Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 852/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. P. kwotę 1.156 zł (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 852/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień

2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2010 r. określającą skarżącemu kwotę różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. do zwrotu w terminie 60 dni. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez R. sp. z o.o. z siedzibą w J. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania karnego, ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu przez A. K., jedynego udziałowca firmy G. sp.j., paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym organ powołując się na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r." oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.." - zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę R.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.",

- art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), dalej: "VI Dyrektywa", oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane. Zdaniem skarżącego samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego – zdaniem skarżącego – byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy – podatnika i oznaczałoby przerzucenie na tego podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego zgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia

2004 r. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W tym zakresie Sąd, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, że zarówno ww. przepis rozporządzenia, jak i przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT, są zgodne z VI Dyrektywą.

3.3. Odnosząc się natomiast do kwestii spornej w niniejszej sprawie, to jest zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę R., Sąd przyjął, że stan faktyczny ustalony przez te organy pozwalał na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego u skarżącego.

Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał na decyzje wydane wobec spółki R. w zakresie podatku VAT, w których organy szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ta spółka. W decyzjach tych stwierdzono, że spółka R. nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych przez nią faktur, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Skoro, zatem nie dokonano czynności opodatkowanych, nie powstał również związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Uznano, że spółka jedynie legalizowała obrót paliwem wystawiając odpowiednie dokumenty i miała pełną świadomość roli jaką odgrywała w niniejszym procederze. Rolą tej spółki było właśnie zalegalizowanie, na fakturach, produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, aby następnie w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Wobec tego – w ocenie Sądu – brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

3.4. W opinii Sądu podzielić trzeba ustalenia organów co do tego, że firma R., w istocie nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogła towaru tego dalej odsprzedać. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Ponadto Sąd uznał, że przedmiotem zakupów podatnika był w istocie olej opałowy, nie zaś – co wynika z treści zakwestionowanych faktur – olej napędowy.

Wnioski takie – zdaniem Sądu – wypływają z materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu spornych faktur. Kluczowe znaczenie mają tu – co słusznie zauważył organ podatkowy – zeznania właściciela spółki R. – M. B., który w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnił okoliczności założenia spółki, rzeczywistą działalność przez nią prowadzoną, jak i motywy swych działań. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A. K., który był rzeczywistym motorem opisanej działalności i właścicielem paliwa, jak i K. C. oraz S. D., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych fakturach tj. nabycia oleju napędowego od firmy R. W związku z powyższym Sąd przyjął, że organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 O.p., polegającego na:

- odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez podatnika osób na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a kontrahentami, w tym co do sposobu zapłaty za paliwo przez firmę z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej,

- zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach M. B., J. S. i A. K., pochodzących z postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego i ograniczeniu się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym,

- dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy R., T., F.H. J. S., w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003-2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczająca 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza, że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że firma R. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegającego na uznaniu, że decyzje wymiarowe wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K., w których określono mu przychód w związku z dostawami paliwa dokonanymi na rzecz skarżącego, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i nie stanowią istotnego dowodu na okoliczność wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków na sporne paliwo,

3. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegającego na oparciu decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej,

4. art. 11 P.p.s.a., przez uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroków sądów karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców firmy R. sp. z o.o., z których w sposób literalny wynika, że do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem R. dysponował towarem, który wprowadzał do dalszego obrotu, w tym sprzedawał firmie skarżącego, zgodnie z fakturami,

II. prawa materialnego, tj.:

1. Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe,

2. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń,

3. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca strona dużą jego cześć poświęciła natomiast temu, że organ nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane, oraz że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie organu kosztami postępowania sądowego.

Ponadto strona wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, w zakresie wykładni przepisów art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo argumentował, że trafności wyroku Sądu pierwszej instancji nie przeciwstawiają się tezy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

5.1. Mimo, że skarga kasacyjna razi rozbieżnością sformułowanych w niej zarzutów z jej uzasadnieniem, to uwzględniając uchwałę NSA wydaną w pełnym składzie w dniu 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1) stanowiącą, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych oraz że funkcją i celem postępowania kasacyjnego nie jest rozstrzyganie sporu o słowa (contradicto in terminis), lecz sporu o prawo (contradicto in iuris), za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

5.2. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty procesowe w zakresie kwestionowania prawidłowości ustaleń organów w przedmiocie firmowania przez spółkę R. działalności innych osób.

W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej, w kontekście zarzutów procesowych, kwestionuje się ustalenia faktyczne, wskazując na nieprzeprowadzenie określonych dowodów, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości odmowy zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą stroną, a tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zachodzi natomiast wewnętrzna sprzeczność pomiędzy jej zarzutami procesowymi a uzasadnieniem, gdyż nie wiadomo, czemu mają służyć środki dowodowe, których nieprzeprowadzenie kwestionuje strona skarżąca w kontekście odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy na stronie 7 skargi kasacyjnej sam jej autor stwierdził, że "w realiach niniejszej sprawy (...) jak wynika z ustaleń organów podatkowych In casu faktycznie dostawy spornego paliwa dokonywane były w ramach nielegalnego procederu kierowanego przez osobę lub osoby trzecie, w którym skarżący nie brał udziału i o nich nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu swoich dostawców". Wynika z tego, że strona skarżąca de facto nie kwestionuje oszukańczego procederu firmującej sporne dostawy spółki R., lecz wskazuje na brak po jej stronie świadomości tych okoliczności.

5.3. Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi zatem zastrzeżeń w zakresie wykazania, że sporne faktury wystawione przez spółkę R. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw realizowanych przez nią na rzecz skarżącej strony, lecz firmowały jedynie obrót paliwami realizowany przez inne osoby.

Kwestią natomiast sporną jest ustalenie świadomości tego faktu po stronie skarżącego, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur oraz wpływ tej okoliczności na wynik sprawy.

5.4. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez spółkę R. należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków.".

5.5. Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

5.6. Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

5.7. W wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych dostaw przez spółkę R. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tej spółki, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Odnośnie okoliczności dot. tejże świadomości stwierdzono, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż "kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana, a w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością" (str. 23 decyzji odwoławczej).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do zarzutów skargi sformułowanych w tym zakresie poprzestał zasadniczo na stwierdzeniu, że notoryjnym jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą przedmiotowego paliwa (przedostatnia strona uzasadnienia).

Jak jednak wskazuje przywołane orzecznictwo TSUE w tego rodzaju sprawach niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

5.8. Wobec tego uprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w ocenianym przez niego postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiot firmowany, niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje często mają miejsce, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z dnia 21 czerwca

2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

5.9. Nie oceniono przy tym w powyższym kontekście, że strona skarżąca przy nawiązaniu współpracy z firmą R.uzyskała od tej firmy:

- odpis z KRS z dnia 9 grudnia 2002 r.,

- zaświadczenie REGON z dnia 21 maja 2003 r.,

- wniosek o potwierdzenie nadania NIP z 21 maja 2003 r.

Ponadto skarżący wystąpił w trybie art. 96 ust 13 u.p.t.u. do urzędu skarbowego o ustalenie informacji na temat statusu podatkowego tej firmy, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 16 sierpnia 2005 r. poinformował o prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę firmę od 1996 r. jako podatnika VAT czynnego. Skarżący zwrócił się także o informację o niezaleganiu przez R. z płatnością VAT, jednak organ odmówił udzielenia tej informacji.

Podnoszona natomiast w piśmie organu z dnia 1 marca 2013 r. kwestia koncesji spółki R. na obrót paliwami nie była przedmiotem ustaleń i oceny organów podatkowych w tej sprawie, a więc trudno na obecnym etapie postępowania określić jej wpływ na ocenę należytej staranności strony skarżącej, zwłaszcza, że – w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE – to na organach podatkowych ciąży obowiązek wskazania okoliczności świadczących o braku tejże należytej staranności, a w konsekwencji, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

5.10. W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń i ocen Sądu pierwszej instancji co do należytej staranności strony skarżącej przy zakwestionowanym obrocie, zaakceptowanie przez tenże Sąd odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., musi być uznane za budzące zastrzeżenia.

5.11. Za chybione natomiast należy uznać zarzuty naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, oraz art. 217 Konstytucji RP.

Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art.86 ust. 1 u.p.t.u.), nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że jako podstawa rozstrzygnięcia organów przywołany został również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.12. Za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), gdyż odwołanie się do przepisów tego protokołu na gruncie tej sprawy należy uznać za bezprzedmiotowe, a argumenty podnoszone w uzasadnieniu tego zarzutu wywodzić należy z przepisów dyrektywy 2006/112/WE i w tym zakresie zostały one uwzględnione, lecz w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego.

5.13. Nieuwzględnienie jednak ww. zarzutów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro dopuszczono się w niej naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie ma istotne znaczenie dla jej wyniku, a możliwość prawidłowego zastosowania prawa materialnego uzależniona jest od braku uchybień procesowych i prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, pozwalających na zastosowanie do nich właściwych norm materialnoprawnych.

5.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.