II FSK 3187/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-01-28	
Data wpływu	2012-12-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch /przewodniczący/
Bogdan Lubiński
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 196/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 174, art. 176, art. 145 par. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 5; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 31 ust. 3.;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 196/12 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. o sygn. I SA/Sz 196/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 grudnia 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) określił skarżącej zobowiązanie w p.c.c. w wysokości 7.872 zł od umowy pożyczki pieniężnej zawartej w dniu 1 października 2001 r., w wysokości 20.000 DEM, której równowartość stanowiła kwotę 39.360 zł, tj. wg kursu średniego NBP z dnia 1 października 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US przedstawił przebieg postępowania, w ramach którego podał, że z uwagi na treść umowy sprzedaży z dnia 27 listopada 2007 r., dotyczącej zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w Wierzchowie (gmina Z.), wystąpił do skarżącej o wyjaśnienie źródeł finansowania zakupu i nakładów na ww. nieruchomości w toku czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pismem z dnia 30 marca 2011 r. skarżąca wyjaśniła, że kwota 100.000 zł wykazana w umowie sprzedaży z dnia 27 listopada 2007 r. jako cena zakupu, obejmuje nakłady, które poniosła na nieruchomość w latach 2001-2007. Nakłady te, stanowiące koszty materiałów i niektórych wysokospecjalistycznych robót, finansowane były m.in. z pożyczki zawartej na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. na kwotę 20.000 DEM (kurs średni NBP z dnia 1 października 2001 r.), tj. 39.360 zł, a ww. umowa pożyczki została zawarta w Polsce. Skarżąca dołączyła kopię umowy pożyczki. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2011 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie p.c.c. w związku z ww. umową pożyczki zawartą dnia 1 października 2001 r. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał pierwotnie z dniem zawarcia umowy, tj. z dniem 1 października 2001 r. (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. Nr 101, z 2010 r., poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.), a następnie zaktualizował się powtórnie, z dniem 30 marca 2011 r. (data pisma strony kierowanego do organu wraz z kserokopią umowy pożyczki). Zdaniem Naczelnika US, skoro obowiązek podatkowy powstał ostatecznie po dniu 1 stycznia 2007 r., to zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej: ustawa nowelizująca) do ww. umowy pożyczki należało stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r. (a nie w dacie zawarcia umowy), a zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%. Ponadto, należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki nie został zapłacony, co wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania. Organ podatkowy nie posiada żadnej informacji ani o wpłacie p.c.c., ani o złożeniu deklaracji PCC przez którąkolwiek ze stron umowy pożyczki. Dokumentów na okoliczność potwierdzenia złożenia takiej deklaracji czy też zapłaty podatku nie przedłożyła także skarżąca.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. skarżąca wskazała, że, przy zawarciu umowy pożyczki poczyniono ustalenia, że pożyczkodawcy biorą na siebie zapłatę podatku i zapewne jakieś dokumenty i deklaracje były wówczas podpisywane. Wyraziła przekonanie, że to co zostało ustalone na pewno zostało wykonane, tak też twierdzą pożyczkodawcy, jednak nie jej wiadomo, czy istnieją jakieś dokumenty na tę okoliczność (np. dowody wpłat czy deklaracje podatkowe); przy umowie pożyczki, formalnościami zajmowała się udzielająca pożyczki, która obecnie liczy ponad 80 lat, jest bardzo schorowana, a kontakt z nią jest utrudniony.

2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że wymiar zobowiązania podatkowego, do którego dochodzi się poprzez ustalenie prawidłowo podstawy opodatkowania, należy do zakresu spraw publicznoprawnych, co oznacza, że powinny być w tym zakresie stosowane przepisy prawa publicznego, o ile szczególny przepis prawa nie stanowi inaczej. Przepisy u.p.c.c. nie wskazują zasady przeliczania wartości wyrażonej w walucie obcej na walutę krajową. Pożyczka jest pojęciem cywilnoprawnym, a w takim przypadku, jeżeli pożyczkę określono w innej walucie niż pieniądz polski, należy odwołać się do zasady walutowości obowiązującej w prawie cywilnym, tj. do art. 358 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.). Zgodnie z art. 358 § 1 k.c., w celu przeliczenia -dla potrzeb zobowiązań podatkowych (publicznoprawnych) kwoty pożyczki udzielonej w walucie obcej - należy stosować kursy ustalane w oparciu o przepisy prawa publicznego, czyli kursy walut ogłaszane przez NBP, który realizuje politykę walutową ustaloną przez Radę Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej. W ocenie Dyrektora IS za prawidłowością zastosowania przez Naczelnika US w sprawie średniego kursu NBP przemawia także fakt, że jest on neutralny w stosunku do interesów obu stron zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. 1 października 2001 r. obowiązek podatkowy w p.c.c. ciążył na obu stronach czynności cywilnoprawnych (art. 4 art. 1 u.p.c.c.), podobnie też obowiązek zapłaty podatku obciążał solidarnie osoby fizyczne, będące stronami czynności cywilnoprawnej - art. 5 ust. 1. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust 1 u.p.c.c. podatnik był obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie p.c.c. oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wspomniana pożyczka była udzielona w Polsce. Pożyczkodawcy są obywatelami Niemiec, nie posiadają numeru PESEL i NIP i od blisko 50 lat nie mieszkają w Polsce. Miejscem zamieszkania skarżącej od dnia 15 listopada 1993 r. jest Z., właściwy więc do złożenia deklaracji i zapłaty podatku od zawartej w dniu 1 października 2001 r. pożyczki był Urząd Skarbowy w Z.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie:

3.1. W skardze od ww. decyzji organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: (1) poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 17, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c; (2) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej; (3) art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) w tym zakresie, w jakim przepisy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przewidują - w stosunku do osób fizycznych, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej wg dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym.

Ponadto, skarżąca wskazała na art. 4 i 5 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym we wskazanej dacie powstania obowiązku podatkowego podkreślając, że obowiązek ten dotyczył obu stron a organ podatkowy nie wyjaśnił czy deklaracja została złożona, a podatek nie został przez którąkolwiek ze stron umowy zapłacony, co narusza art. 122 o.p. Zdaniem skarżącej, pożyczkodawca miał obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku w Urzędzie Skarbowym dla Warszawy-Śródmieście, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania na tą okoliczność. Skarżąca poddaje w wątpliwość obliczenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, stwierdzając, że wskazany przez nią kurs DEM z dnia zawarcia umowy nie może być podstawą wyliczenia podatku, a w u.p.c.c. brak jest odpowiednich regulacji w zakresie przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2012 r. WSA w Szczecinie odmówił zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10.

3.4. Na rozprawie przed WSA w Szczecinie w dniu 3 października 2012 r. skarżąca oświadczyła, że odwołuje wszystko co oświadczyła przed organem podatkowym. Wyjaśniła, że spisała umowę pożyczki na potrzeby wezwania Naczelnika US, co do źródeł finansowania wydatków na nieruchomość położoną w miejscowości Wierzchowo.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie:

Zdaniem WSA w Szczecinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z daty wydania, a zatem ww. oświadczenie skarżącej złożone w dniu 3 października 2012 r., w tym zanegowanie zawarcia ww. umowy pożyczki, przy kontroli sądowej jest brane pod uwagę, jeśli Sąd stwierdzi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ prowadzący postępowanie dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.). Zdaniem WSA w Szczecinie, skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, to należało przypomnieć, jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez organ, a które to ustalenia przyjmuje Sąd w sprawie.

Skarżąca w piśmie z dnia 30 marca 2011 r. oświadczyła, że kwota 100.000 zł, wykazana w umowie sprzedaży z dnia 27 listopada 2007 r. jako cena zakupu, obejmuje nakłady poniesione na nieruchomość w latach 2001-2007, a nakłady te finansowane były środkami m.in. z umowy pożyczki zawartej 1 października 2001 r. na kwotę 20.000 DEM. Umowa pożyczki została zawarta w Polsce. Na potwierdzenie powyższej okoliczności skarżąca przedstawiła umowę pożyczki z powołanej daty w kwocie 20.000 DEM. Podnoszona w skardze kwestia, z której daty należy uwzględnić średni kurs ogłoszony przez NBP nie powinna natomiast budzić wątpliwości wobec treści art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., w którym wskazano, że przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki. Z datą zawarcia umowy pożyczki należy łączyć zatem potrzebę przeliczenia wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

W tych okolicznościach, zdaniem WSA w Szczecinie, zaakceptować należało stanowisko organu (wobec braku stosownych regulacji w tym zakresie w u.p.c.c), że w celu przeliczenia dla potrzeb zobowiązań podatkowych (publicznoprawnych) kwoty pożyczki udzielonej w walucie obcej - należy stosować kursy ustalane w oparciu o przepisy prawa publicznego, czyli kursy walut ogłaszane przez NBP, który realizuje politykę walutową ustaloną przez Radę Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej. Ocenę organu odwoławczego za prawidłowością zastosowania przez Naczelnika US w sprawie średniego kursu NBP jako adekwatną do interesów obu stron zobowiązania podatkowego w okolicznościach sprawy uznać należało za przekonującą. Uzasadnione było też stanowisko organu, że skoro możliwym było ustalenie właściwości organu podatkowego w sprawie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe twierdzenia skarżącej, że dla wykonania przez pożyczkodawcę obowiązku, złożenia deklaracji i zapłaty podatku właściwym był Urząd Skarbowy dla W. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania, Urząd Skarbowy w Z. nie posiada żadnej informacji ani o wpłacie p.c.c., ani o złożeniu deklaracji PCC przez którakolwiek ze stron umowy pożyczki. Dokumentów na okoliczność potwierdzenia złożenia takiej deklaracji czy też zapłaty podatku nie przedłożyła także skarżąca. W tej sytuacji brak było uzasadnienia, aby przyjąć, że deklaracja w sprawie p.c.c. od zawartej w dniu 1 października 2001 r. umowy pożyczki została w urzędzie skarbowym złożona i podatek został zapłacony. W tak ustalonym stanie sprawy nie można było przyjąć, żeby okoliczność zawarcia umowy pożyczki nie została ujawniona przez skarżącą.

Mając na uwadze oświadczenie złożone przez skarżącą na rozprawie w dniu 3 października 2012 r., nie poparte żadnymi dowodami oraz mając na uwadze prowadzone postępowanie przez organy podatkowe w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy, brak było podstaw do uznania (zdaniem Sądu pierwszej instancji), że doszło w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania do naruszenia przepisów postępowania, które stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a które to naruszenie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. - skarżąca poza złożeniem stosownego oświadczenia, nie wskazała uchybienia, które mogłoby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

W ocenie WSA w Szczecinie, zastosowano również stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Do opodatkowania umów pożyczek ma bowiem zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie). W rozpoznawanej sprawie skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sanacyjnej 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d/ ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., z którego wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały zatem nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Odmienne rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu.

Reasumując, w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do takich ostatecznie wniosków doszedł organ stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego sprawy i taką interpretację zaakceptował Sąd pierwszej instancji w sprawie. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2011 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (analogiczny pogląd do zaprezentowanego powyżej, wyrażony został w wyrokach NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., FSK 413/10; z dnia 4 listopada 2011 r., II FSK 836/10; por. także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umowy pożyczki zawartej przez Skarżącą 1 października 2001 r., nie mają usprawiedliwionych podstaw.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego tj. (a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie, że umowa pożyczki zawarta poza terytorium Polski podlegała opodatkowaniu p.c.c.; (b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły określone w nich przesłanki; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; (b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 1 i 3, art. 199a § 1 o.p. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności skarżąca zauważyła, że pomiędzy nią a organami podatkowymi istnieje spór co stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca otrzymała pożyczkę w wysokości 20.000 DEM, której równowartość organ podatkowy przyjął na kwotę 39.360 zł, wg kursu średniego NBP z dnia 1 października 2001 r. Na pożyczkę tą skarżąca powołała się w toku postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007. Skarżąca natomiast twierdziła, że pieniądze na remont nieruchomości faktycznie otrzymała, jednak miało to miejsce poza granicami Polski w czasie pobytu skarżącej w S., gdzie mieszkali pożyczkodawcy. Pieniądze w kwocie 20.000 DEM przywiozła osobiście do Z. i sukcesywnie, w miarę potrzeb dokonywała ich wymiany w kantorach na złote polskie. Natomiast umowa w formie pisemnej datowana na dzień 1 października 2001 r. została sporządzona osobiście przez skarżącą w marcu 2011 r., wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Następnie skarżąca podała, że po wszczęciu postępowania podatkowego została wezwana przez Naczelnika US do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie oraz przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów. Wiedząc, że postępowanie dotyczy źródeł dochodów osiągniętych w 2007 r., sporządziła pisemne wyjaśnienia oraz załączyła do nich dwie umowy: pożyczki z dnia 1 października 2001 r. oraz darowizny z dnia 2 listopada 2001 r. Obydwie umowy skarżąca "wytworzyła" osobiście w marcu 2011 r. wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżąca nie ukrywa, że uczyniła to za poradą pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że skarżąca powołała się przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy pożyczki, przez co wyczerpała przesłanki określone w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Organ podatkowy nie wyjaśnił natomiast w sposób dostateczny okoliczności sporządzenia umowy pożyczki w formie pisemnej, miejsca wykonania umowy, czy też okoliczności otrzymania przez skarżącą pożyczonej gotówki. Uznanie tylko na tej podstawie, że po stronie skarżącej zaistniały przesłanki "odnowienia" obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. było przedwczesne.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że sprawie niesporne jest jej miejsce zamieszkania w Polsce, zawarcie umowy pożyczki poza terytorium RP i to, że pieniądze te zostały przekazane skarżącej osobiście przez pożyczkodawców latem 2001 r. w S., a nie na jej rachunek bankowy w kraju. W odniesieniu do tej kwoty nie zostały zatem spełnione przesłanki opodatkowania określone w art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Skoro pieniądze znajdowały się za granicą i umowa pożyczki została dokonana poza Polską, decyzja jest więc wadliwa. Dla prawidłowej kwalifikacji prawnej podatku nie może mieć żadnego znaczenia sporządzona w marcu 2011 r. przez skarżącą pisemna umowa pożyczki, bowiem dokument ten został "wytworzony" dla innych celów. Tym celem było udokumentowanie organowi podatkowemu pierwszej instancji faktu pożyczenia w 2001 r. przez skarżącą kwoty 20.000 DEM. Organy podatkowe obu instancji odstępując od podjęcia działań niezbędnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, np. uwzględnienia innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, odebrania stosownych wyjaśnień od strony, czy przesłuchania w charakterze świadka pożyczkodawcy, naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są chybione.

6.2. Należy zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 928/13; a także z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Trafnie zauważył to również Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem dane okoliczności z reguły nie zostały wskazane jako przemawiające za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa materialnego lub prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

6.3. Mając na uwadze ww. uwagi, należy podkreślić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnosząca skargę kasacyjną nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. w ten sposób, że w konkretnym przypadku powołała szereg norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, tj. w konkretnym przypadku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 1 i 3 art. 199a o.p. Jak już powyżej nadmieniono, w tej materii wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Analizując łącznie osnowę oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że skarżąca dopiero na etapie skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia stanu faktycznego, ponieważ zaskarżając decyzję Dyrektora IS decyzji tej nie stawiała zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W omawianym zarzucie skargi kasacyjnej skarżąca zawarła również sformułowanie o istotnym wpływie naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, lecz jednak tego wpływu w żaden sposób nie uprawdopodobniła. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Skarżąca, formułując ten zarzut, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zobowiązana była do wskazania na czym konkretnie poległo naruszenie każdej z tych norm, jak również jaki miało to wpływ na wynik sprawy, a tego brak jest w osnowie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mając w związku z tym na uwadze oświadczenie złożone przez skarżącą na rozprawie przed WSA w Szczecinie, nie poparte żadnymi dowodami oraz mając na uwadze prowadzone postępowanie przez organy podatkowe w sprawie, a także zgromadzony materiał dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę WSA w Szczecinie, że brak jest podstaw do uznania, iż doszło w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania do naruszenia przepisów postępowania, które stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a które to naruszenie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Poza złożeniem stosownego oświadczenia, skarżąca nie wskazuje uchybienia, które mogłoby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezzasadny.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08). Analizując wymienione w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, można dojść do wniosku, że zmierzają one w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego. Skarżąca uzasadnia zarzuty naruszenia prawa materialnego przez przedstawienie swojego stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanych zarzutów nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego.

Na marginesie warto zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie p.c.c. w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Wówczas, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W takim przypadku doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Ustawą nowelizującą, która weszła w życie z początkiem roku 2007, do art. 7 u.p.c.c. dodano ust. 5, w którym przewidziano sankcyjną 20% stawkę podatku. Stawka ta znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sytuacji, gdyż skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w 2011 r., a podatek nie został zapłacony. Skoro art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przewiduje, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, to fakt powołania się na tę czynność przez skarżącą w 2011 r. (w okresie obowiązywania ww. przepisu w nowym jego brzmieniu) oznaczał konieczność zastosowania omawianej stawki sankcyjnej. Identyczny pogląd do zaprezentowanego powyżej, wyrażony został w wyrokach NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10: z dnia 4 listopada 2011 r., II FSK 836/10, a także Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, który w odpowiedzi na pytanie: czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

6.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.