I SA/Go 40/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-13	
Data wpływu	2023-02-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /przewodniczący/
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Zbigniew Kruszewski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 903/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.217 (słownie: cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. K. sp. z o.o. (Skarżąca, Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (organ II instancji, SKO) z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta (organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2022 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 80.870,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikał następujący stan sprawy.

W dniu 28 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.607,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 3.267,30 m2, budowle związane z prowadzeniem działalność gospodarczej o wartości ustalonej do celów amortyzacji 14.868,00 zł. Uzasadniając cel złożenia korekty, Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. (sygn. akt SK 39/ 19), który orzekł niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1170) – zwanej dalej "u.p.o.l.", rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe Strona podniosła, iż nieruchomości położone w [...] objęte zakresem korekty za 2017 rok nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka złożyła do akt tabele amortyzacyjne środków trwałych za lata objęte korektami od 2016 roku do 2021 roku, koszty utrzymania nieruchomości w [...] (tj. zużycie energii elektrycznej, usługi dozoru mienia, podatek od nieruchomości, amortyzacja środków trwałych, amortyzacja wieczystego użytkowania gruntów, usługi telefoniczne, ubezpieczenia majątkowe, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, zużycie materiałów do utrzymania ruchu, bieżące naprawy), sprawozdania finansowe za lata kalendarzowe w okresie od 2016 roku do 2020 roku, sprawozdania z działalności za okres od 2016 do 2020 roku. Spółka poinformowała, iż wymienione koszty były związane z samym tylko posiadaniem nieruchomości a nie z używaniem jej jako elementu majątkowego do uzyskiwania dochodów. Spółka K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonywała odliczeń podatku naliczonego od faktur dokumentujących koszty związane z przedmiotowymi nieruchomościami.

Ponadto organ ustalił, że z danych zawartych w złożonych przez podatnika deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016-2021 wynika, że Spółka dnia [...].10.2016 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 70,00 m2 (akt notarialny nr [...]), dnia [...].01.2018 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 3.569,00 m2 i prawo własności budynków (akt notarialny nr [...]) oraz dnia [...].11.2020 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 1.071,00 m2 i prawo własności budynków (akt notarialny nr [...]).

Organ dostrzegł rozbieżność pomiędzy powierzchnią użytkową posiadanego przez Spółkę budynku biurowego znajdującego się na działce nr [...], wykazywaną w deklaracjach na podatek od nieruchomości w wielkości 383,10 m2, a wskazaną w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...].11.2020 r. w wielkości 412,45 m2.

Spółka, na wezwanie organu, przedłożyła kserokopię dokumentu likwidacji środka trwałego informując, że powierzchnie użytkowe zostały przez Spółkę poprawnie zadeklarowane w deklaracjach podatkowych, a do aktu notarialnego zostały podane w błędnej wysokości i nie uwzględniały zmian dokonanych w latach poprzednich tj. rozbiórki w roku 2010 łącznika budynku biurowego, który stanowił 7,1% całość powierzchni. Dokument nie wskazywał powierzchni części rozebranego budynku oraz innych wartości, które mogłyby wskazać na prawidłowość wykazanej powierzchni.

Organ postanowieniem z dnia [...].07.2022 r. do akt sprawy włączył znany z urzędu dokument stanowiący Inwentaryzację budynku mieszkalno-usługowego usytuowanego na działce [...] (działka [...] w dniu [...] listopada 2017 roku decyzją [...] została podzielona na działki o numerach [...], następnie w dniu [...] sierpnia 2020 roku decyzją [...] dokonano podziału działki [...] na działki [...]), opracowaną przez technika budowlanego A.M. (up. Bud. [...]) w marcu 2021 r. - zwaną dalej "Inwentaryzacją", na potrzeby obecnego właściciela wyżej wymienionej nieruchomości. Z Inwentaryzacji wynika, iż całkowita powierzchnia budynku wynosi 554,77m2, w tym powierzchnia klatek schodowych 41,01m2. Zatem powierzchnia użytkowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 513,76 m2: 554,77 m2 - 41,01 m2 = 513,76 m2. Dotychczas Spółka wykazywała do opodatkowania w przedmiotowym budynku powierzchnię użytkową w wartości 383,10 m2, zaniżano podstawę opodatkowania o 130,66 m2: 513,76 m2 - 383,10 m2 = 130,66 m2.

Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Podatnika, danych wykazanych w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2021, wypisów z ewidencji gruntów, zapisów w księgach wieczystych, aktach notarialnych oraz w oparciu o dokument załączony do deklaracji na podarek od nieruchomości na 2018 rok zatytułowany "Wykaz śr. trwałych dla pod. od nieruchomości", organ ustalił, że w 2017 roku Spółka winna wykazać w deklaracji na podatek od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12 607,00 m2 z zastosowaniem stawki podatku 0,89 zł/ m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m - 3 397,96 m2 z zastosowaniem stawki podatku 20,41 zł/ m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości ustalonej do celów amortyzacji - 14 868,00 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 80.870,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż fakt związania nieruchomości położonej w [...] działki o nr [...] z działalnością gospodarczą Spółki, potwierdza ewidencja zdarzeń gospodarczych na kontach księgowych "[...]", na których widnieją koszty bieżącego utrzymania nieruchomości, tabele amortyzacyjne środków trwałych oraz ewidencja przychodów i kosztów związanych ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków na terenie miasta [...]. Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotowymi nieruchomościami widnieją w ewidencji podatku VAT oraz ewidencji wyodrębnionej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i mają znaczący wpływ na wynik finansowy Spółki, co oznacza, zdaniem organu, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę dzielnością gospodarczą.

W odwołaniu spółka podkreśliła, że obecny właściciel nieruchomości – A.U., w korespondencji email prowadzonej z Urzędem w dniach [...].07.2022 i [...].07.2022 podaje, że wskazana w Inwentaryzacji powierzchnia piwnic, nie jest miarodajna dla określenia zobowiązania podatkowego. Brak jest wskazania jaka jest ich wysokość zgodnie z wymaganiami art. 4 ust. 2 ustawy. Dalej strona podnosi, że skoro organ podatkowy włączył do postępowania dokument Inwentaryzacji z marca 2021 r., złożony przez nabywcę nieruchomości, to z uwagi na istniejące wątpliwości dotyczące zakresu opodatkowania powierzchni piwnic w budynku, winien był przeprowadzić dowód z oględzin nieruchomości i dokonać stosownych pomiarów.

Decyzją z dnia [...].11.2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, a także ustalenia organu podatkowego oraz ocena stanu faktycznego, dokonana przez ten organ w uzasadnieniu decyzji, dowodzi, iż sporne grunty i budynki powinny w roku 2017 być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Przedmiot opodatkowania rzeczywiście w roku 2017 nie były wykorzystywane fizycznie do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, przy czym Skarżąca w ogóle nie uwzględnia tezy zaprezentowanej przez TK oraz sądy administracyjne w szerokim orzecznictwie wydany już po orzeczeniu TK, gdzie wyraźnie zostało podkreślone, iż dla opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową ów związek z działalnością gospodarczą danej nieruchomości winien być rzeczywisty lub potencjalny.

W zakresie powierzchni użytkowej piwnic, zdaniem organu, nie ma podstaw do podważenia poprawności Inwentaryzacji. W takim stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać powoływanie biegłego lub dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości samodzielnie. Faktem jest, iż nie wszystkie pomieszczenia w Inwentaryzowanym budynku mają wskazaną na rysunkach technicznych wysokość, co nie oznacza, iż nie została określona w przedmiotowym dokumencie. Jej wyznacznikiem mogą być również obliczenia powierzchni użytkowej pomieszczeń zaliczane w 50 % do obliczeń całkowitej powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z definicją art. 4 ust, 2 u.p.o.l.. Analiza wyników obliczeń pól powierzchni użytkowych pomieszczeń przedstawionych w Inwentaryzacji wskazanego budynku dowodzi, iż obmiarów dokonano w sposób prawidłowy, z zastosowaniem zasad określonych w wyżej wymienionej ustawie. Na rzucie piwnic nie umieszczono zapisu o jej wysokości, wskazano jednak, iż pomiaru dokonano w oparciu o normę PN-ISO 9836:2015-12. Ustawa prawo budowlane w art. 57 ust. 1a wskazuje, że pomiaru powierzchni użytkowej budynku dokonuje się w sposób zgodny z przepisami Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r, w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2020, poz. 1609). Rozporządzenie to w art. 12 odsyła do normy PN-ISO 9836 Właściwości użytkowe w budownictwie - Określenie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych na podstawie, której należy określać powierzchnię budynku. Również w treści przywołanego wyżej rozporządzenia zaznaczono, że przy określaniu powierzchni użytkowej powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m zalicza się do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m – w 50%, natomiast o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Organ podkreślił, że w przepisach ustawy prawo budowlane oraz przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, występują tożsame zasady obliczania pola powierzchni użytkowej pomieszczeń o określonej wysokości.

Ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił powierzchnię użytkową budynku biurowego. Domagał się jedynie, aby to organ przeprowadził w tym zakresie czasochłonne postępowanie dowodowe i to z wykorzystaniem środków dowodowych wskazanych przez Skarżącego. Podczas gdy, zgromadzony materiał dowodowy pozwala ustalić prawidłowy stan faktyczny, tj. powierzchnię użytkową budynku podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. 513,76 m2.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono:

1. w zakresie postępowania podatkowego:

1.1. nieuzasadnione zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej O.p.,

1.2.naruszenie przez organy podatkowe art. 191 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., wyrażające się dokonaniem dowolnej i niekonsekwentnej oceny dowodów, poprzez dowolne przyjęcie, że powierzchnia piwnic polega opodatkowaniu pełną stawką podatku, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów oraz poprzez dowolne przyjęcie, że nieruchomości są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

1.3. naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., wyrażające się niepoczynieniem ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości piwnic,

1.4. naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 194 § 3 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie w toku postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności istotnej - powierzchni piwnic z uwzględnieniem wymogów art. 4 ust. 2 u.p.o.l. mimo posiadania sprawy dokumentu - Inwentaryzacji złożonej przez obecnego właściciela nieruchomości i mimo posiadania wiedzy z urzędu, że obecny właściciel wskazuje, że w przedstawionej przez niego Inwentaryzacji brak jest wskazania wysokości pomieszczeń piwnicznych, nie dokonanie przez organ mimo wniosku skarżącej spółki oględzin nieruchomości i wykonania pomiarów piwnic, w szczególności ich wysokości, niepowołanie biegłego mimo wniosku skarżącej spółki, celem ustalenia prawidłowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

1.5. naruszenie art. 121 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania pod z góry ustaloną tezę.

2. w zakresie przepisów materialnych prawa podatkowego:

2.1. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez uznanie, iż nieruchomości skarżącej spółki podlegają opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, mimo uznania przez organ II instancji, że w 2017r. nieruchomości nie były faktycznie przez skarżącą spółkę wykorzystywane w działalności gospodarczej,

2.2. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową interpretację skutkująca ich niezastosowaniem, w sytuacji, gdy w złożonych korektach deklaracji podatkowych, podatnik wskazał, iż nieruchomości objęte deklaracjami podatkowymi nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2.3. naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, na podstawie Inwentaryzacji złożonej przez obecnego właściciela nieruchomości, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia piwnic wskazana w Inwentaryzacji, mimo tego, że nie zawiera ona wskazania wysokości pomieszczeń i wysokość pomieszczeń piwnicznych nie została ustalona,

2.4. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, wskutek pominięcia faktu, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podstawy wymiaru podatków, a według danych za 2017 r. w ewidencji gruntów i budynków nie była zaewidencjonowana powierzchnia piwnic.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...].08.2022r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.

Sporne w sprawie są dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza – czy grunty i budynki będące w posiadaniu Skarżącej, są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki. Druga – dotycząca zupełności ustaleń faktycznych koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości – budynku, położonego na działce nr [...], będącego w posiadaniu skarżącej Spółki w 2017 r.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, należy wskazać, że powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21).

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Za NSA podkreślić należy, że nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Z kolei użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

W niniejszej sprawie, skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniane tereny niewątpliwie wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. Ponadto, Spółka koszty bieżącego utrzymania ww. nieruchomości m. in. podatek od nieruchomość, ubezpieczenia majątkowe, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, zaliczała w całości do kosztów uzyskania przychodu i jako czynny podatnik podatku VAT dokonywała odliczeń podatku naliczonego od faktur dokumentujących wskazane koszty. Również przychody ze sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w 2016 r., 2018 r., 2020 r., stanowiły podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, prawidłowo organy podatkowe obu instancji wywiodły w sprawie, że wskazane nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącej, były faktycznie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki. Zebrane dowody w postaci ewidencji zdarzeń gospodarczych, tabeli amortyzacyjne środków trwałych oraz faktury VAT świadczące o sprzedaży nieruchomości jednoznacznie potwierdzają powyższe stanowisko. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 122, 191 oraz art. 187 § 1 O.p. dotyczące tej części decyzji.

Odnosząc się natomiast do drugiej zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. zupełności ustaleń faktycznych koniecznych do wskazania podstawy opodatkowania budynku posadowionego na działce nr [...], a konkretnie do ustaleń faktycznych odnoszących się do rzeczywistej powierzchni piwnic, to należy uwzględnić zarzuty Spółki.

W toku postępowania organ ustalił, iż wykazana do opodatkowania przez Skarżącą powierzchnia użytkowa budynku biurowego wynosi 383,10 m2, natomiast w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] wartość ta wynosi 412,45 m2. W związku z rozbieżnością organ przyjął, na podstawie Inwentaryzacji ww. budynku z marca 2021 r., sporządzonej na potrzeby obecnego właściciela nieruchomości, że powierzchnia użytkowa budynku, podlegająca opodatkowaniu, wynosi 513,76 m2, tj. powierzchnia całkowita budynku 554,77 m2 umniejszona o wartość powierzchni klatek schodowych 41,01 m2.

Ja podnosi autor skargi, Inwentaryzacja nie wskazuje wysokości pomieszczeń piwnicznych. W aktach sprawy (k. 38-40 akt podatkowych) znajduje się z kolei odpowiedź z [...] lipa 2022 r. aktualnego właściciela nieruchomości, udzielona na wezwanie organu dotyczące wysokości piwnic, w której informuje on, że dokonał pomiaru ich wysokości. Podane przez niego wysokości pomieszczeń wahają się od 190 do 228 cm, przy czym wysokości pomieszczeń nr od 00-9 do 00-13, a zatem o najwyższym stropie, zostały zwiększone w stosunku do zastanej przy zakupie ze względu na tymczasowe usunięcie posadzki i zbicie tynków.

Powyższe oznacza, że pomiędzy informacją uzyskaną od właściciela nieruchomości a Inwentaryzacją istnieje nie dająca się usunąć rozbieżność, co do powierzchni użytkowych piwnic. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zatem jeżeli wysokość poszczególnych piwnic jest niższa niż 2,20m, to ich powierzchnia powinna zostać zaliczona do powierzchni użytkowej w 50%.

Dla przykładu, jak wynika z Inwentaryzacji pomieszczenie gospodarcze nr [...] ma wymiary 543x362cm co oznacza powierzchnię 196.566 cm2. Przyjęta w tym dokumencie powierzchnia użytkowa wynosi 19,66 cm. Zatem cała powierzchnia tego pomieszczenia została uznana za użytkową. Z kolei wg. informacji udzielonej przez obecnego właściciela nieruchomości, wysokość pomieszczenia nr [...] waha się od 191 do 209 cm, co skutkować powinno zaliczeniem jedynie 50% jego powierzchni do powierzchni użytkowej.

Sprzeczność powyższych dowodów skutkuje uznaniem przez Sąd, że stan faktyczny w sprawie, w części dotyczącej podstawy opodatkowania budynku usytuowanego na działce [...], nie został ustalony w sposób umożliwiający prawidłową ocenę i zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. Ponadto SKO nie wyjaśniło przekonująco dlaczego, w świetle informacji uzyskanej od obecnego właściciela, uznało, że prawidłową powierzchnią użytkową piwnic jest powierzchnia wynikającą z Inwentaryzacji. Przyjęcie w tym dokumencie całej powierzchni pomieszczenia [...] (19,66 m2) za powierzchnię użytkową, neguje bowiem twierdzenie organu o zastosowaniu normy PN-ISO 9836:2015-12 w wypadku pomieszczeń niższych niż 2,20 m i odpowiednim pomniejszeniu ich powierzchni.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem jednoznacznie ustalić powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku. Wobec powyższego, należało na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzec jak w pkt 1 sentencji.

W toku dalszego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po zbadaniu ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzupełni materiał dowodowy w sposób, który umożliwi jednoznaczne ustalenie podstawy opodatkowania wskazanego budynku.

Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200, art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, z uwagi na uwzględnienie jedynie zarzutów dotyczących powierzchni użytkowej piwnic. Na zasądzone koszty składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 1500 zł, 50% stawki przewidzianej w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) - tj. 2700 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.