Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 3/19 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2018 r. nr 1001-IOA.4246.779.2017.9.WT w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 3/19, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS lub organ) z 30 października 2018 r.. nr 1001-IOA.4246.779.2017.9.WT, w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

II.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła J.Z. i zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst. jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 888; dalej "u.g.h."), polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M.T. urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" pomimo nieustalenia przez Sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma, której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżąca urządzała gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywała ona jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniała swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnego uszkodzeniu urządzenia. 1.a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;

4. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;

5. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

6. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie przepisu art. 89 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;

2. naruszenie przepisu art. 7a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 2439; dalej "p.b.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania przez Sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a p.b. jest wyłącznie linią obrony czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę M. sp. z o.o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych (...) z mocy art. 7a p.b. (...)", to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 wprowadzającego Dyrektywę 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej.

Ponadto, na podstawie art 106 S 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o:

(a) włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Ś. A.W. (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...] we Wrocławiu, sygn. akt [...] (w załączeniu), na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h.

Biegły A.W., 26 marca 2018 r. podczas 4,5-godzinnego badania urządzeń oraz platformy CSANI przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia będzie więc w sposób szczegółowy i całościowy odnosić się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji,

(b) włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. M.T. (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w W., sygn. akt [...] (w załączeniu), na okoliczność: czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję "terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominująca w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej,

(c) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. J.M. na okoliczność charakteru platformy CSANI i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych,

(d) przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy S.J., [...] - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności,

(e) przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych A.N. - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności - opinia w aktach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jak też nie występują przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania - art. 189 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przepis ten określa więc zakres ustawowego obowiązku uzasadnienia z urzędu wyroku oddalającego skargę kasacyjną, modyfikując tym samym treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. - jako przepis szczególny. Na tej podstawie tej reguły możliwe jest ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze, NSA w rozpoznawanej sprawie ograniczył się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska WSA co do zgodności z prawem decyzji o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA zaaprobował stanowisko organów, że urządzenia i platforma o nazwie "Csani" służą do urządzania na nich gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, czego konsekwencją było nałożenie na skarżącą, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają przedstawionego stanowiska sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut podniesiony w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie został on w ogóle uzasadniony w sposób wymagany w świetle art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., w tym zwłaszcza jego istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13).

Z wyrażonej na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy wynika, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, konsekwencją powyższego jest reguła, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy.

Stwierdzić należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej warunków.

Podobnie trzeba ocenić także zarzut zawarty w pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w związku z art. 8 i art. 129 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. Ten zarzut również nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów prawa, a także na czym miałby polegać, niedostrzeżony przez WSA, wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zwłaszcza że ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należałoby uznać - według strony skarżącej - za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe. Wymaganego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego w zakresie sposobu naruszenia wymienionych przepisów prawa, a także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, nie może zastąpić zabieg polegający na przywoływaniu tez orzeczeń sądów i zawartych tam poglądów prawnych, bez uwzględnienia stanów faktycznych, na gruncie których orzeczenia te zostały wydane. Co więcej, tez tych w ogóle nie odniesiono do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i już z tego względu wspomniane poglądy nie są przydatne dla wykazania, że kontrolowany wyrok narusza prawo.

Nie jest także zasadny zarzut zawarty w pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej. W świetle przywołanych już przepisów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., twierdzenia o naruszeniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - zawierającego normę karnoadministracyjną dotyczącą deliktu związanego z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry - jak też naruszeniu art. 121 § 1 o.p. (dot. zasady zaufania), nie usprawiedliwia stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O naruszeniu normy nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, nie można wnioskować na podstawie rozstrzygnięcia przez organ sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę w danej sprawie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1048/16).

Nie są także przydatne w tym zakresie argumenty odwołujące się do stanowiska wyrażanego przez sądy powszechne na gruncie rozstrzyganych przez nie spraw karnych. Przypomnieć należy, że odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Co więcej, odpowiedzialność karna (karnoskarbowa) oparta jest na całkowicie odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. Ponadto, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna w związku z popełnieniem czynu zabronionego, zaś główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi szeroko pojęta prewencja. Wskazane różnice uwypuklił także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok TK z 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12) stwierdzając, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt I.1-3 i II.1 petitum skargi kasacyjnej, które pozostają ze sobą w związku uzasadniającym ich łączne rozpoznanie, należy podnieść, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, podkreślono, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Ponadto, w ugruntowanym już orzecznictwie NSA przyjmuje się, że sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji. Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, jednak posługuje się nim w wielu przepisach, umożliwiając określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Przy uwzględnieniu więc potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym była już mowa, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających realizowanie w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych. W szczególności chodzi o zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; jego przystosowanie do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, które nie zostały skutecznie zakwestionowany, strona skarżąca, udostępniając (wydzierżawiając) "F." 1m2 powierzchni lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą, w celu ulokowania i zainstalowania w nim spornych urządzeń o Csani, udostępniała je tym samym grającym. Istotne znaczenie ma również to, że postanowienia wymienionej umowy dowodzą, że korzyści z jej zawarcia bezpośrednio były związane z funkcjonowaniem automatu do gier. Z umowy wynikało bowiem, że wysokość czynszu dzierżawy została ustalona na poziomie 40% sumy przychodów z eksploatacji zainstalowanego urządzenia. Ponadto obowiązki strony skarżącej polegały między innymi na kontrolowaniu zachowań, tożsamości oraz wieku grających.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celno-skarbowej i zaakceptowana jako prawidłowa przez sąd pierwszej instancji prawna ocena zachowania strony skarżącej, odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w przedstawionym powyżej rozumieniu. Inaczej rzecz ujmując, dokonana przez organ subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w odniesieniu do tych jego elementów, które dotyczyły roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego, uzasadniała przyjęcie, że skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem NSA, przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji kontrola prawidłowości procesu subsumcji nie budzi zastrzeżeń. W ocenie NSA, w stanie faktycznym ustalonym przez organy i zaakceptowanym przez WSA należało przyjąć, że strony wymienionej umowy wspólnie realizowały przedsięwzięcie, wykorzystując własne składniki majątkowe, a mianowicie lokal użytkowy oraz automaty do gier, wspólnie umożliwiając uruchomienie gier na automatach, w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, urządzając tym samym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za uzasadniony więc należy uznać wniosek, że "celem" wymienionych umów, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron nie było zawarcie umowy dzierżawy, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadności przedstawionych wniosków nie podważa argumentacja skarżącej, powiązana z zarzutem pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej - naruszenia art. 7a p.b., zmierzając do wykazania, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność z wykorzystaniem automatu Csani nie podlegała regulacji ustawy o grach hazardowych, a to z tego powodu, że przedmiotem tej działalności były terminowe operacje finansowe.

Stanowisko strony skarżącej nie może być uznane za zasadne. Jakkolwiek zgodnie z art. 7a p.b. do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 Kodeksu cywilnego, jednakże podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a p.b. wymaga spełnienia określonych tą ustawą warunków. W szczególności oznacza to, że podmiot świadczący usługi, o których mowa w powołanym przepisie prawa, powinien udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego, działając zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Odpowiedniego udokumentowania wymagają także operacje finansowe, o których mowa w omawianym przepisie, w szczególności, że są one przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a więc, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. wyroki NSA: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17 oraz z 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 5608/16).

Jeżeli więc skarżąca, jako strona umowy dzierżawy, w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wykazała, że prowadzona przez nią działalność spełniała warunki, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) p.b., nie można uznać, że postanowienia umowne, na które się powołuje, mogły mieć jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich prawnej oceny. Z tej racji nieprzydatne w sprawie były załączone przez stronę opinie dotyczące funkcji urządzeń Csani Money Transfer.

Omawiane stanowisko strony skarżącej oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja, nie podważają ustalenia, że zakwestionowane urządzenia Csani Money Transfer (automaty) nie były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, czy też operacji, których przedmiotem miałyby być instrumenty rynku finansowego lub papiery wartościowe, jak wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) p.b., definiującego pojęcie instytucji finansowej, lecz służyło urządzaniu gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym - na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842). NSA rozpoznając sprawę podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym art. 15zzs4 ust. 3 cyt ustawy należy traktować jako "przepis szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.