Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę

M.M.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku kontroli skarbowej, prowadzonej przez M.M.S. działalności gospodarczej pod firmą A z siedzibą w I., stwierdzono, iż zaniżył On zobowiązanie podatkowe na sumę 998.085 zł w wyniku :

1. zaniżenia przychodów o kwotę 9.165.573,77 zł, ze zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. "[...]",

2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.644.476 zł, w związku z zakupem i sprzedażą w/w nieruchomości oraz

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

- 42.534 zł, z tytułu wydatków związanych ze sprzedażą w 2008 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. "[...]";

- 30.000 zł, z tytułu wydatków na prace projektowe, związane ze sprzedażą w 2008 r. nieruchomości położonej w P.G. przy ul. "[...]";

- 386.460 zł, z tytułu wydatków na prace projektowe i przygotowanie do sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. "[...]", będącej nadal w posiadaniu strony;

- 100.000 zł, z tytułu wydatków na obsługę i pomoc prawną przy nabyciu nieruchomości położonej w G. przy ul. "[...]", sprzedanej w 2008 r.;

- 90.000 zł, stanowiącą wartość wydatków związanych z nieruchomością położoną w G. przy ul. "[...]", przekazaną przez podatnika na podstawie umowy darowizny z dnia 27 grudnia 2006 r., matce E.S.;

- 8.930 zł, stanowiącą wartość wydatków związanych z nieruchomością położoną w G. przy ul. "[...]", niebędącą w posiadaniu strony;

- 74.057 zł, z tytułu wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego w budowie - lokalu mieszkalnego nr 3, "[...]".

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 1.339.672 zł. Określił też odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek, w łącznej kwocie 136.772 zł.

Uchylając powyższą decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ ten wykluczył w trybie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", koszty związane z nieruchomościami, których sprzedaży dokonano w 2008r. (działki położone w S. przy ul. "[...]", w P.G. przy ul. "[...]" i w G. przy ul. "[...]") oraz z nieruchomością położoną w G. przy ul. "[...]", będącą nadal w posiadaniu strony. Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie to nie zostało poprzedzone analizą pod kątem zaistnienia przesłanek kwalifikujących te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ponadto, organ I instancji nie dokonał analizy omawianych wydatków w zakresie faktycznego wykonania usług przez widniejące na fakturach podmioty. Zdaniem organu odwoławczego, ponowne rozpatrzenie sprawy winno opierać się na pełnej ocenie materiału dowodowego dotyczącego tych wydatków, uwzględniającej zarówno spełnienie warunków decydujących o uznaniu danych wydatków za koszty podatkowe, jak i moment ich zaliczenia do podstawy opodatkowania.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że materiał dowodowy sprawy zawierał przedłożone przez stronę informacje o transakcjach handlowych z podmiotami powiązanymi. W toku postępowania podatnik przedstawił ogólne informacje dotyczące zawartych w latach 2006 – 2007 transakcji zakupu i sprzedaży ze Spółką B z siedzibą w G. oraz wyjaśnił, iż kalkulację zysków i ceny w tych transakcjach ustalono w oparciu o dane rynkowe. Organ I instancji nie dokonał jednak analizy prawidłowości sporządzenia dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi pod kątem wymogów określonych w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f..

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ kontroli skarbowej powinien był ustalić, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychodem z nieruchomości jest również równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od osób, którym odstąpiono nieruchomość bezpłatnie do używania. Uzasadniając powyższe zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik aby zbyć działkę położoną w G. przy ul. "[...]", został zobligowany do zapewnienia dachu nad głową "dzikim" lokatorom z zaadoptowanego budynku gospodarczego. Realizując powyższe zobowiązanie, zakupił w dniu 29 maja 2006 r. lokal mieszkalny nr 29 położony w G. przy ul. "[...]" i przekazał go do zamieszkania w dniu 25 maja 2006 r. M.M. i L.R.

Organ odwoławczy wskazał również, że według zapisów protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz wyniku kontroli z dnia 8 września 2010 r., organ I instancji badaniem w sprawie objął podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą A oraz z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w Spółce C w G. Tymczasem ze złożonych przez stronę zeznań do protokołu z dnia 3 grudnia 2009 r. wynikało, że wraz z firmą D i osobą fizyczną, bądź biurem nieruchomości założyła ona również spółkę cywilną, której celem było wybudowanie parkingu wielopoziomowego na wniesionej do Spółki przez podatnika działce. Spółka ta została rozwiązana na początku 2008 r.. W ocenie organu, powyższe zeznania wskazywały na kolejne, poza uwzględnionymi w przedmiotowym postępowaniu, źródło przychodów strony, które wymagało zbadania przez organ I instancji.

Końcowo organ II instancji wskazał, że w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokole z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r. organ I instancji nie zawarł wyraźnej i precyzyjnej oceny badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności, co stanowiło o naruszeniu art. 193 § 4, § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosła o połączenie do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia spraw zainicjowanych niniejszą skargą oraz skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]".

Przedstawiając w obszerny sposób stan faktyczny sprawy, w uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009 r. nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności. Jednak w ocenie skarżącego, protokół ten kończył tylko i wyłącznie kontrolę podatkową. W ramach postępowania kontrolnego został sporządzony natomiast protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. i to jego treść była istotna dla wydania decyzji kończącej postępowanie. Protokół ten co prawda nie zawierał wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, jednak z jego treści jednoznacznie wynikało, że organ kontroli skarbowej uznał tę nierzetelność w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości przy ul. "[...]" w G. Przedstawił bowiem wyczerpujący stan faktyczny dotyczący spornej działki wraz z jego oceną prawną, zaś na stronie 36 protokołu wskazał, że w wyniku tej transakcji podatek należny powinien wynieść 2.016.426,23 zł. Tym samym, zdaniem podatnika, stanowisko organu kontrolującego co do badanych ksiąg podatkowych zostało przedstawione jedynie w sposób dorozumiany. Brak wyraźnego sformułowania w treści protokołu, iż badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny, nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona podniosła, że organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. Zakładając nawet, że protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. nie zawiera oceny badanych ksiąg podatkowych, stwierdzić należy, iż wyrażenie takiej oceny nie wykracza poza granice uzupełnienia postępowania dowodowego, określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopełnił spoczywającego na nim obowiązku przekonującego uzasadnienia istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej oraz wskazania, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, jeżeli zdaniem organu postępowanie dowodowe należało jedynie przeprowadzić na okoliczność stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg podatkowych.

W dalszej części skargi skarżący wywiódł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. W jego ocenie, z jednej strony organ odwoławczy stwierdza, iż w protokołach z dnia 5 maja 2009 r. oraz 21 stycznia 2010 r. nie zostały zawarte ustalenia dotyczące nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, z drugiej zaś strony organ odwoławczy czyni merytoryczne rozważania na temat poszczególnych transakcji, a więc dokonuje przedwczesnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem skoro, jak twierdzi sam organ odwoławczy, niedopuszczalnym jest kwestionowanie ksiąg jako dowodu bez jednoczesnego stwierdzenia ich wadliwości bądź nierzetelności, to nieuprawnionym jest także prowadzenie dywagacji na temat poszczególnych zdarzeń będących źródłem zobowiązania podatkowego. Reasumując zdaniem strony, organ II instancji naruszył kolejność poszczególnych faz postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi, podstawy uchylenia decyzji organu I instancji nie zostały ograniczone tylko i wyłącznie do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Zaznaczył, że wobec stwierdzenia, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, które nie były przedmiotem badania, ze względu na zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy nie miał możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Ponadto stanowisko strony jest w tym zakresie sprzeczne z argumentacją przedstawioną w odwołaniu, w którym zawarto m.in. wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz podniesiono zarzut naruszenia przez organ I instancji, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem organ odwoławczy zasadnie zastosował tryb przewidziany w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). W myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Na podstawie powyższej normy, to organ odwoławczy decyduje więc, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a co za tym idzie, czy brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy nie ma on wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie ma racji strona skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 229 poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Jak trafnie wskazywano w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, Lex nr 492423), o tym czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Uzasadniając konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, organ odwoławczy w sposób dokładny wskazał na konieczne do wykonania w sprawie czynności, w tym:

1. przeprowadzenie analizy pod kątem faktycznego wykonania usług i zaistnienia przesłanek kwalifikujących do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki związane z nieruchomościami, których sprzedaży dokonano w 2008r. Jak bowiem trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, ponowne rozpatrzenie sprawy powinno opierać się na pełnej ocenie materiału dowodowego dotyczącego tych wydatków, uwzględniającej zarówno spełnienie warunków decydujących o ich uznaniu za koszty podatkowe, jak i moment ich zaliczenia do podstawy opodatkowania.

2. dokonanie analizy prawidłowości sporządzenia dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi pod kątem wymogów określonych w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., skoro materiał dowodowy sprawy zawierał przedłożone przez stronę informacje o transakcjach handlowych z takimi podmiotami. Dotyczy to w szczególności zawartych w latach 2006 – 2007 transakcji zakupu i sprzedaży ze Spółką B z siedzibą w G.

3. ustalenie, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychodem z nieruchomości jest również równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od osób, którym odstąpiono nieruchomość bezpłatnie do używania. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż podatnik w celu zbycia działki położonej przy ul. "[...]" w G., w dniu 29 maja 2006 r. zakupił lokal mieszkalny położony w G. przy ul. "[...]", przekazując go do zamieszkania M.M. i L.R..

4. zbadanie źródła przychodów strony, ze spółki cywilnej założonej wraz z firmą Spółką D i osobą fizyczną bądź biurem nieruchomości, której celem było według wyjaśnień strony, wybudowanie parkingu wielopoziomowego na wniesionej przez podatnika do Spółki działce.

5. dokonanie w oparciu o całość zebranego materiału wyraźnej i precyzyjnej oceny badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności, stosownie do treści art. 193 § 4, § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy brak takiej oceny w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokole z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z 21 stycznia 2010 r..

Wskazując na powyższe organ, zwrócił tym samym uwagę na mające istotne znaczenie dla sprawy dowody konieczne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i kwoty zobowiązania podatkowego, która może być odmienna od tej, jaka określona została przez organ pierwszej instancji.

Przeprowadzenie tak istotnych dowodów przez organ odwoławczy we własnym zakresie, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ skarżący zostałby pozbawiony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Brak było więc możliwości uzupełnienia przez organ odwoławczy (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) tego rodzaju uchybień. Zauważyć zaś należy, iż za przeprowadzone na podstawie tego przepisu postępowanie uzupełniające nie może być uznane postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku (co ma miejsce w niniejszej sprawie). W takim przypadku, art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota w myśl art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polega na tym m.in., że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy możliwe jest jedynie wówczas, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. Sytuacja tak nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z uzasadnienia skargi wynika, że przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy strona dopatruje się przede wszystkim w stwierdzeniu, iż w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009 r. nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności. Tymczasem w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oczywistym jest, że w przedmiotowej sprawie uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji nastąpiło w związku z nie przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych.

Sąd podzielił tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że materiał dowodowy zebrany przed organem pierwszej instancji nie pozwalał na ustalenie w pełni stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego można było potwierdzić zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Sąd nie dopatrzył się jednocześnie, naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, sporządzone uzasadnienie decyzji nie jest wewnętrznie sprzeczne, lecz w sposób jasny i dokładny wskazuje na konieczność wyjaśnienia wszystkich wymienionych wyżej, wątpliwych okoliczności sprawy. Uznając, iż ocena jej stanu faktycznego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, organ podał przy tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprzeczności dopatrzeć się można natomiast w zarzutach skargi na tle wniesionego w postępowaniu administracyjnym odwołania, w którym jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a więc załatwienie sprawy w tym właśnie trybie, jaki określa art. 233 § 2 Ordynacji.

Reasumując stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło na etapie postępowania odwoławczego do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która zawiera niezbędne elementy prawidłowego aktu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.