Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0114-KDWP.4011.5.2020.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej Updof).

We wniosku P. S. podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na konsultingu w zakresie bezpieczeństwa funkcjonalnego, niezawodności, sektora przemysłu samochodowego, automatyki i sztucznej inteligencji. Wnioskodawca prowadzi również działalność geodezyjną.

Wnioskodawca zatrudniał w 2019 r. jednego pracownika na podstawie umowy o pracę, dwie osoby na podstawie umowy zlecenia oraz jedną osobę na podstawie umowy o dzieło. Współpracował też z jedną osobą mającą status przedsiębiorcy. Wnioskodawca ponosił z tego tytułu określone prawem wydatki, w tym wynagrodzenie. Działalność geodezyjna realizowana była w 2019 r. przez wnioskodawcę wyłącznie w ramach współpracy z jedną osobą, zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło. Wynagrodzenie tej osoby było jedynym kosztem działalności geodezyjnej wnioskodawcy. Koszty podróży, w tym zakwaterowania, odbywanych przez zatrudnione osoby były ponoszone bezpośrednio przez nie a następnie zwracane im przez wnioskodawcę. Każde zadanie dla pracownika/osoby współpracującej jest z góry ustalone i jest zdeterminowane czy jest dziełem/utworem lub nie. Jest też zdeterminowana/oszacowana jego wielkość w godzinach, typowo kilkadziesiąt godzin. Zadanie trwa typowo kilka dni lub tygodni, maksimum 3 miesiące.

Niezależnie od samoistnego wyodrębnienia kosztów, wnioskodawca prowadzi ewidencję (dodatkową w stosunku do prowadzonej księgi przychodów i rozchodów) pozwalającą przyporządkować poszczególne koszty do poszczególnych obszarów (zadań) prowadzonej działalności. Ewidencja jest dosyć szczegółowa: zadania (przypisane do pracowników/osób współpracujących) mają typowo wielkość kilku dni (kilkudziesięciu godzin). Pracownik/osoba współpracująca wykonuje typowo kilka zadań dziennie i rejestruje to w systemie ewidencjonowania (JIRA). Czyli na każde zadanie jest ewidencja kilku, czasem kilkudziesięciu pozycji, gdzie przy każdej pozycji dostępne są: data, ilość przepracowanych godzin, osoba, opis/krótkie podsumowanie wykonanych czynności. Koszty dotyczące działalności badawczo-rozwojowej nie były w 2019 r. specjalnie (dodatkowo) wyodrębnione z pozostałych kosztów działalności wnioskodawcy w księdze przychodów i rozchodów. Zważywszy bowiem, że działalność geodezyjna obejmuje tylko wynagrodzenie jednego pracownika, wyodrębnienie pozostałych kosztów dokonało się w księdze przychodów i rozchodów niejako samoistnie.

Jedynymi urządzeniami wykorzystywanymi przez wnioskodawcę w jego działalności w 2019 r. były komputery, drukarki, telefony oraz powiązane akcesoria elektroniczne oraz ich oprogramowanie. Wnioskodawca ponosił bieżące wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem tych urządzeń. Wnioskodawca nie nabył żadnych, wartości niematerialnych i prawnych do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca nie współpracuje z uczelniami, federacjami podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, Polską Akademią Nauk, instytutami naukowymi PAN, instytutami badawczymi, międzynarodowymi instytutami naukowymi, Centrum L., instytutami działającymi w ramach Sieci Badawczej L., Polską Akademią Umiejętności, innymi podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Wnioskodawca nie ponosi wydatków ani kosztów uzyskania ani utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. W ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę nie powstały wartości niematerialne i prawne, w tym w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez siebie działalności. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził w 2019 r. badań naukowych. W ramach działalności wnioskodawcy w 2019 r. nie powstały kwalifikowane prawa własności intelektualnej (np. patent, prawo ochronne na wzór przemysłowy, programy komputerowe). Wnioskodawca nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wnioskodawca nie uzyskiwał w 2019 r. dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Koszty poniesione przez wnioskodawcę związane z prowadzoną przez niego działalnością nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Zostały one potrącone z przychodem jako koszty uzyskania przychodu.

Prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność wnioskodawcy przebiega w sposób planowy (zaplanowany); stosowane są normy typu ISO/IEC 15504, ISO 26262, IEC 61508, ISO 9000 czy podobne; stosowane są również inne normy. Wnioskodawca oraz osoby z nim współpracujące działają jako zorganizowany zespół. Cele działalności wnioskodawcy są jasno określone; wyniki prac/działalności są weryfikowane, sprawdzone, odbierane itp.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności wnioskodawca wykonuje następujące czynności/działania:

a) współpracuje przy tworzeniu nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów:

- systemy samojezdnego sterowania samochodami, automatycznym pilotem, automatycznym parkowaniem, systemy sztucznej inteligencji w samochodach, kamery, radary i lidary w zastosowaniu w samochodach i w innych branżach,

- bezpieczne systemy samochodowe czasu rzeczywistego typu airbag, sterowanie silnikiem, kierownicą/hamulcami i podobne:

- systemy operacyjne do systemów bezpiecznych (np. w przemyśle samochodowym, w automatyce);

- oprogramowanie middleware do użycia w systemach bezpiecznych;

- opracowywanie nowych produktów, usług lub procesów (np. projekt nowego systemu operacyjnego dla samochodów, nowe procesy: jak efektywnie wykorzystywać oprogramowanie open-source w projektach bezpiecznych);

b) prace nad ulepszeniem istniejących produktów (np. oprogramowanie w samochodzie, komputer w samochodzie), usług i procesów (tj. w jaki sposób tworzy się produkt, np. proces specyfikacji, proces robienia testów - definiowanie jak powinno to być optymalnie przeprowadzone);

c) opracowywaniem nowych zastosowań dla istniejących produktów np. wykorzystanie Linuxa w systemach bezpiecznych, tj. systemach, które ze względu na swoją funkcjonalność mogłyby zrobić krzywdę ludziom, wobec tego muszą być zrobione tak, aby poziom ryzyka z tym związany był wystarczająco niski;

d) przeprowadzane są audyty, certyfikacja klientów i ich projektów;

e) dokonywana jest publikacja artykułów naukowych (np, na temat bezpiecznej sztucznej inteligencji w zastosowaniu w samochodach samojezdnych);

f) prowadzony jest nadzór techniczny (np. review, dyskusja, opiniowanie, sugestie ulepszeń, negocjacje/ustalanie niezbędnych zmian) nad wynikami pracy klientów wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów wnioskodawcy (z tym że w obu przypadkach nadzorowane są typowo nowatorskie rozwiązania/produkty - systemy komputerowe, oprogramowanie, platformy oprogramowania typu systemy operacyjne, nowy hardware, który jest przynajmniej częściowo rezultatem ich pracy badawczo-rozwojowej) i nadzór nad nimi ma charakter nowatorski w tym sensie, że często nie ma jasnych/istniejących kryteriów nadzoru;

g) opracowywania/tworzenie analiz, konceptów (idei/podsumowania rozwiązań);

h) przy tworzeniu nowych rozwiązań powstają m.in.: nowa architektura systemu i architektura oprogramowania, która do tej pory nie była nigdy używana na świecie i nie jest state-of-the-art (najnowocześniejsza), nowe rozwiązania jak zbudować/zweryfikować bezpiecznie oprogramowanie sztucznej inteligencji, nowy koncept jak osiągnąć wysoką niezawodność oprogramowania, biorąc pod uwagę wymagania klienta i jego specyficzny produkt/kontekst;

i) analiza obecnych artykułów naukowych, dyskusje, tworzenie nowych artykułów i prezentacja na sympozjach, z założeniem, że zdobyta wiedza przyniesie Wnioskodawcy nowe kompetencje, które zostaną wykorzystane w innych projektach komercyjnych lub umożliwi zdobycie nowych projektów/klientów;

j) tworzenie materiałów szkoleniowych i ich prezentacja;

k) tworzenie materiałów szkoleniowych na sympozja i ich prezentacja. Tego typu materiały przedstawiają obecne innowatorskie rozwiązania i są skierowane do wysokiej klasy ekspertów, którzy dobrze już znają state-of-art (obecny stan wiedzy);

l) przygotowywanie materiałów szkoleniowych dla klientów i ich prezentacja; Tego typu materiały są przygotowane na potrzeby konkretnego klienta w ramach na potrzeby jego projektu;

m) przygotowywanie artykułów na konferencje i ich prezentacja; Tego typu materiały przedstawiają obecne innowatorskie rozwiązania i są skierowane do wysokiej klasy ekspertów/naukowców, którzy dobrze już znają state-of-art (obecny stan wiedzy);

n) sporządzanie raportów technicznych, opisujących np. jak należy przetestować program, żeby mógł być dopuszczony do użytku albo w jaki sposób wykonać przegląd;

o) sporządzanie technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną wnioskodawcy i definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie (np. jak wykonać specyfikację oprogramowania);

p) opracowywanie nowego rozwiązania technicznego na przykład jak wykonać bezpieczny kompilator z dostępnego produktu open-source (np. w formie powerpoint, wielostronicowy szczegółowy raport) np. jak wykorzystać program Linux w systemach samochodowych, jak zabezpieczyć bezpieczny kod od zwykłego kodu bez przerabiania zwykłego kodu;

q) pomoc w zaprojektowaniu nowych systemów, na przykład nowego systemu do ładowania samochodów elektrycznych;

r) prowadzone są warsztaty (workshop), gdzie doradza się klientom jak rozwiązać ich problemy/wyzwania techniczne związane z ich nowymi produktami; wspólnie omawiane są możliwe rozwiązania za i przeciw; udzielane są odpowiedzi na pytania/problemy klientów, które mogą dotyczyć np. nowego systemu do samochodów elektrycznych, do radarów itp.

Wszystkie projekty wnioskodawcy są dla działów projektowych, tzn. dla firm, które projektują/tworzą/rozwijają nowe produkty. Żadna firma (klient) nie projektuje tego samego produktu dwa razy, więc jest to działanie twórcze na skalę danego przedsiębiorcy (jako klienta). W prowadzonej działalności ma miejsce stałe zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace gdyż każdy projekt to nowa wiedza do zdobycia, do przygotowania.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że:

a) nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a Updof;,

b) prowadzi działalność badawczo-rozwojową od początku działalności (przynajmniej częściowo);

c) działalność gospodarcza wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

d) do kosztów działalności badawczo rozwojowej zamierza zaliczać wszystkie elementy wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców. Cała pensja pracownika, czy wynagrodzenie zleceniobiorcy było zaliczone jako działalność rozwojowa (poza działalnością geodezyjną, która była za umowę zlecenie). Dodatkowo wchodzi jeszcze zwrot kosztów podróży,

e) wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwość dotyczy możliwości uznania wydatków na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo- rozwojową na obligatoryjne wydatki określone prawem wynikające z faktu zatrudnienia danej osoby na podstawie umowy o pracę lub współpracy na podstawie umowy zlecenia (tj. wynagrodzenie oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych),

f) wykonywane przez osoby zatrudnione przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie czynności przedstawione we wniosku miały charakter twórczy, obejmowały badania naukowe lub prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

g) wykonywane przez ww. osoby czynności przedstawione we wniosku były związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń,

h) wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem poniesienia koszty podróży w tym zakwaterowania należy rozumieć wydatki związane ściśle z podróżami i zakwaterowaniem, związanym z działalnością B&R (badawczo-rozwojową),

i) wnioskodawca ponosi koszty podróży pracowników, w których zawiera: lot, hotel, bilety na taksówkę, pociąg, autobus, plus dieta wyliczona na podstawie stawek w wysokości określonej prawem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność prowadzoną przez wnioskodawcę w 2019 r., opisaną we wniosku - poza działalnością geodezyjną - można uznać za działalność badawczo-rozwojową?

2. Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę – wynagrodzenie osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę o dzieło - można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e Updof w całości czy w części?

3. Czy koszty podróży stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ar. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Updof w całości czy w części?

4. Czy prowadzona ewidencja spełnia przesłanki art. 24a ust. 1b Updof?

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, jaka część działalności wnioskodawcy stanowi działalność badawczo rozwojową?

Zdaniem Wnioskodawcy całą prowadzoną przez niego działalność - poza działalnością geodezyjną - można uznać w całości za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e w zw. z art. 5a pkt 38 Updof. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę o dzieło można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e Updof w całości. Koszty podróży stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 Updof w całości. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez niego ewidencja spełnia przesłanki art. 24a ust. 1b Updof.

W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op) DKIS uznał:

- za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie tego, że realizowane przez wnioskodawcę prace dotyczące tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, ulepszenia istniejących produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Updof, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e Updof;

- za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie tego, że wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie osób, które zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarł umowy zlecenia, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych jaki pozostaje w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu;

- za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że nie może zgodzić się z wnioskodawcą, iż cała działalność gospodarcza (poza działalnością geodezyjną) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność wnioskodawcy w części dotyczącej realizowania przez wnioskodawcę prac dotyczących tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów oraz ulepszenia istniejących produktów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast realizowanie przez wnioskodawcę prac dotyczących: opracowywania nowych zastosowań dla istniejących produktów przeprowadzania audytu, certyfikacja klientów i ich projektów, dokonywanie publikacji artykułów naukowych, prowadzenie nadzór techniczny nad wynikami pracy klientów wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów wnioskodawcy, opracowywania/tworzenia analiz, konceptów (idei, podsumowania, rozwiązań), analizy obecnych artykułów naukowych, dyskusje, tworzenie nowych artykułów i prezentacja na sympozjach, tworzenia materiałów szkoleniowych i ich prezentacja, tworzenia materiałów szkoleniowych na sympozja i ich prezentacja, przygotowywana materiałów szkoleniowych dla klientów i ich prezentacja, przygotowywania artykułów na konferencje i ich prezentacja, sporządzania raportów technicznych, sporządzania technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną wnioskodawcy i definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie, opracowywania nowego rozwiązania technicznego na przykład jak wykonać bezpieczny kompilator z dostępnego produktu open-source, prowadzenia warsztatów (workshop) nie będą mieścić się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

DKIS wskazał następnie, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonywali zadania, będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia stanowią dla wnioskodawcy, koszt kwalifikowany w całości. W sytuacji jednak, gdy pracownicy wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, stanowią zatem koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z kolei za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. DKIS dodał, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik lub zleceniobiorca otrzyma wyłącznie wynagrodzenia za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a Updof.

Natomiast, wydatki z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowych, stanowią koszty kwalifikowane w części związanej z wykonywaniem przez pracowników i osób zatrudnionych na umowę zlecenie obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz stanowią po ich stronie należności o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a-c Updof.

DKIS wskazał następnie, że przepisy Updof nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo - rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. W stanie faktycznym wnioskodawca wskazał natomiast, że koszty dotyczące działalności badawczo-rozwojowej nie były w 2019 r. specjalnie (dodatkowo) wyodrębnione z pozostałych kosztów działalności wnioskodawcy w księdze przychodów i rozchodów, jedynym kosztem działalności geodezyjnej było wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o dzieło osobie współpracującej z wnioskodawcą. Tym samym wyodrębnienie pozostałych kosztów dokonało się w księdze przychodów i rozchodów niejako samoistnie. DKIS stwierdził, że dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Updof oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S. zarzucił naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 Op w zw. z art. 5a pkt 38 Updof, poprzez brak wyjaśnienia dlaczego "realizowanie przez wnioskodawcę prac dotyczących: opracowywania nowych zastosowań dla istniejących produktów przeprowadzania audytu, certyfikacja klientów i ich projektów, dokonywanie publikacji artykułów naukowych, prowadzenie nadzór techniczny nad wynikami pracy klientów Wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów Wnioskodawcy, opracowywania/tworzenia analiz, konceptów (idei, podsumowania, rozwiązań), analizy obecnych artykułów naukowych, dyskusje, tworzenie nowych artykułów i prezentacja na sympozjach, tworzenia materiałów szkoleniowych i ich prezentacja, tworzenia materiałów szkoleniowych na sympozja i ich prezentacja, przygotowywana materiałów szkoleniowych dla klientów i ich prezentacja, przygotowywania artykułów na konferencje i ich prezentacja, sporządzania raportów technicznych, sporządzania technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną Wnioskodawcy i definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie, opracowywania nowego rozwiązania technicznego na przykład jak wykonać bezpieczny kompilator z dostępnego produktu open-source, prowadzenia warsztatów (workshop)" nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Jest to stwierdzenie w jednakowym stopniu stanowcze, nieuprawnione oraz nieuzasadnione. DKIS ograniczył się jedynie do przedstawienia ogólnych wywodów w zakresie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" nie analizując go w kontekście wymienionych powyżej poszczególnych czynności;

2) art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 Op w związku z art. 24a ust. 1b Updof, poprzez niewyjaśnienie dlaczego wyodrębnienie kosztów dokonane przez Stronę jest niewystarczające, skoro sam DKIS wyraźnie wskazuje, że "ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane". Niniejszy zarzut jest tym bardziej uzasadniony, gdyż DKIS nie wyjaśnił, dlaczego nie uznaje części działalności strony za działalność badawczo-rozwojową;

3) art. 26e ust. 2 pkt 1 Updof, poprzez uznanie (wbrew treści przepisu), że odliczeniu nie podlegają kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opieką nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy;

4) art. 24a ust. 1b Updof, poprzez uznanie konieczności wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych (wbrew brzmieniu przepisu) w kwocie odpowiedniej dla jakiejś - bliżej nie wyjaśnionej, nie przewidzianej treścią przepisu - "danej kategorii";

5) art. 26e ust. 2 pkt 1-4a i ust. 3 w zw. z art. 24a ust. 1b Updof, poprzez uznanie, że wyodrębnienie kosztów jakiego dokonała strona nie jest wystarczające.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 16 listopada 2020 r. skarżący, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, zawarł uwagi polemiczne do udzielonej przez DKIS odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest w części zasadna.

Przystępując do oceny stawianych zarzutów należy wskazać, że strona skarżąca wskazuje na naruszenia przepisów postępowania oraz na naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się zatem do podnoszonych przez autora skargi uchybień procesowych, które miałyby polegać na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia interpretacji indywidualnej w zakresie niewyjaśnienia powodów uznania przez organ, że część działalności skarżącego nie mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, zaś wyodrębnienie kosztów związanych z tą działalnością było niewystarczające.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, wydana w sprawie interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymogi, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. Organ dokonał analizy przepisów prawa materialnego, definiujących pojęcie działalności badawczo-rozwojowej. DKIS wskazał kryteria, które określają wspomnianą działalność. W oparciu o te kryteria organ wyszczególnił następnie opisane we wniosku przejawy aktywności skarżącego, mieszczące się w tych kryteriach oraz te, które, w jego ocenie, wykraczają poza rozumiane przez organ pojęcie działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji zaś przyjęcia przez DKIS, że nie tylko działalność geodezyjna nie stanowi w przypadku wnioskodawcy działalności badawczo-rozwojowej organ skonstatował, że wyodrębnienie kosztów wynagrodzenia osoby zatrudnionej w ramach działalności geodezyjnej jest niewystarczające dla określenia struktury wydatków przyporządkowanych działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wyjaśnił zatem z jakich przyczyn niektóre z przejawów działalności skarżącego nie mogą być uznane jako element działalności badawczo-rozwojowej. Po wskazaniu ogólnych kryteriów, organ od razu dokonał przyporządkowania poszczególnych świadczeń, co Sąd uznaje za wystarczające w kontekście powodów, dla których niektórym z nich odmówił przymiotu elementu składającego się na całość działalności badawczo-rozwojowej. Stąd niesłusznie skarżący podnosi, że został pozbawiony uzasadnienia, które pozwalałoby na ustalenie, jakimi przesłankami kierował się organ uznając stanowisko wnioskodawcy w część za nieprawidłowe. W konsekwencji organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów normujących zasadę praworządności (art. 120 Op) i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

Należy wskazać, że punkt wyjścia dla rozważań poczynionych przez DKIS stanowił art. 5a pkt 38 Updof, stanowiący ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym przepisem, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 Updof, przez badania naukowe należy rozumieć badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.) lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Są to zatem prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 40 Updof, przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyznał, że nie prowadzi i nie prowadził w 2019 r. badań naukowych. Opisane przezeń czynności należało zatem poddać analizie w kontekście możliwości uznania ich za prace rozwojowe. Przy czym, jak słusznie wskazał DKIS w wydanej interpretacji, cechą wspólną dla działalności badawczo-rozwojowej jest to, że podejmowane działania muszą mieć charakter twórczy, systematyczny oraz winny być podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli winny charakteryzować się innowacyjnością. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, że wspomniane badania winny być prowadzone z zamiarem poszerzania obecnego stanu wiedzy i tworzenia nowych zastosowań w zakresie planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług

Ponoszone koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowią tzw. ulgę na prowadzenie tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 26e ust. 1 Updof, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Mając zatem na względzie charakter tych kosztów, w tym w szczególności fakt, że obniżają podstawę opodatkowania, należy w sposób ścisły interpretować pojęcie działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku zatem prac rozwojowych nie można wykraczać poza konkretne elementy wskazane w treści art. 5a pkt 40 Updof przy uwzględnieniu, że wspomnianą działalność winien cechować twórczy, systematyczny i innowacyjny charakter.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na konsultingu w zakresie bezpieczeństwa funkcjonalnego, niezawodności, sektora przemysłu samochodowego, automatyki i sztucznej inteligencji. Zdaniem Sądu, w ramach tej działalności skarżący przyjmuje zlecenia od swoich klientów. Celem wykonania tych zleceń skarżący prowadzi działania mieszczące się w pojęciu prac rozwojowych, tj. współpracuje przy tworzeniu nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, prowadzi prace nad ulepszeniem istniejących produktów oraz opracowuje nowe zastosowania dla istniejących produktów. W ten sposób skarżący realizuje usługę konsultingową przy wykorzystaniu efektów wspomnianych prac. Działalności konsultingowej skarżącego, opartej m.in. na działalności badawczo-rozwojowej, towarzyszy także działalność o charakterze szkoleniowym, oraz aktywność na różnych platformach wymiany poglądów oraz dyskusji na temat aktualnego stanu wiedzy we wspomnianej wcześniej branży.

W ocenie Sądu, organ w zasadniczej części prawidłowo określił te aspekty działalności skarżącego, którym towarzyszy działalność badawczo-rozwojowa, a które same w sobie taką działalnością nie są. Niektóre wskazane we wniosku świadczenia stanowią bowiem, obok działalności badawczo-rozwojowej, element działalności konsultingowej skarżącego. Inne z wymienionych stanowią natomiast dodatkowe, uboczne względem działalności konsultingowej przejawy aktywności, w głównej mierze sprowadzające się do udziału w organizowaniu szkoleń i warsztatów, poszerzania wiedzy skarżącego, zaznaczenia swojej obecności w branży oraz utrzymywania kontaktów z potencjalnymi klientami i podmiotami działającymi na tych samych polach.

Sąd przyznaje zatem rację organowi, że usługi polegające na certyfikacji klientów i ich projektów, przeprowadzania audytu, prowadzeniu nadzoru technicznego nad wynikami pracy klientów wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów wnioskodawcy, sporządzania raportów technicznych, sporządzania technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną wnioskodawcy, które definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie, nie stanowią prac rozwojowych. Są to bowiem elementy działalności konsultingowej skarżącego, które same w sobie nie zmierzają do stworzenia określonego nowatorskiego rozwiązania.

Rację ma także organ uznając, że w ściśle rozumianym pojęciu prowadzenia badań rozwojowych nie mieści działalność w zakresie publikowania i przekazywania w różnych formach (szkolenia, sympozja, dyskusje, konferencje, warsztaty) wyników prac, w tym konfrontowania ich z obecnym stanem wiedzy. Zdaniem Sądu, są to przejawy aktywności dodatkowej, ubocznej względem działalności konsultingowej skarżącego, które wspierają tworzenie odpowiedniego wizerunku jako fachowca, kształtującego określone podejście i świadomość podmiotów działających w danej branży.

Należy podkreślić, że treść art. 5a pkt 38-40 Updof wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa polega w istocie na opracowywaniu i tworzeniu nowych rozwiązań. Kwestią odrębną jest natomiast reszta działalności konsultingowej skarżącego oraz jego aktywność na platformach wymiany poglądów z innymi przedstawicielami świata nauki. W ocenie Sądu, czynności, które same w sobie nie stanowią elementu prac rozwojowych nie generują kosztów korzystających z preferencji podatkowej.

Sąd stwierdza jednak, że wbrew stanowisku DKIS, opracowywanie nowych zastosowań dla istniejących produktów lub opracowywanie nowego rozwiązania technicznego, o ile mają rzeczywiście innowacyjny charakter, może mieścić się w definicji prac rozwojowych, gdyż wspomniane prace dotyczyć mogą także nowych procedur. Przykładowo, istniejące rozwiązania mogą być poddane badaniom lub pracom badawczym, celem zastosowania ich w zupełnie innych dziedzinach życia od pierwotnie zakładanych przez twórców tych rozwiązań.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, iż skarżący, stosownie do treści art. 24a ust. 1b Updof, w niewłaściwy sposób wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący opiera się bowiem na założeniu, że skoro jest w stanie wyodrębnić koszty działalności geodezyjnej, to tym samym, niejako samoistnie, wyodrębnia również koszty działalności badawczo-rozwojowej. Takie ujęcie byłoby oczywiście prawidłowe lecz tylko przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że skarżący nie ponosi innych kosztów, niż związane z działalnością geodezyjną i działalnością badawczo-rozwojową. W przeciwnym wypadku, który zdaniem Sądu wystąpił w tej sprawie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że prowadzona przez niego ewidencja jest wystarczająca i spełnia przesłanki z art. 24a ust. 1b Updof. DKIS właściwie ocenił bowiem, że nie wszystkie opisane we wniosku działania spoza sfery działalności geodezyjnej, z tytułu których pracownicy skarżącego otrzymują wynagrodzenie i diety, stanowią element działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący wskazuje wprawdzie, że prowadzi ewidencję (dodatkową w stosunku do prowadzonej księgi przychodów i rozchodów) pozwalającą przyporządkować poszczególne koszty do poszczególnych obszarów (zadań) prowadzonej działalności. Ewidencja jest dosyć szczegółowa: zadania (przypisane do pracowników/osób współpracujących) mają typowo wielkość kilku dni (kilkudziesięciu godzin). Pracownik/osoba współpracująca wykonuje typowo kilka zadań dziennie i rejestruje to w systemie ewidencjonowania (JIRA). Czyli na każde zadanie jest ewidencją kilku, czasem kilkudziesięciu pozycji, gdzie przy każdej pozycji dostępne są: data, ilość przepracowanych godzin, osoba, opis/krótkie podsumowanie wykonanych czynności.

Powyższa ewidencja nie wskazuje jednak jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników oraz innych świadczeń na ich rzecz jest przyporządkowana działalności badawczo-rozwojowej, choć niewątpliwie wspomniani pracownicy są rozliczani także z zadań, których nie wykonują w ramach tej działalności. Ponadto powyższa ewidencja nie odnosi się, tak jak wskazuje to art. 24a ust. 1b Updof, do kosztów, które nie muszą wcale odpowiadać ilości przepracowanych godzin nad danym zadaniem. W stanie faktycznym skarżący nie wskazuje ponadto, że jego współpracownicy mają ustalone stałe stawki godzinowe, które nie podlegają różnicowaniu w zależności od rodzaju wykonywanych zadań.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 26e ust. 2 pkt 1 Updof. Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Sądu, rację ma skarżący wskazując, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu nie może uwzględniać czasu urlopu, czasu niezdolności do pracy, dni wolnych na opiekę nad dzieckiem oraz innych zwolnień od pracy. Wynika to z literalnego brzmienia powołanego przepisu, który odwołuje się do czasu pracy, czyli czasu, w którym pracownik świadczył pracę na rzecz pracodawcy. Ustawodawca nie posługuje się natomiast pojęciem wymiaru czasu pracy, czyli pojęcia nominalnej ilości dni i godzin wynikającej z umowy o pracę. Stanowisko skarżącego wpiera ponadto wykładnia celowościowa, która prowadzi do wniosku, że pominięcie dni, w których pracownik był nieobecny nie zniekształca rzeczywistej proporcji czasu pracy przeznaczonego na wszystkie powierzone pracownikowi zadania oraz czasu pracy przeznaczonego na zadania powierzone mu w ramach działalności badawczo-rozwojowej pracodawcy.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ nieprawidłowo bowiem odniósł się do opracowywania nowych zastosowań dla istniejących produktów lub opracowywania nowego rozwiązania technicznego, które to działania mogą przy spełnieniu warunku innowacyjności stanowić nowe procedury mieszczące się w pojęciu badań rozwojowych. Nie miał również racji organ twierdząc, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu winien uwzględniać czas urlopu, czas niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz inne zwolnienia od pracy.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni powyższą ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).