Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca),, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018r. sprawy ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 28 455 (dwadzieścia osiem tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

J.B. (skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z akt sprawy wynika, że:

Skarżący w dniu "[...]"r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po ojcu, J. B., zmarłym dnia 03.04.1997 r. oraz po matce J. B. zmarłej 24.11.2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dwiema decyzjami z dnia "[...]"r., ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 306.674 zł z tytułu nabycia spadku po J. B. oraz w wysokości 308.494 zł z tytułu nabycia spadku po J. B.

Decyzjami z dnia "[...]"r. wydanymi po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił przedmiotowy podatek od spadków i darowizn odpowiednio w wysokości 340.404 zł oraz 341.524 zł

Jak ustalił organ I instancji, przedmiotem spadku po zmarłym J B jest:

1) niezabudowana działka nr "[...]" o powierzchni 253.225 m2, położona, obecnie przy ul. "[...]", objęta księgą wieczystą nr "[...]",

2) roszczenie do odszkodowania z tytułu utraty własności nieruchomości, składającej się z działki nr "[...]" o powierzchni 3.753 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, położonej, obecnie przy ul. "[...]", objętej księgą wieczystą nr "[...]".

Organ podatkowy przyjął do opodatkowania wartość rynkową masy spadkowej, nabytej po J. B., z uwzględnieniem opinii biegłych, w łącznej kwocie 9.762.720 zł, na którą składa się:

1)kwota 8.743.000,00 zł - stanowiąca wartość niezabudowanej działki nr "[...]",

2)kwota 1.019.720,00 zł - stanowiąca wartość roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty własności zabudowanej działki nr "[...]".

Natomiast przedmiotem spadku po zmarłej J. B. jest udział w ½ części do ww. nieruchomości. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania wartość rynkową masy spadkowej, nabytej po J. B., z uwzględnieniem opinii biegłych 4.897.360 zł, na którą składa się wartość udziału w ½ części działki oraz roszczenia.

Udział Skarżącego do 1/2 części spadku po zmarłym ojcu, wynikający z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25.06.2014 r. sygn. akt "[...]", w sprawie nabycia spadku, wynosi 4.881.360 zł, co stanowi wartość nabytego spadku.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu w wysokości 340.404,00 zł, natomiast po zmarłej matce 341.524 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r.

Z uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu wynika, że:

W dniu 04.02.1949 r. J.B. (ojciec skarżącego), na podstawie umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabył nieruchomość, położoną w miejscowości L, składającą się z gospodarstwa rolnego o powierzchni 23,6580 ha, oznaczoną numerami parcel katastralnych: "[...]" z zabudowaniami - budynkiem mieszkalnym, stajnią, stodołą, szopą oraz innymi drobnymi zabudowaniami. Powyższa nieruchomość została objęta zbiorem dokumentów Zd Nr "[...]"- postanowienie Sądu Grodzkiego z dnia "[...]"sygn. Zd. "[...]"W wyniku zmian gruntowych w 1960 roku ww. nieruchomość została oznaczona jako działki nr: "[...]".

W dniu "[...]"r. aktem notarialnym, J. B. zbył na rzecz Skarbu Państwa działkę nr "[...]"o powierzchni 40 a 60 m2 .

W 1965 roku, po dokonaniu nowych pomiarów geodezyjnych, działka nr "[...]"została podzielona na działki nr: "[...]" oraz "[...]" , o łącznej powierzchni 25,3192 ha.

Na podstawie umowy z dnia "[...]" r. J. B. sprzedał "[...]" działkę nr "[...]" o powierzchni 35 a 8 m2 .

Na przełomie października i listopada 1978 roku J.B. wraz z rodziną wyjechał na stałe do N..

W dniu "[...]"r. Wydział Spraw Wewnętrznych Urzędu Miejskiego wydał poświadczenie utraty obywatelstwa polskiego przez J. B.

W dniu "[...]"r. Państwowe Biuro Notarialne wydało postanowienie o złożeniu do zbioru dokumentów Zd Nr "[...]" ww. poświadczenia utraty obywatelstwa, na mocy którego przedmiotowa nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa.

W wyniku zmian gruntowych w 1988 roku i dokonanych nowych pomiarów gruntowych omawiana nieruchomość otrzymała numer "[...]", a następnie została podzielona na dwie działki o numerach: "[...]" i "[...]", o łącznej powierzchni 25,6978 ha. Postanowieniem Państwowego Biura Notarialnego z dnia "[...]" r. działka nr "[...]" o powierzchni 0,3753 ha została odłączona ze zbioru dokumentów Zd Nr "[...]" i założono dla niej nową księgę wieczystą KW Nr "[...]", w której jako właściciela wpisano Skarb Państwa.

Aktem notarialnym z dnia 21.11.1988 r., Skarb Państwa oddał w użytkowanie wieczyste (do dnia 20.11.2087 r.) działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 37 a 53 m2 (KW Nr "[...]"), położoną przy ul. J. oraz sprzedał budynki, znajdujące się na tej działce, tj. dom jednorodzinny, stodołę i budynek gospodarczy.

Decyzją z dnia "[...]" r., Wojewoda, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia "[...]". Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta obrębu nr "[...]", objętej zbiorem dokumentów Zd Nr "[...]"

W dniu "[...]". założono księgę wieczystą nr "[...]" dla nieruchomości położonej przy ul. "[...]", składającej się z działki nr "[...]" o powierzchni 25,3225 ha, w której jako właściciela wpisano Gminę.

W dniu "[...]". zmarł J. B. na terenie N.

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia "[...]"r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego działki nr "[...]"w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]"r., działka nr "[...]", uregulowana w księdze wieczystej nr "[...]", położona przy ul. J. w obrębie ewidencyjnym nr "[...]" miasta O., została podzielona na działki: nr "[...]"o powierzchni 25,3173 ha oraz nr "[...]"o powierzchni 0,0052 ha.

Decyzją z dnia "[...]"r., Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził nieważność decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]"r, o stwierdzeniu utraty obywatelstwa polskiego przez ojca Skarżącego, J. B..

Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", ustalił, że nieruchomość położona, obręb ewidencyjny nr "[...]", składająca się z działek nr: "[...]"i "[...]" (KW nr "[...]", nie przeszła na własność Skarbu Państwa z mocy prawa, tj. na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", oddalono apelację Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta od ww. wyroku Sądu Okręgowego.

Decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia "[...]"r., stwierdzono nieważność decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia "[...]"r. Powyższą decyzję Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji utrzymał w mocy decyzją, wydaną w dniu "[...]"r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia "[...]"r. sygn. akt "[...]", oddalił skargę Gminy na ww. decyzję Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia "[...]"r. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu "[...]"r. wydał wyrok, sygn. akt "[...]", którym oddalił skargę kasacyjną Gminy.

Decyzją z dnia "[...]"r., Prezydent Miasta zatwierdził podział nieruchomości składającej się, z działki nr "[...]", położonej w obrębie ewidencyjnym nr "[...]", o powierzchni 25,3173 ha, objętej księgą wieczystą nr "[...]", na działki: nr "[...]" o powierzchni 3,5986 ha - pozostała część nieruchomości, nr "[...]" o powierzchni 1,2652 ha - przeznaczona na drogę, nr "[...]"o powierzchni 0,4625 ha - pozostała część nieruchomości oraz nr "[...]" o powierzchni 19,9894 ha - pozostała część nieruchomości

Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", stwierdził nabycie spadku po J. (J.) B., zmarłym dnia "[...]"r. oraz po J. B. (J. B.), zmarłej dnia "[...]". przez ich syna J.B.. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 17.07.2014 r.

W wyroku z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy nakazał wpisanie w księdze wieczystej nr "[...]" prawo własności zawartej w niej nieruchomości, tj. działek nr: "[...]"położonych, na rzecz skarżącego, w miejsce dotychczasowego właściciela - Gminy. Po rozpoznaniu apelacji Gminy od powyższego orzeczenia, Sąd Okręgowy w dniu "[...]"r. wydał wyrok, sygn. akt "[...]", którym zmienił zaskarżony wyrok w części dotyczącej działki o numerze "[...]" (nakazał ją wykreślić z ww. księgi wieczystej) oraz oddalił apelację w pozostałym zakresie.

Pismem z dnia 03.03.2017 r., skierowanym do Sądu Rejonowego Skarżący wniósł o zawezwanie do próby ugodowej o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości, w tym działki nr "[...]"i nr "[...]"

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień śmierci spadkodawców, w tym art.5, art.6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późno zm.) –dalej również jako k.c., w tym do art. 922§1,art.924, art.925 k.c.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania po jego przyjęciu. Postanowienie Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]", stało się prawomocne z dniem "[...]"r., w związku z powyższym, przedmiotowy obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. Strona zgłosiła nabycie spadku organowi podatkowemu poprzez złożenie zeznań na formularzu SD-3 w dniu "[...]"r.

Wskazano, że analiza zeznania, jak również całokształtu materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie daje podstaw do stwierdzenia, że na stronie nie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku nabytego po ojcu – J. B. oraz po matce – J. B.. Z poczynionych wyżej ustaleń jednoznacznie wynika, iż po pierwsze z dniem 03.04.1997 r. , a następnie z dniem 24.11.2004 r. prawa i obowiązki, których podmiotem był dotychczas zmarły J. B., a następnie zmarła, J B., stały się wyodrębnioną masą spadkową spadkobiercy. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Zatem, prawa i obowiązki, jakie przysługiwały najpierw J.B., a następnie J. B., z chwilą śmierci przeszły z mocy prawa na spadkobierców, w pierwszym przypadku na J. B. i stronę, a w drugim przypadku na stronę.

W opinii organu odwoławczego, nie sposób jest podzielić twierdzenia strony, że do nabycia spadku doszło dopiero z datą ww. prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy, tj. z dniem "[...]"r. Rację organ podatkowy przyznał skarżącemu, że z chwilą otwarcia spadku stan prawny nieruchomości wskazywał, że kto inny jest jej właścicielem. Organ podkreślił, iż dopiero po przejściu praw i obowiązków na stronę, jako spadkobiercę, możliwe było podjęcie działań, które w efekcie pozwoliły na wykazanie rzeczywistego prawa własności nieruchomości. Przytoczone w decyzjach rozstrzygnięcia, regulujące kwestię własności nieruchomości będącej przedmiotem spadku, jednoznacznie, zdaniem organu wskazują na uchylenie wszelkich skutków prawnych aktów, na podstawie których przedmiotowa nieruchomość przeszła na Skarb Państwa. Zdaniem organu powyższe pozwala na uznanie, iż niezmiennie rzeczywistym właścicielem działki nr "[...]"był ojciec strony, po którym podatnik oraz jego matka nabyli ww. nieruchomość w drodze spadku. Dlatego też, wobec przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, moment obalenia domniemania ujawnienia w księgach wieczystych rzeczywistego stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości, nie może zdaniem organu ważyć na analizowanym obowiązku podatkowym Strony. Wskazał organ, że zarówno wyrok Sądu Okręgowego, sygn. akt "[...]", jak i decyzja administracyjna, stwierdzająca nieważność decyzji komunalizacyjnej, mają charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający, a nie kreujący określony stan prawny. Jego skutkiem nie jest zatem przywrócenie prawa dawnemu właścicielowi od dnia wydania ww. rozstrzygnięć, ale ustalenie, że własność ta nigdy nie została mu odjęta. Dodał, że podnoszona przez stronę kwestia braku obywatelstwa spadkodawcy na dzień otwarcia spadku, jak i w późniejszym okresie, nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Przytoczony w decyzjach przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiot spadku znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na to czy spadkodawca bądź spadkobierca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż Sąd Okręgowy w wyroku z dnia "[...]"r., zmienił ww. wyrok Sądu Rejonowego, nakazując wykreślić z księgi wieczystej nr "[...]" działkę nr "[...]". Z akt sprawy wynika, że działka ta, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]"r., została przeznaczona pod drogę i założono dla niej księgę wieczystą nr "[...]". Wskazał, iż działka nr "[...]" w kształcie na dzień nabycia spadku, swoim obszarem obejmowała także i tę działkę. Zatem, nieruchomość w postaci działki nr "[...]"stanowi składnik masy spadkowej w ramach działki nr "[...]". Wobec powyższego, roszczenie strony do wypłaty odszkodowania za utratę prawa własności tej nieruchomości, rozstrzygnięte ugodą z dnia 18.05.2017 r., o czym poinformował Sąd Rejonowy pismem z dnia 25.07.2017 r., sygn. akt "[...]", nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wskazano również, że poza obszarem zainteresowania w przedmiotowej sprawie jest również roszczenie o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości w postaci działek nr: "[...]"o powierzchni 0,2280 ha (KW nr "[...]") oraz nr "[...]" o powierzchni 0,7032 ha (KW nr "[...]"), o które to prawo strona wniosła do Sądu Rejonowego pismem z dnia "[...]" r.

Organ odwoławczy zauważył, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż przywołane działki nie były własnością ojca strony.

Organ odwoławczy, zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania w postaci roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności działki nr "[...]" o powierzchni 0,3753 ha, położonej, objętej księgą wieczystą nr "[...]"stwierdzając, że przedmiotem spadku po zmarłym JB, a następnie zmarłej JB, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jest odpowiednio udział w 1/2 części ww. roszczenia i ww. roszczenie.

W opinii organu odwoławczego, uzasadnionych podstaw nie ma również zarzut odnośnie przedawnienia obowiązku podatkowego. Skoro w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 17.07.2014 r., to wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]"i ich doręczenie w dniu 24.04.2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym, nie można twierdzić, iż obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu.

Dokonując ustaleń dotyczących działki nr "[...]" organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem spadku po JB, a następnie po JB nie jest gospodarstwo rolne.

Organ podatkowy określił wartość przedmiotu spadku odpowiednio po zmarłym ojcu strony, a następnie po zmarłej matce strony, powołując w tym względzie dwóch biegłych. Organ odwoławczy zaakceptował zasadność przyjęcia przez organ I instancji do obliczenia podstawy opodatkowania wartości udziału w 1/2 części, a następnie w całości niezabudowanej działki nr "[...]" na podstawie dostępnego na etapie pierwszoinstancyjnego postępowania operatu szacunkowego. W przedstawionych okolicznościach, przyjęta przez organ I instancji wartość udziału, zdaniem organu odwoławczego spełnia wymogi art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pozwalające na traktowanie opinii biegłego jako jednego z dowodów w sprawie, a nie jako wyłącznie decydującego o wysokości zobowiązania.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia norm postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

W skargach do wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucono naruszenie:

l. przepisów postępowania, mianowicie art. 77 § 1w zw. z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo wskazania, że decyzje te naruszają prawo.

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu tekstu jednolitego, zamieszczonego w Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 z późno zm., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nabycia spadku w ustalonej wysokości,

2) art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przez jego niewłaściwą wykładnię,

3) art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu tekstu jednolitego, zamieszczonego w Dz. U. Nr 86 z 2015 r., poz. 1137, przez ich pominięcie, a przez to niewzięcie pod uwagę, że Skarżący jest zwolniony od podatku od nabycia spadku po JB i JB

4) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego pominięcie, a przez to zaniechanie wszechstronnego rozważenia sprawy,

5) art. 3 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece przez jego pominięcie, a w konsekwencji, niewzięcie pod uwagę, że domniemywa się, że prawo jawne, wpisane do księgi wieczystej, jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że dokonanej na podstawie analizy przepisów art. 924 i art. 922 Kodeksu cywilnego, ustalając następstwo prawne po śmierci osoby fizycznej, trzeba mieć na uwadze nie tylko spadek i jego dziedziczenie na podstawie reguł kodeksowych, ale także regulacje szczególne ze sfery stosunków publicznoprawnych, które ze spadkobraniem wiążą daleko idące skutki prawne w zakresie tych stosunków. Podkreślono, że ma to istotne znaczenie, ponieważ w dacie otwarcia spadku po rodzicach Skarżącego, w księdze wieczystej KW Nr "[...]", prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla przedmiotowej nieruchomości, jako właściciel wpisana była Gmina Miasta, na podstawie decyzji komunalizacyjnej, w miejsce poprzedniego wpisu prawa własności na rzecz Skarbu Państwa.

Powołując się na zapis art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, podniesiono, że w dacie otwarcia spadku, czyli w dacie śmierci J.B oraz J.B, przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład spadku. Wprawdzie domniemanie wynikające z treści ww. przepisu można obalić, co też nastąpiło, ale w dacie otwarcia spadku postępowanie o uzgodnienie księgi wieczystej, prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, jeszcze się nie toczyło. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone prawomocnie dopiero wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]" W ocenie Strony, dopiero z datą ww.orzeczenia można uznać, że skarżący faktycznie nabył przedmiotową nieruchomość w ramach dziedziczenia. Dlatego zdaniem Skarżącego bezzasadne są rozważania o nabyciu spadku w dacie śmierci rodziców, którzy w dacie otwarcia spadku nie mieli obywatelstwa polskiego. Zdaniem skarżącego decydująca jest data uprawomocnienia się wyroku w sprawie uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, przedmiotowej nieruchomości – 20.01.2015 r. i obowiązujące w tym czasie przepisy – art. 4a ust.1 ustawy o podatku d spadków i darowizn. Skarżący podkreślił, że w dacie śmierci J.B przedmiotowa nieruchomość była zakwalifikowana jako gospodarstwo rolne. Natomiast w dacie śmierci J.B w ramach komunalizacji nieruchomość nabyła Gmina. W związku z powyższym odmienne stanowiska w uzasadnieniach decyzji w tej kwestii są błędne.

Strona podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że według oświadczenia skarżącego, "po śmierci mojego ojca tereny jakie pozostawił po sobie stanowiły w dalszym ciągu tereny rolne (95%), a pozostałe 5% to las samodzielnie zadrzewiony". Wypowiedź ta została skwitowana, że powyższego skarżący nie poparł żadnymi dowodami. Ponadto podkreślono, że opinia, dotycząca określenia wartości przedmiotowej nieruchomości, sporządzona przez rzeczoznawcę, M. K, zawiera bardzo dokładne dane, dotyczące stanu nieruchomości. Dlatego też, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia biegłego, dotyczące wartości zalesienia, należało rozważyć kiedy to powstało i czy w realiach sprawy ma wpływ na ustalenia wartości zobowiązania podatkowego.

Rozważając kwestię opodatkowania roszczenia skarżącego z tytułu odszkodowania za części nieruchomości zbytych przez Gminę na rzecz osób trzecich, strona wskazała, iż roszczenie to jest przedmiotem postępowania sądowego, ponieważ Gmina odmówiła uwzględnienia żądań skarżącego. Aktualnie, w Sądzie Okręgowym zawisła sprawa z powództwa skarżącego przeciwko Gminie o odszkodowanie (sygn. akt "[...]" ). Zatem, zdaniem strony, skoro ostateczny efekt finansowy uzależniony jest od rozstrzygnięcia sądowego, ustalenie zobowiązania podatkowego w tej części jest przedwczesne. Ponadto, wskazano, że skarżący zgłosił zastrzeżenia do opinii biegłego, dotyczącej określenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Jest to istotne, gdyż wartość ułamkowa nie stanowi wartości, gdy chodzi o wartość całej nieruchomości.

Niezależnie od przedstawionych zarzutów, skarżący podniósł, iż przyjmując tok rozumowania, zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, nastąpiłoby przedawnienie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 879/17 oraz I SA/Ol 880/17 i prowadzić pod wspólnym numerem I SA/Ol 879/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Sąd zbadał więc ich prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia , w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

Poczynione ustalenia faktyczne w zaskarżonych decyzjach, zdaniem Sądu są nieprawidłowe.

Pojęcie "otwarcie spadku" oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilno-prawnym zmieniają swój charakter stając się spadkiem, a więc wyodrębnioną masą majątkową. Chwila śmierci spadkodawcy przesądza o składzie majątku spadkowego. Na spadkobierców bowiem przechodzą tylko te prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci, a które nie wygasły.

Z całą stanowczością podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci ojca jak i później matki skarżącego w skład spadku nie wychodziły sporne nieruchomości.

Spadek jest to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzący na jego następców prawnych. Spadkobiercy co do zasady wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą nie tylko prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa (ekspektatywy).

Uznać należy, że z taką właśnie ekspektatywą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ekspektatywa jest to tak zwane "oczekiwanie prawne" (wierzytelność przyszła) – sytuacja, w której niektóre wymogi prawne dotyczące powstania wierzytelności lub innego prawa podmiotowego zostały częściowo spełnione. Co ważne ekspektatywa jest prawem - a nie mieniem.

Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności nieruchomości.

Jak wskazano wyżej w chwili śmierci rodziców skarżącego gospodarstwo rolne pozostawione na terenie Polski przejęte zostało na rzecz Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. Następnie na podstawie tzw. decyzji komunalizacyjnej z dnia "[...]" Wojewoda stwierdził nabycie przez Gminę własności tej nieruchomości. W księgach wieczystych jako właściciele figurowali kolejno rodzice skarżącego, Skarb Państwa i Gmina.

Dopiero na skutek podjętych przez skarżącego działań nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia "[...]". uznał, że nieruchomość położona , obręb ewidencyjny 43 składająca się z działek o numerach "[...]" i "[...]" (powstałych na skutek podziału działki nr "[...]" objętej decyzją komunalizacyjną) nie przeszła na własność Skarbu Państwa z mocy prawa. Skutkiem tego orzeczenia było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji komunalizacyjnej, stwierdzono bowiem jej nieważność decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia "[...]".

Zdaniem Sądu dopiero od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego z "[...]" można mówić o ziszczeniu się warunków ekspektatywy i przekształceniu jej w prawo własności, a co za tym idzie dopiero od tego momentu można uznać, że nieruchomość wchodzi w skład spadku.

Ten bowiem wyrok był zarówno podstawą do postępowania o unieważnienie decyzji komunalizacyjnej jak i tej dotyczącej przejęcia gospodarstwa rodziców skarżącego na własność Skarbu Państwa, ale również co należy podkreślić dopiero ten wyrok dawał podstawę skarżącemu do stwierdzenia praw do spadku na terenie Polski po zmarłych rodzicach. Wcześniej bowiem nie było podstawy do składania wniosku o stwierdzenie prawa do spadku na terenie Polski bowiem nie istniało na terenie Polski prawo własności nieruchomości wchodzące w skład spadku.

Wskazać również należy, że wyrok Sądu Okręgowego z "[...]" jest wyrokiem ustalającym wydanym na podstawie art. 189 k.p.c. , a co za tym idzie wyrokiem konstytutywnym i dopiero na podstawie tego wyroku można przyjąć, że w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodzi prawo własności nieruchomości. Mimo bowiem przyjętej w konstrukcji przepisów art. 189 k.p.c. fikcji prawnej, którą podkreśla organ i czyni ją za podstawę swoich rozważań, iż właściciele spornej nieruchomości nie utracili prawa jej własności to nie sposób pominąć okoliczności faktycznych, które miały miejsce na przestrzeni lat. Nieruchomość podlegała przekształceniom faktycznym jak chociażby podziałowi służącemu wyodrębnieniu działek przeznaczonych na zabudowę lub chociażby drogę. Z tego względu niemożliwym jest na dzień dzisiejszy przywrócenie stanu poprzedniego i fizyczny zwrot nieruchomości skarżącemu jako spadkobiercy właścicieli. Dlatego niezbędnym jest aby organ ustalił co konkretnie wchodzi w skład nabytego przez skarżącego spadku. Przyjęcie bowiem, że jest to sporna nieruchomość od dnia otwarcia spadku zarówno po ojcu jak i matce skarżącego z przedstawionych wyżej przyczyn nie może się ostać.

Podobnie dzieje się również z przyjętym przez organ do składu spadku roszczeniem o odszkodowanie za utratę prawa własności. Zdaniem Sądu jest to przedwczesne. Bezsporne między stronami jest bowiem, że przed Sądem powszechnym toczy się proces z powództwa skarżącego przeciwko Gminie o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości, w tym również działki "[...]" Roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności właśnie tej działki organ przyjął za wchodzące w skład spadku. Jednak aby roszczenie weszło w skład spadku musi być skonkretyzowane zarówno co do prawa jak i co do wartości. Niezakończony proces przez Sądem powoduje, że nie jest możliwe ustalenie, iż roszczenie to w ogóle istnieje. Sąd bowiem może oddalić to roszczenie. Dopóki proces się nie zakończy nie jest również możliwe ustalenie wartości tego roszczenia bowiem uwzględniając powództwo dopiero Sąd w wyroku określi wartość tego roszczenia.

Powyższe wątpliwości nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy. W szczególności składu spadku i daty wejścia w skład spadku prawa własności nieruchomości, a nie ekspektatywy tego prawa. Nie bez znaczenia dla ustalenia zasad i przepisów podatkowych, zdaniem Sądu, jest okoliczność, że w postanowieniu o stwierdzeniu prawa do spadku jest mowa o gospodarstwie rolnym wchodzącym w skład tegoż spadku. Dlatego koniecznym jest ustalenie jaki charakter ma nieruchomość wychodząca w skład spadku, czy jest gospodarstwem rolnym czy też inną nieruchomością i jakie przepisy podatkowe mogą mieć zastosowanie w sprawie zarówno co do ich brzmienia jak i daty obowiązywania.

Dopiero te ustalenia pozwolą ocenić zarówno zarzuty dotyczące przedawnienia obowiązku podatkowego jak i co do wartości nieruchomości.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.