Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 428/09 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w 2007r. wnioskodawca kupił 4 ha gruntu rolnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie nie obejmującym zakupu i sprzedaży gruntów (zakupiony grunt nie został wniesiony do działalności gospodarczej). Następnie dokonał podziału gruntu na 32 działki, które w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone zostały jako działki budowlane. Wnioskodawca zamierza sprzedać całość opisanego gruntu w transakcji jednorazowej. W uzupełnieniu wniosku podatnik poinformował, że zakupiony grunt rolny w dalszym ciągu miał być przeznaczony pod uprawy rolne. W momencie zakupu podatnik nie posiadał informacji, że przedmiotowy grunt w planie zagospodarowania przestrzennego widniał jako teren budowlany. Poza podziałem na 32 działki nie dokonano innych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży (nie uzbrojono i nie wykonano ogrodzenia terenu, nie zamieszczono ogłoszeń o sprzedaży działek). Powodem, dla którego skarżący zamierza sprzedać całość gruntu w stosunkowo krótkim czasie jest to, że zbycie nastąpi na rzecz synów, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przyszłości dokonają nakładów na uzbrojenie terenu z zamiarem sprzedaży wydzielonych działek.

Na tle powyższego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, "Czy jednorazowa sprzedaż powyższego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"

Zdaniem strony skarżącej ,zważywszy, że zamierza dokonać sprzedaży jako osoba fizyczna, z majątku będącego poza działalnością gospodarczą oraz że jest to transakcja jednorazowa, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonujący dostawy tych działek wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana sprzedaż działek budowlanych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22%.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009r. podatnik nie zgodził się z wydaną interpretacją uznając, iż narusza ona obowiązujące przepisy prawa materialnego, w szczególności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku ponownej analizy sprawy organ stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, a także grunty.

Dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującemu tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie elementem istotnym, przesądzającym o prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji i uznaniu działań skarżącego za prowadzenie działalności gospodarczej są nie częstotliwość dokonywanej sprzedaży, lecz ustalony cel nabycia nieruchomości oraz czynności przygotowawcze, jakich dokonał skarżący w związku z przygotowaniem do jej rozpoczęcia. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Z opisu przedstawionego przez skarżącego wynika, że w czasie zakupu działki jak i potem nie prowadził on działalności o charakterze rolniczym. Skarżący nie wykazał nadto, że grunt ten (4 ha) zakupił w 2007r. na własne potrzeby, np. mieszkaniowe, niezwiązane z zamiarem dalszej sprzedaży gruntu. Z opisu sprawy wynika, że skarżący w okresie nie dłuższym niż dwa lata po zakupie ziemi rolnej dokonał podziału przedmiotowego gruntu na 32 działki, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone zostały jako działki budowlane.

W przedstawionych okolicznościach sprawy zakup gruntu rolnego w czasie gdy skarżący nie prowadził działalności rolniczej, zmiana przeznaczenia gruntu, a także zakres i skala przedsięwzięcia (zamiar sprzedaży 32 działek) oraz podjęte przez skarżącego działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu), prawidłowo ocenione zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej jako wskazujące na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez oddalenie skargi na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegająca na tym, że pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami, zamiar jednorazowej sprzedaży nabytego wcześniej gruntu został uznany przez Sąd za wystarczający do uznania za prawidłowe stanowiska organu uznającego skarżącego za podatnika podatku VAT.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazane okoliczności nie są wystarczające do uznania skarżącego za podatnika podatku VAT, gdyż okoliczności sprawy nie wskazywały na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zwrócić uwagę , że tematyka stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 Dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonujący sprzedaży działek działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (m.in. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie wskazuje się ,że za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą jak wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska organu jak i Sądu I instancji, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy bowiem zauważyć, że na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można uznać, że skarżący podejmował czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym należało przyjąć, że sporne czynności mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.