Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 943/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1231/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że skarga "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. jest zasadna. Uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości 245 582,00 zł i zawarte w niej stanowisko jest niespójne i niejednoznaczne. Nie wiadomo bowiem, za którym wariantem sytuacji faktycznej organy te się opowiedziały. Zdaniem Sądu, w obliczu ustalonych dotychczas okoliczności faktycznych brak jest po stronie organów rozpoznających niniejszą sprawę rozważenia, czy towar ujęty w fakturach wystawionych przez niemieckich kontrahentów P. N. nie był tym samym towarem, który do Polski z B. woziły na zlecenie skarżącej osoby takie jak K. W. i W. Ż. Brak jest jednocześnie jednoznacznej oceny wiarygodności zeznań tych osób w charakterze świadków. Z uwagi na to, że P. N. nie działał we własnej sprawie, wszelkie wątpliwości powinny być starannie wyjaśnione, a wątpliwości niedające się usunąć powinny być interpretowane na korzyść skarżącej. Nie zgodził się także z oceną zachowania skarżącej w kontekście jej "dobrej wiary" w lipcu 2009 r. przez pryzmat płatności mających miejsce w okresie od kwietnia do lipca 2009 r. Sąd podkreślił, że decyzja organu odwoławczego w zasadniczej części sprowadza się do zreferowania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, bez wyraźnego stwierdzenia, ze ustalenia te podziela, co może uzasadniać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ nie wskazał, dlaczego tylko część ustaleń faktycznych uznano za istotne. Przy takim stanie sprawy Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za przedwczesne uznając jednocześnie wypowiadanie się co do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy norm prawa materialnego.

Wyrok WSA został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił Sądowi wydanie wyroku z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez: wskazanie w wyroku na brak w zaskarżonej decyzji analizy dotyczącej kwestii wyszukiwania i sprawdzania wiarygodności kontrahenta za pośrednictwem wyszukiwarek internetowych oraz wskazanie w części historycznej wyroku, iż w okresie objętym postępowaniem (lipiec 2009 r.) kontrahent Spółki - P. N. . dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od czterech niemieckich kontrahentów, co następnie przełożyło się na błędną ocenę ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe; poprzez: przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, iż Spółka przy podejmowaniu czynności opodatkowanych w lipcu 2009 r. nie dochowała należytej staranności w prawidłowym doborze kontrahenta, błędną ocenę, że wpłaty (przeznaczone dla P. N. ) dokonywane przez skarżącą od kwietnia do lipca 2009 r. na konto osoby trzeciej nie mają wpływu na ocenę jej dobrej wiary w lipcu 2009 r. w kontekście nabywania towaru z niepewnego źródła; poprzez przyjęcie określonych okoliczności i twierdzeń uniemożliwiających wykonanie części zawartych w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania; poprzez przyjęcie, że stanowisko organów podatkowych co do tego, czy w sprawie doszło jedynie do wystawienia faktur niedokumentujących realnych transakcji, czy też doszło do faktycznej dostawy towaru, nie jest spójne i jednoznaczne; poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności nie przeprowadzając postępowania odwoławczego rozumianego jako kolejne samodzielne rozpoznanie sprawy i ograniczając się jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania.

Uznając zasadność wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zaskarżone orzeczenie, a w szczególności jego uzasadnienie, nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, zrekonstruowanego na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Dopatrując się bowiem wadliwości postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy WSA wyciągnął wnioski z okoliczności faktycznych, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, bądź przeciwnie - pominął przy swojej ocenie elementy stanu faktycznego, które bezspornie powinny mieć na tę ocenę wpływ.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zajęte wcześniej w innej rozpoznawanej sprawie ze skargi spółki (wyroku z dnia 6 października 2014 r., III SA/Gl 249/14,CBOSA), której przedmiotem była zasadność odmówienia skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" w rozliczeniu za listopad 2008 r. jednak w sprawie tej ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był podobny ale nie tożsamy. Sąd orzekający w sprawie niniejszej różnicy tej nie dostrzegł. Z uwagi na późniejszy kontrolowany okres rozliczenia (lipiec 2009 r.) zawiera ona dodatkowe elementy (ustalenia) oraz bardziej rozbudowane uzasadnienie faktyczne, skutkiem czego - dokonując kontroli legalności tej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym - określone okoliczności należało ocenić z uwzględnieniem tych odmienności, czego WSA nie uczynił.

NSA uznał, że w konsekwencją opisanej wadliwości zaskarżonego orzeczenia jest zasadność pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., ppsa), w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj..: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., w skrócie op), opierających się na: pominięciu przez Sąd - przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji spornych transakcji - okoliczności dokonywania m. in. w lipcu 2009 r. płatności za rzekomo nabyty od "B" towar na rachunki bankowe osób trzecich, nieprawidłowym uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącej w prawidłowym doborze kontrahenta, wadliwym przyjęciu, że stanowisko organów co do zakresu nierzetelności spornych faktur ("puste", czy też tylko wadliwe pod względem podmiotowym) i dalszych jego następstw jest niespójne i niejednoznaczne oraz dopatrzeniu się przez Sąd pierwszej instancji w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W szczególności podkreślił, że WSA pominął w swoich rozważaniach okoliczność dokonywania płatności wynikających ze spornych transakcji na rachunki bankowe osób trzecich m. in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją została w rozpoznawanej sprawie ustalona w sposób bezsporny. Z tej przyczyny konieczność uwzględnienia tego faktu przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w kwestionowanych transakcjach w badanym okresie jest oczywista i w pełni uzasadniona. Ponadto analiza treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że decyzja ta zawiera rozważania i wnioski dotyczące zakresu nierzetelności spornych faktur (np. str. 17 decyzji, karta 119 akt administracyjnych), przesłanek, którymi organy kierowały się stwierdzając brak dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z zakwestionowanym kontrahentem (str. 19 - 21 decyzji, karty 117 - 118 akt administracyjnych) oraz stwierdzenie, że organ odwoławczy podziela ustalenia faktyczne i ich ocenę, poczynione przez organ pierwszej instancji.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okoliczności faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w takich też granicach rozpatrzy zasadność zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., ppsa), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd, będąc związany wskazaniami NSA zawartymi w przywołanym wyżej wyroku dokonał ponownie rozpoznania skargi wniesionej przez "A" Spółka z o.o. i podniesione w niej zarzuty uznał za niezasadne.

Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji wydał [...] r. decyzję, w której określił "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 245 582,00 zł. Decyzja został wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które poprzedziła kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w okresie od 5-21 czerwca 2013 r., która obejmowała prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz danych rejestracyjnych za lipiec 2009 r. w związku ze złożoną przez podatnika korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. i wykazaniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 113 561,00 zł. Wykazała ona nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc.

Ustalono bowiem, że w lipcu 2009 r. Spółka rozliczyła część przedpłaty otrzymanej 26 czerwca 2009 r. w kwocie 41 196,64 zł trzema fakturami sprzedaży z 4,7 i 10 lipca 2009 r. Przedpłata ta winna zostać rozliczona w czerwcu 2009 r., zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT. Nadto w lipcu 2009 r. Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 6 faktur na łączna kwotę 1 068 191,84 zł wystawionych przez "B" (dalej: "B" ) tytułem dostawy 671 telewizorów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktycznie dokonanych czynności przez firmę widniejącą na tych fakturach jako sprzedawca, co wyczerpuje hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktur sprzedaży telewizorów.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i wniosła odwołanie. Zarzuciła wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego, wybiórcze i nieobiektywne gromadzenie materiału dowodowego, a także zaniechanie działania mające wpływ na wynik sprawy. Zarzucił, ze organ podatkowy oparł swoje ustalenia faktyczne wyłącznie na ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. nr [...] określającej P.N. zobowiązanie w podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT), ze względu na wystawianie pustych faktur. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 op oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozstrzygając spór co do tego, czy w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy faktyczne do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, co oznacza równocześnie brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do uznania, że tych koniecznych wymogów nie spełniały zaewidencjonowane i rozliczone przez Spółkę faktury otrzymane od "B" . Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowiodło bowiem pozorności transakcji zakupu telewizorów przez Spółkę od "B" . Dowodu, które były podstawą poczynionych ustaleń organ wskazał na str. 10 decyzji organu odwoławczego), które następnie poddał wnikliwej analizie i ocenie, podkreślając ich logiczną całość i wzajemne uzupełnienie. W szczególności wskazał na dowody braku faktycznej działalności gospodarczej P. N. . Nie jest to tylko decyzja z [...] r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT m.in. za lipiec 2009 r., ale również zeznania A. W. , brak zaplecza magazynowego, brak pracowników, uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli,, nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej, handlowej, przewozu i odbioru towaru, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, nieskładanie deklaracji podatkowych., niezgłoszenie rachunków bankowych, realizowanie płatności w okresie od 29 kwietnia do 31 lipca 2009 r. za pośrednictwem rachunków bankowych osób trzecich. Dokonanie rejestracji jako podatnika VAT od 29 maja 2008 r., zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz złożenie jednej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r. organ uznał za niewystarczające do stwierdzenia, że w lipcu 2009 r. P. "B" prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą udokumentowaną spornymi fakturami. Nie potwierdziła tej okoliczności A. W. , partnerka życiowa P. "B" .

Należy podkreślić, że organ odwoławczy szczegółowo omówił poszczególne dowody, w oparciu o które dokonał swoich ustaleń, podzielając jednocześnie prawidłowość ustaleń organu I instancji. Wskazał, że tylko część tych ustaleń opierała się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. "B", włączonym do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Wskazać należy na przesłuchanie J. P., S. N., K. Ł., K. W., W. Ż.. Nadto w sprawie ustalono okoliczności podważające "dobrą wiarę" spółki przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. J. . P. zeznała, że to na prośbę spółki "A" skierowaną do jej męża Sławomira, który miał być pracownikiem P. "B" , na koniec kwietnia 2009 r. udostępniła dla rozliczeń finansowych z firmą "A" konto bankowe swojej firmy transportowej "C" . Gotówka była przekazywana P. "B" i celem takich rozliczeń było szybkie przekazywanie gotówki na zakup towaru. Organ dokonał analizy transakcji na rachunku bankowym J. i S. P. w lipcu 2009 r., która nie potwierdziła złożonych zeznań. Z wpłaconej na konto firmy "C" kwoty 1284 592,00 zł 975 952 zł zostało przelane na rachunek S. P. jako zapłata za rzekomo zamówiony towar, gdyż dotyczy pośrednictwa, prowizji od sprzedaży oraz przygotowania lokaty w L. Tym samym zasadnie organ uznał za niewiarygodne rozliczenia skarżącej z "A" za pośrednictwem konta J. P. . Dalej organ wskazał na zeznania członków zarządu centrum Promocji, którzy zeznali, że nawiązali kontakt z firma "A" poprzez wyszukiwarkę internetowa, kierując się ceną oraz szerokim asortymentem oferowanych towarów. Nie weryfikowali kontrahenta za pośrednictwem urzędu skarbowego. Sami zaprzestali kupowania towarów w, gównie z Niemiec z racji wzrostu kursu EURO. Towar był dostarczany przez firmę "D" w porozumieniu z "B" na koszt "A" płatności na prośbę P. N. były przelewane na rachunek bankowy J. i S. P. . Telewizory zostały sprzedana firmie "E" w M. i "F" w J. . Przesłuchany K. W zeznał, że telewizory przywoził z B. , Z , Z i zawoził do J. i M o firmie "B" słyszał chyba w magazynie w B. . W Polsce telewizory odbierał z firmy "G" i "H" . Powyższe potwierdził kierowca W. Ż. . Zeznał, że on dokonał pierwszego transportu telewizorów od firmy "B" i towar odbierał chyba z magazynu w W. przy ul. [...] (posesja ze składem budowlanym). W lipcu 2009 r. trzykrotnie towar odbierał z magazynu w B., w pozostałych przypadkach telewizory dostarczył dostawca do magazynu "A" w B..

Analizując powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że potwierdzają one pozorowanie działalności przez "B" . Trudno aby przewoźnik, który miał uzgadniać terminy dostawy z "B" nie znał tej firmy, "B" nie posiadała magazynów a jej siedzibą było mieszkanie, bez zaplecza magazynowego, nie rozliczał wewnątrzwspólnotowych nabyć telewizorów a rozliczenie transakcji na kwotę łączną 1 284 592,00 zł miało miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego osoby trzeciej, przy czym z kwoty tej 975 952 zł J. . P. przekazała na konto swojego męża w ramach wzajemnych rozliczeń. Organ odwoławczy zgodził się także z brakiem działania w dobrej wierze "A" we współpracy z "B" oraz należytej staranności. Nie wyklucza tego brak przypisania skarżącej udziału w przestępstwie podatkowym. Ustalenia w tym zakresie organ opisał na stronie 19-21 decyzji. Nie podważyły prawidłowości tej oceny dokumenty przedłożone przez skarżącą, które organ również poddał analizie i ocenie. Odmiennie niż skarżąca uznał, że wpisy internetowe powinny wzbudzić u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do P. N. – jako przedsiębiorcy działającemu profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Niskie ceny, rozliczanie przez obce konto bankowe, brak pisemnej umowy, znaczna kwota rozliczeń w zestawieniu z przedmiotem obrotu (telewizory) wykluczają działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności kupieckiej. Dokonana ocena materiału dowodowego przez organy obu instancji w tym zakresie jest logiczna, nie nosi cech dowolności i znajduje oparcie w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Podkreślił również, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu odwoławczego w tej kwestii. Przesłuchanie A. K. w świetle zeznań K. Ł. i S. N. należało uznać za zbędne. Organ nie kwestionował również tożsamości P. N. i S.P. oraz ich przyjazdów do Centrum promocji. Ustalił natomiast, że zakwestionowane faktury zakupu telewizorów od "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli czynności dokonanych przez firmę widniejącą na tych fakturach jako sprzedawca. Postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło pozorność transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach w rozliczeniu za lipiec 2009 r. i zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Ne ma też znaczenia, że postepowanie karnoskarbowe przeciwko członkom zarządu "A" nie zostało prawomocnie zakończone, nie jest to zagadnienie wstępne uniemożliwiające rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Należy tez zgodzić się z organem odwoławczym, że organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych podatnika i skutecznie zakwestionował rzetelność prowadzonej ewidencji VAT. Potwierdza to zapis na str. 30, w części E protokołu kontroli podatkowej, doręczonego spółce 27 czerwca 2013 r., gdzie wskazano na naruszenie zasad ewidencji w zakresie podatku VAT (art. 109 ust. 3 ustawy VAT) w zakresie faktur wystawionych przez "B" . Prawidłowości zakwestionowania rozliczenia przedpłaty z czerwca 2009 r. w lipcu 2009 r. skarżąca nie kwestionowała.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 943/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ppsa oddalił skargę.