Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 986/07 w sprawie ze skargi P. S.A. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 29 października 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w likwidacji z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 728/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 29 października 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r.

Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy, kwestionując zasadność zaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. (I SA/Łd 672/05) decyzję tę uchylił, nakazując przeprowadzenie pogłębionego postępowania dowodowego co do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację nieruchomości w R. oraz na szkolenia zakupione od spółek: P. II S.A., P. Sp. z o.o. oraz podmiotu oznaczonego jako P., uzależniając możliwość szacowania dochodu skarżącej od wykazania przez organy podatkowe, że pomiędzy podmiotami powiązanymi stosowano ceny odbiegające od rynkowych. Zarazem Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do wykluczenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu umów zawartych: z klubem "R.", P., A. z C. oraz innych umów zlecenia zawartych ze spółkami: P. II S.A., P. Sp. z o.o. i P. oraz umów, w których nie oznaczono zleceniobiorcy, a także wydatków na zakup paliwa.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 6 listopada 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy w kwocie 240.004 zł, wykluczając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na adaptację nieruchomości w R. oraz wydatki nie uznane za te koszty przez Sąd, a zaliczając do kosztów wydatki poniesione na szkolenia.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 12 czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 196.824 zł. Organ ten uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez skarżącą na adaptację nieruchomości w R.. Ponadto stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 3 lutego 2004 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazała na wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych, polegające na wybiórczej ocenie dowodów i bezzasadnym zdyskwalifikowaniu zeznań świadków, nie powołaniu biegłego, a także bezzasadne skorzystanie z przepisów dotyczących podmiotów powiązanych. Wskazała na niewystarczające uzasadnienie decyzji oraz zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, gdyż czynności egzekucyjnej dokonano ba podstawie decyzji podatkowej, która następnie została uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 listopada 2007 r. skargę oddalił. Podkreślił w uzasadnieniu, że skarga powiela zarzuty odwołania, pomimo, że organ odwoławczy, a nawet organ pierwszej instancji, część z tych zarzutów uwzględniły, a w pozostałym zakresie zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że nieprzerwany skutecznie termin przedawnienia upływałby wprawdzie 31 grudnia 2006 r., ale zastosowanie w dniu 6 lutego 2004 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (o którym skarżąca została powiadomiona) bieg tego terminu skutecznie przerwało. Sąd opowiedział się za zastosowaniem w sprawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w brzmieniu określonym przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), gdyż art. 21 tej ostatniej ustawy ustanowił zasadę bezpośredniego stosowania przepisów znowelizowanych. Zdaniem Sądu nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, została następnie uchylona, gdyż w podatku dochodowym od osób prawnych decyzja taka ma jedynie charakter deklaratoryjny.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Postawiła następujące zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p., polegającą na przyjęciu, że zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o tytuł egzekucyjny (poprawnie: wykonawczy) wystawiony na podstawie decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, stanowi zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuzasadnione zróżnicowanie skutków wywołanych w tym zakresie przez decyzje uchylone oraz decyzje, co do których stwierdzono ich nieważność;

2. naruszenia przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), przez:

a) nienależyte uzasadnienie wyroku ze względu na ogólnikowość i niewyjaśnienie podstawy prawnej przyjęcia tez formułowanych przez organy podatkowe, co uniemożliwia stwierdzenie, jakimi motywami Sąd się kierował i jak wykładał przepisy prawa,

b) nietrafne przyjęcie, że przedstawiony stan faktyczny i prawny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwestii zaliczenia określonej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

c) ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia;

3. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz art. art. 120, 121 § 1, 122, 191, 210 § 4 O.p., polegającego na:

a) braku uzasadnienia rozstrzygnięć w sposób umożliwiający ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym i sądowoadministracyjnym,

b) naruszeniu zasad postępowania podatkowego przez pominięcie dowodów zgłaszanych przez stronę i dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego z fiskalnego punktu widzenia,

c) naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez nieustalenie w wszechstronnym zakresie stanu faktycznego i ograniczenie stronie możliwości dostarczenia przeciwdowodów;

4. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 153 P.p.s.a. przez odstąpienie od zasady związania Sądu przyjętą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w wyniku potwierdzenia legalności rozstrzygnięć organów podatkowych mimo niezastosowania się przez nie do wskazań Sądu odnośnie dokonania ustaleń faktycznych, pozwalających na wydanie decyzji odpowiadających prawu;

5. naruszenia przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd od kontroli legalności postępowania podatkowego wskutek przyjęcia, że brak zmiany w elementach stanu faktycznego, który zgodnie z oceną zawartą w uprzednim wyroku Sądu został ustalony w sposób prawidłowy, świadczy o legalności działań organów podatkowych ponownie rozstrzygających sprawę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniła, iż jej zdaniem uchylenie decyzji deklaratoryjnej ma skutek ex tunc i prowadzi do wyeliminowania jej z obrotu prawnego z konsekwencją uchylenia wszelkich skutków, jakie wywołała, toteż nie jest zasadne różnicowanie skutków stwierdzenia nieważności decyzji od skutków jej uchylenia w toku instancji. Zdaniem skarżącej ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażona we wcześniejszym wyroku z 2006 r., dotyczyła stanu faktycznego wówczas ustalonego przez organy podatkowe i uznanego przez ten Sąd za prawidłowy. Jednakże przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżąca przejawiła inicjatywę dowodową, a odmowa przeprowadzenia tych dowodów przez organy podatkowe uniemożliwiła poczynienie odmiennych ustaleń. W zaaprobowaniu tego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powtórnie badający sprawę skarżąca upatruje naruszenie art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest - od dnia 1 września 2005 r. - zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Zastosowanie środka egzekucyjnego następuje przez czynność organu egzekucyjnego, podjętą na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, o czym stanowi art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy samego prawa, a przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uzależnione od wydania określonej decyzji, a jedynie od ziszczenia się zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest reakcją na niedopełnienie przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku; decyzja taka ma więc charakter wyłącznie deklaratoryjny.

Przypomnienie zasad rządzących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wydaje się celowe ze względu na postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p., a sprowadzający się do tezy, że zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji uchylonej następnie w toku instancji administracyjnej, nie powoduje skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Teza taka nie znajduje jednak podstawy normatywnej w treści art. 70 § 4 O.p., gdyż przepis ten nie różnicuje skutków zastosowania środka egzekucyjnego od tego, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę zastosowania wspomnianego środka, a w szczególności nie różnicuje tego skutku od tego, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, czy też nieostateczna, a w tym ostatnim wypadku - czy utrzymała się w toku postępowania instancyjnego, czy też nie i została uchylona. Wykładnia proponowana przez skarżącą, zmierzająca do ograniczenia skutków zastosowania środka egzekucyjnego w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia tylko do przypadków wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję ostateczną, względnie nieostateczną w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, ale utrzymaną w mocy w toku instancji, prowadziłaby do naruszenia zasady lege non distinguente, zakazującej interpretatorowi czynienia rozróżnień tam, gdzie nie wprowadził ich ustawodawca. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej i aprobuje wykładnię omawianego przepisu przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wykładnia ta jest zresztą szerzej akceptowana, na co wskazuje wypowiedź B. Gruszczyńskiego w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2009, teza 3 do art. 70, s. 387 i przywołany tamże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r. (FSK 2390/04). Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p. nie jest zasadny. Dodatkowo należy wyjaśnić, że analiza skutków zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność została następnie stwierdzona, wykracza poza przedmiot rozpoznawanej sprawy i miałaby charakter jedynie teoretyczny, nie ma więc podstaw do jej przeprowadzenia.

Jeśli chodzi o ujęte w punktach od 2 do 5 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, sprowadzają się one do zagadnienia zakresu związania organów podatkowych i sądów administracyjnych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W szczególności podnoszony jest przez skarżącą aspekt możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w kierunku zmiany ustaleń faktycznych, zaaprobowanych przez Sąd jako poczynionych przez organy podatkowe zgodnie z prawem.

Argumentacja skarżącej, że pomimo wyrażenia przez sąd administracyjny opinii co do poprawności poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ustalenia te mogą być podważane w dalszym toku postępowania, nie znajduje akceptacji ze strony Sądu kasacyjnego. Zagadnienie to reguluje art. 153 P.p.s.a. stanowiąc, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, dotyczący stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego lub procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy wydania określonej decyzji (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2008, teza 1 do art. 153, s. 377). Dodać trzeba, że jakkolwiek ocena prawna jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych lub prawnych i traci moc, między innymi, w wypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy po wydaniu orzeczenia sądowego, ale jednocześnie zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą da czasu, aż wyrok zostanie wzruszony we właściwym trybie, a jeżeli do wzruszenia takiego nie dojdzie - odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (op. cit., teza 9 do art. 153, s. 381). Oznacza to, że możliwość uwzględnienia nowych okoliczności faktycznych podczas rozpatrywania sprawy ocenianej uprzednio przez sąd administracyjny dotyczy tylko takich okoliczności, które nie były przedmiotem wcześniejszych ocen i rozważań tego sądu (por. T. Woś, w: T. Woś i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2008, teza 2 do art. 153, s. 544-545).

W związku z powyższym należy zauważyć, że istota rozstrzygnięcia wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r. sprowadza się do akceptacji poglądu, że wydatki skarżącej, związane z wykonaniem określonych umów z Klubem "R.", firmą PP., firmą A. z C., firmą P. II S.A., firmą P. Sp. z o.o. oraz firmą P., nie spełniają przesłanek niezbędnych do zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, natomiast zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia, czy wydatki poczynione na adaptację nieruchomości oraz na szkolenia mogą do tych kosztów być zaliczone. Do takich wniosków doszedł Sąd administracyjny stwierdzając prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa oraz prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli skarżąca ze stanowiskiem Sądu w zakresie, w jakim zaaprobował on stanowisko organów podatkowych, nie godziła się, twierdząc, że stan faktyczny sprawy jest inny, niż ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd, powinna wyrok zaskarżyć i zmierzać do jego wzruszenia. Skoro jednak tego nie uczyniła i wyrok uprawomocnił się, podjęta przy ponownym badaniu sprawy przez organy podatkowe próba wpłynięcia na odmienną ocenę materiału dowodowego stanowiła w istocie polemikę z oceną prawną Sądu, która to polemika jest nie tylko niedopuszczalna, ale także bezskuteczna. Uchylenie decyzji w całości przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez Sąd nie oznaczało otwarcia drogi do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego we wszystkich aspektach sprawy, ale tylko w określonym przez Sąd zakresie, skoro Sąd ten wyraźnie wskazał, w jakim zakresie postępowanie dowodowe dotknięte jest wadami, a w jakim zakresie zostało przeprowadzone poprawnie i stanowi podstawę ustaleń faktycznych. Zasadne zatem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznający sprawę ustaleń organów podatkowych tożsamych z wcześniejszą oceną prawną tego Sądu. Takie stanowisko nie tylko nie narusza art. 153 P.p.s.a., ale stanowi właśnie o prawidłowym zastosowaniu tego przepisu.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia (pośredniego) przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe. Do naruszenia tych ostatnich przepisów mogło dojść tylko w tym zakresie, w jakim organy podatkowe obowiązane zostały wyrokiem WSA z 22 marca 2006 r. do uzupełnienia i pogłębienia ustaleń faktycznych, to jest w zakresie odnoszącym się do wydatków na szkolenia oraz adaptację nieruchomości w R.. W tym jednak zakresie organy podatkowe poczyniły ustalenia zgodne z twierdzeniami skarżącej - tak, jeśli chodzi o wydatki na szkolenia (wskutek niekwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji), jak również jeśli chodzi o nakłady na nieruchomość (przez organ odwoławczy wskutek uchylenia w tej części decyzji organu pierwszej instancji, co doprowadziło do zaliczenia i tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Ponieważ zatem ta część wcześniej poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych została skorygowana zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, zarzut skarżącej jest niezrozumiały.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest pełne i wyczerpujące, w żadnym razie nie ma charakteru ogólnikowego, zawiera także wyczerpujące uzasadnienie prawne ze wskazaniem podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Twierdzenie, że Sąd nie wyjaśnił, jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści wyroku, w konfrontacji z treścią uzasadnienia tego wyroku, nie może się ostać.

Wreszcie zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Przepisy te stanowią normy o charakterze kompetencyjnym, określając, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając, między innymi, w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 1 pkt 1). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi taką właśnie kontrolę działalności administracji publicznej przeprowadził, gdyż orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną, toteż przepisów tych nie złamał. To, że kontrola ta nie wypadła po myśli skarżącej, nie upoważnia jej do formułowania zarzutów uchylenia się przez Sąd od kontroli legalności stosowania prawa w toku postępowania podatkowego.

Stwierdzając wobec powyższego, że zarówno postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.