Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1348/19 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 2 lipca 2020 r., w sprawie I SA/Gl 1348/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 16 lipca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek A S.A. w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej:"p.p.s.a.") przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej:"o.p.") polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez sąd, że organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji opis zdarzenia przyszłego, polegającej na dokonaniu oceny dopuszczalności "zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu kar umownych", podczas gdy z przedmiotowego wniosku wynikało, że odsetki te wynikały z nierozliczenia w terminie zaliczki;

II na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym uiszczona przez spółkę kara umowna z tytułu wynikającej z okoliczności pozostających poza wpływem spółki i niemożliwych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż przedmiotowa kara nie stanowi żadnej z kar precyzyjnie określonych przez ustawodawcę w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., podczas gdy w.w. kara objęta jest wyłączeniem zawartym w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., albowiem pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających z stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka, a tym samym rzeczona kara nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł w związku z tym o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej j zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mimo jej znacznej obszerności, wynikającej przede wszystkim z przytoczenia przebiegu postępowania interpretacyjnego i sądowoadministracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, przekonujących o zasadności jej zarzutów.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Niezasadny i nieznajdujący potwierdzenia w aktach sprawy jest zarzut naruszenia art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.14b § 3 oraz 14c § 1 o.p. Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że na poczet zamówienia zamawiający przekazywać jej będzie zaliczki (w określonych w umowie wysokościach i terminach), z obowiązkiem ich rozliczenia, niezależnie od stopnia zaawansowania prac, w terminach dostaw pojazdów, wynikających z umownego harmonogramu. Nierozliczenie zaliczek, zgodnie z umową, spowoduje powstanie obowiązku skarżącej do zapłaty ustawowych odsetek. Spółka chciała uzyskać ocenę swojego stanowiska co do tego, czy odsetki te, w przypadku ich zapłaty, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Oprócz tych odsetek, dotyczących opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, po stronie spółki mógł też powstać obowiązek zapłaty kar umownych za niewykonanie w terminie dostaw pojazdów. Drugie pytanie spółki dotyczyło w związku z tym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych. W obu przypadkach spółka oceniła, że wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał jej stanowisko w całości za nieprawidłowe. Uzasadniając je w odniesieniu do odsetek skarżący kasacyjnie w interpretacji stwierdził, że nie mają do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 u.p.d.o.p. Nie wynika jednak z tego, dalej wywiódł organ, że odsetki ta automatycznie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten musi bowiem spełniać wymogi z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej organ wywiódł, że: "o[O]dsetki jako roszczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Odsetki od zapłaconej kary umownej nie mogą zatem również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów." (s.12 interpretacji). Zacytowany fragment uzasadnienia interpretacji jednoznacznie zatem wskazuje, że organ ocenił zastosowanie przepisu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie odsetek w odniesieniu do innego zdarzenia przyszłego niż zdarzenie opisane we wniosku o interpretację. Przyjął bowiem, że odsetki miały być zapłacone od kar umownych, a nie – od zaliczek nierozliczonych w terminie. Słusznie zatem sąd meriti uznał to za naruszenie art.14b § 3 i art.14c § 1 o.p. Nie sposób nie zauważyć, że w uzasadnieniu zarzutu procesowego skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ zawarł obszerne wywody dotyczące wykładni powołanych przepisów, z odniesieniem się do orzecznictwa i wywiódł, słuszny zresztą wniosek, że organ interpretujący nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego dalsza argumentacja, że w zaskarżonej interpretacji nie ingerował w opis zdarzenia przyszłego, a jedynie zamiast słów "odsetek z tytułu opóźnienia w rozliczeniu zaliczki" użył słów "odsetki od zapłaconej kary umownej" jest, w świetle zacytowanego fragmentu uzasadnienia interpretacji, chybiona. Organ bowiem uznał, że odsetki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, że są akcesoryjne wobec kar umownych i skoro kary te nie stanowią kosztu, to i odsetki kosztu takiego nie stanowią. A zatem jednoznacznie powiązał odsetki z karami umownymi, a nie zaliczkami.

Już tylko dodatkowo należy wskazać, że w tym zakresie uzasadnienie interpretacji, nawet gdyby odnosiło się do opisanego zdarzenia przyszłego, było zbyt lakoniczne i nie wskazywało podstaw uznania odsetek (na gruncie ustawy podatkowej) za dzielących los należności głównej, od której są naliczane.

3.3. Niezasadny jest także zarzut oparty na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19, przytoczony przez sąd meriti, o konieczności ścisłej wykładni art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. i wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tylko wyraźnie wymienionych w tym przepisie kar umownych i odszkodowań.

Odnosząc się do wykładni dokonanej przez organ zauważyć należy, że ustawa podatkowa nie definiuje samodzielnie pojęć użytych w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Stąd odwołanie się do autonomii prawa podatkowego jest w tym zakresie nieuprawnione. Skoro bowiem ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku zakresu prawa cywilnego), przy ich wykładni należy się zatem odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego).

Ponadto, dokonana przez organ wykładnia językowa powołanego przepisu narusza w sposób jednoznaczny zasadę per non est. Organ skupił się na potocznym znaczeniu wyrażenia "wadliwy" jako mający usterki, wady, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Z tego wywiódł dalej, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny, to jest nie zostały wypełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ma jednak następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (podkreślenie sądu). Organ, dokonując wykładni powołanego przepisu pominął, że odnosi się on do wad dostarczonych już towarów. Wadą pomoże być stosownie do art. 5561 § 1 pkt 4 ustawy z 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz.1145 ze zm.; dalej: "k.c.") wydanie rzeczy w stanie niezupełnym (niezgodnym z umową), ale nie – niewydanie rzeczy w ogóle. Także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad oznacza niewykonanie obowiązków z rękojmi (do żądania wymiany rzeczy wadliwej, wcześniej wydanej, na wolną od wad – art. 561 § 1 k.c.) Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kary umowne zostały zastrzeżone w przypadku niewykonania w terminie dostawy pojazdów. Słusznie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że do tego rodzaju kar umownych nie ma zastosowania wyłączenie z art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

3.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda