali pracowników ani nie posiadali żadnego majątku, osoby widniejące w KRS jako upoważnione do działania w ich imieniu w rzeczywistości nie wykonywały żadnych czynności związanych z działalnością tych podmiotów, w związku z czym podmioty nie mogły wykonać na rzecz J.K. odsprzedanych przez niego następnie na rzecz skarżącej usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż wykonawcami zafakturowanych usług nie były podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy, tj. B Sp. z o.o., [...] J.K. ani [...] H.K. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz podatnika, dokumentujące sprzedaż usług, stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Przywołując treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) zwanej dalej ustawą o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) organ stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji organ wyłączył prawo do odliczenia wykazanego w powyższych fakturach podatku.

Ponadto księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do maja 2005 r. w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty: B Sp. z o.o., [...] J.K.i [...] H.K., uznane zostały za nierzetelne na podstawie art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na uznaniu, że skarżąca nie nabyła towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami. Ponadto zarzuciła, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji RP oraz przepisami prawa wspólnotowego.

Uzasadniając zarzut błędu w ustaleniach faktycznych strona podniosła, że organy bezpodstawnie skoncentrowały się na tym, że wystawcy faktur nie realizowali swoich obowiązków podatkowych i nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, nie przedstawiły natomiast żadnych dowodów, że skarżąca nie wykonała usług na rzecz innych podmiotów, do realizacji których niezbędne były usługi zakupione od B Sp. z o.o., J.K.i H.K.. Usługi te zostały wykorzystane do prowadzenia przez skarżącą działalności opodatkowanej.

Ponadto nawet w razie przyjęcia, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, który jest fundamentalnym prawem podatnika. Podatnik może być pozbawiony tego prawa tylko w przypadku ustalenia, że wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Taka jednaj sytuacja nie ma miejsca w tej sprawie, bowiem organy nie wykazały żadnej pozytywnej wiedzy skarżącej o potencjalnych nadużyciach podatkowych jej kontrahentów, tylko ograniczyły się do zarzucenia skarżącej braku należytej staranności przy wyborze kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez podmioty, uznając, iż nie wykonały one czynności stanowiących podstawę do wystawienia spornych faktur. Wobec czego odmówiły skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Ponieważ skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu wykonania usług przez skarżącą na rzecz jej zleceniodawcy. Twierdzenie zatem, że organy nie przedstawiły dowodów podważających fakt wykonania usług przez skarżącą na rzecz stoczni nie dotyczy meritum sprawy i nie pozostaje w żadnym związku z ustaleniem, że podmioty wskazane jako wystawcy na fakturach zakupu przez skarżącą usług, faktycznie tych usług na rzecz skarżącej nie wykonały.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, opartych na dowodach zgromadzonych w toku tego postępowania, jak również na dowodach i materiałach zgromadzonych w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec B Sp. z o.o. (w tym protokoły przesłuchania świadków) a także postępowania wobec H.K., dopuszczonych jako dowód postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r., wynika, że B Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a stwarzając pozory prowadzenia takiej działalności zajmowała się procederem wystawiania pustych faktur. Siedziba Spółki była fikcyjna, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego (poza jednym taśmociągiem), nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie składała sprawozdań finansowych do Sądu ani do Urzędu Skarbowego. Prezes zarządu nie posiadał żadnych dokumentów Spółki. Do reprezentacji Spółki powołane były osoby, które podpisywały dokumenty nie znając ich treści, nic nie wiedziały o spółce, jej przedmiocie działalności, majątku, siedzibie i pracownikach. Spółka nie posiadała żadnych faktur zakupu, poza kilkoma fakturami za najem pomieszczeń i zakup taśmociągu. W okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2007 r. B Sp. z o.o. wystawiła 573 faktury o łącznej wartości netto 12.765.218,10 zł, z czego 29 faktur wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) na łączną kwotę podatku VAT 247.284,40 zł. Ostateczną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług dla B Sp. z o.o. stwierdzając, że wystawione przez nią faktury sprzedaży dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Podobnie zasadne jest stwierdzenie, że także H.K. ([...]) nie prowadził żadnej działalności, a jego działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur na zlecenie A.K., działającego w imieniu strony skarżącej. Usługi opisane na tych fakturach wystawionych na rzecz strony, zgodnie z ewidencją zakupione miały zostać u B Sp. z o.o., a jak wynika z poczynionych ustaleń, Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Skoro zatem ww. usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany jako podwykonawca (B Sp. z o.o.) na rzecz [...] H.K., a sam Pan K. nie miał żadnych możliwości osobowych, sprzętowych, wykonawczych do ich wykonania, a także brak jest dowodów, aby usługi te nabył od innego podmiotu, zasadne jest stwierdzenie, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez H.K. na rzecz skarżącej Spółki.

Analogicznie ocenić należy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki przez [...] J.K. Z jego zeznań wynika, że nie świadczył osobiście opisanych na fakturach usług, a miał je zakupić od B Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że żadna z ww. spółek nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych usług na rzecz J.K. Ustalenia dotyczące spółki B zostały przedstawione wyżej, odnośnie natomiast spółki D organy ustaliły, że siedziba Spółki była fikcyjna, nie zatrudniała ona żadnych pracowników, nie posiadała majątku, nie miała podwykonawców usług lub dostawców towarów, osoby upoważnione do jej reprezentacji nie wykonywały żadnych czynności w spółce.

W tych okolicznościach uznać należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty.

Podnieść należy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Normy wynikające z przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego mają przy tym charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżącą Spółkę należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z tego względu zarzuty sprzeczności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) powyższego rozporządzenia z prawem wspólnotowym i Konstytucją RP nie maja żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego zasadniczą podstawę prawną stanowi art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To właśnie z tych przepisów wynika uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy zatem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEK nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez inne podmioty. Nie wystarczy jednak wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Odnośnie wywodów skargi dotyczących VI Dyrektywy i orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości to należy stwierdzić, że do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym.

W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Skarżąca powoływała się także na ochronę przed nieuczciwymi działaniami kontrahentów. Jej zdaniem nierzetelność kontrahenta nie powinna pozbawiać jej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, zostały wykorzystane w całości do prowadzenia przez skarżącą działalności opodatkowanej.

Z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wskazać tu należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. Trudno przyjąć choćby z uwagi na charakter transakcji (usługi spawalnicze, monterskie itp.), że strona nie miała świadomości, iż usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane. Skoro bowiem wskazani przez skarżącą podwykonawcy usług tych nie wykonali, a jednocześnie nie jest kwestionowane, że usługi te skarżąca dalej odsprzedała, to jest oczywiste, że musiała je wykonać we własnym zakresie lub zlecić innym podwykonawcom, co już wyklucza brak świadomości strony skarżącej co do fikcyjności spornych faktur. Teza o braku świadomości strony skarżącej jest tym trudniejsza do obrony, jeśli weźmie się pod uwagę istniejące powiązania osobowe między podmiotami będącymi stronami tych transakcji. A.K., Prezes Zarządu skarżącej Spółki w badanym okresie i jednocześnie osoba odpowiedzialna za dobór podwykonawców, znał P.W. z B Sp. z o.o. Obaj byli także związani z D Sp. z o.o., pełniąc w tej Spółce funkcję Prezesa Zarządu (P.W. do 14 stycznia 2001 r., A.K. od kwietnia do grudnia 2002 r.). Powyższe okoliczności wykluczają możliwość uznania, że strona skarżąca nie miała świadomości otrzymywania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak już też wspomniano, fakt wykonania usług przez inny podmiot nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam zaś fakt posiadania faktury, która nie wykazuje podatku należnego z tytułu faktycznie wykonanej usługi, nie rodzi prawa do odliczenia (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). To, że usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury, nie powoduje po stronie jej odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.