Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 120/17 w sprawie ze skarg O. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 120/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oraz za 2007 rok.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego, która to ocena naruszyła zasady logicznego rozumowania oraz nakaz wszechstronności, a tym samym miała charakter dowolny;

2) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń niemających jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym sprawy;

3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a, a to poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy w sposób samodzielny, nieznajdujący oparcia ani w zaskarżonej decyzji organu, ani w decyzji organu pierwszej instancji, ani wreszcie w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17 (dostępnym, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Dalej należy podkreślić, że art. 176. § 1 pkt 2) p.p.s.a. stanowi, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, tj. wyraźnie oddziela te dwa elementy tego środka odwoławczego. Nie jest więc poprawnym łączenie uzasadnienia skargi kasacyjnej z zarzutami. Tymczasem w niniejszej sprawie pełnomocnik już w zarzutach przedstawia takie rozważania, które stanowią uzasadnienie skargi kasacyjnej – są one szczegółowe i dotyczą kwestii, które powinny zostać podjęte w ramach uzasadnienia.

Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są obecnie o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

Uprzedzić można, że ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, zasadna jest łączna ich ocena - w istocie zmierza ona bowiem do podważenia przyjętej w sprawie przez organy, i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny materiału dowodowego.

Kluczowe znaczenie ma to, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione w skardze kasacyjnej skupia się na negowaniu większości ustaleń organów, jednak nie zmierza ono do wykazania podstawowej kwestii w sprawie, która prowadziłaby do weryfikacji zaskarżonych decyzji – skarżąca nie przedstawia argumentacji, z której wynikałoby, iż sporne w sprawie usługi faktycznie zostały wykonane.

Organ zasadnie wskazywał natomiast na szereg okoliczności, które podważały wykonanie spornych usług. Prawidłowo zebrany materiał dowodowy (niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej) unaocznia, iż nie odnotowano takich okoliczności, które potwierdzałyby, że sporne usługi mogły być wykonane.

Zasadnie WSA akcentuje okoliczności dotyczące osoby M. K., który nie potwierdził, że w przedmiotowych pracach brał udział, gdy chodziło o dwuletnią działalność opiewającą na nznaczne sumy. M. K. zapytano o dwuletnią działalność, udział w 35 projektach (2007 r.) , o wartości usług 476.851 złotych (2007 r.) i 17 projektach (2006 r.) o wartości 294.130 zł. Nie sposób przyjąć, że może on nie pamiętać tak rozległej działalności, gdyby w rzeczywistości miała miejsce.

Słusznie WSA zwracał też uwagę na podjęte przez organy czynności dowodowe odnośnie możliwości wykonywania prac przez M. K., a w szczególności w zakresie nieposiadania przez niego sprzętu, biur i pracowników do wykonania stosownych prac.

O prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia świadczą także wyniki postępowań przeprowadzonych wobec kontrahenta skarżącej. Zarówno z twierdzeń wyrażonych przez M. K., które stanowią element materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, jak i prawomocnych rozstrzygnięć, które wobec niego zapadły (np. następujące wyroki NSA: z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2066/15; 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 310/15; czy z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13) wynika, iż wystawiane faktury miały charakter fikcyjny, zaś M. K. nie był zdolny podjąć się opisanych usług.

Skarżąca nie zdołała zatem zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego w szczególności w sytuacji, w której podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia o fikcyjności faktur oraz zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Obowiązkiem podatnika było zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość podatku. Skarżąca tego nie uczyniła, co zdaniem Sądu potwierdza, że dokonywała transakcji z podmiotem, którego działalność w istocie polegała na wystawianiu faktur, nie zaś faktycznej realizacji ujętych w nich czynności. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, występując do kontrahentów podatnika o informacje dotyczące okoliczności i warunków współpracy. W tym stanie rzeczy bezpodstawne są zarzuty skarżącej, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania materiału dowodowego.

Tak też podstawowa konstatacja organów, determinująca rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a zmierzająca do wykazania fikcyjności spornych w sprawie faktur, jest prawidłowa.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

4