Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1915/13 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2014 r., I SA/Kr 1915/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 1 października 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 26 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a decyzją z 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Krakowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 927/13, oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

Równolegle z postępowaniem sądowym, rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 2 lipca 2013 r. zawiesił postępowanie, powołując się na art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. Organ wskazał, że zwrócił się do administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga o informacje na temat rozliczeń dokonanych pomiędzy skarżącą, a E. [...] S.A. i E. [...] S.A. z siedzibą w L. z tytułu przekazanych pieniędzy i zawartych umów na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. L. Okoliczności te są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w decyzji organu drugiej instancji wskazano, że należy ustalić wzajemne powiązania między ww. spółkami i okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, w tym przepływ środków pieniężnych i dalsze działania podejmowane między tymi podmiotami, a związane z ewentualnym przeniesieniem należnych im wierzytelności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona skarżąca zażądała jego uchylenia. Wskazała, że wobec zaskarżenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie do sądu administracyjnego, organ pierwszej instancji nie może ponownie prowadzić postępowania podatkowego, aż do wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd. Zatem rozstrzygnięcie sprawy o sygn. akt I SA/Kr 927/13 stanowi zagadnienie wstępne dla wyniku postępowania podatkowego. Toteż zawieszenie postępowania powinno nastąpić z mocą od 7 maja 2013 r. (data nadania skargi do WSA w Krakowie), a podjęte po tej dacie czynności procesowe organu pierwszej instancji powinny zostać zniesione lub wstrzymane.

Zaskarżonym postanowieniem z 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2 lipca 2013 r.

Pismem z 4 listopada 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze powtórzyła zarzuty i twierdzenia powołane wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. Sąd podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego, wydane na podstawie art. 201 §1 pkt 6 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd ocenił, że organ prawidłowo zastosował dyspozycję art. 201 §1 pkt 6 O.p., natomiast nie podzielił zarzutów skargi sprowadzających się do stwierdzenia, że w sprawie podstawą zawieszenia powinien być art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Sąd podkreślił, że konieczna jest w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy postępowanie sądowadministracyjne, stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli skarga na decyzję kasacyjną nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Jakkolwiek powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej, to jednak w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie.

Sąd wskazał, że nie można przy tym zaakceptować stanowiska strony skarżącej, że postępowanie powinno zostać zawieszone ze skutkiem od 7 maja 2013 r., czyli w dniu nadania skargi do WSA. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia takiej przesłanki, czyli nie wskazuje, że zawieszenie następuje od określonego dnia. Ponadto powstaje pytanie, który organ powinien zawiesić postępowanie, jeżeli faktycznie można by przyjąć stanowisko skarżącej za usprawiedliwione. Jak wynika bowiem z art. 234a O.p., organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przyjmując za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego i w istocie nie zwracać akt organowi pierwszej instancji, czym naruszyłby wyraźną regulację wyżej wskazanego przepisu. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał uznać rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasacyjną za zagadnienie wstępne, dałby temu wyraz w odpowiednich przepisach prawa. W szczególności nie nakazywałby zwracać akt sprawy organowi I instancji, skoro i tak ten organ nie mógłby podjąć żadnej czynności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny. Nie można bowiem zapominać, że zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego następuje z urzędu i nie ma w nim miejsca na uznanie administracyjne.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że nawet w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska strony skarżącej, skarga w niniejszej sprawie i tak podlegałaby oddaleniu. Doszłoby bowiem wówczas do konkurencji dwóch przesłanek zawieszenia postępowania. Organ podatkowy wybierając jedną z tych przesłanek, nie musi uzasadniać, dlaczego druga z przesłanek nie stanowiła podstawy zawieszenia.

4. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów proceduralnych, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuścił się organ drugiej instancji, tj. naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Spółki zwrotu

kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie problem prawny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po wydaniu decyzji kasacyjnej i zaskarżeniu tejże decyzji do sądu administracyjnego konieczne jest w tym samym czasie zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że art. 201 Ordynacji podatkowej reguluje zawieszenie postępowania z urzędu. Zawieszenie z urzędu jest obligatoryjne. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem ( Cezary Kosikowski, Leonard Etel i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, 5. wydanie, W. 2013, s. 1124). Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Artykuł 201 §1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego :

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

W sprawie, która była przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji Spółka podkreślała, że złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 21 marca 2013 r. Decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W skardze Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W związku z powyższym, w ocenie Spółki wyrażonej w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej winien był - zamiast przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - umorzyć postępowanie podatkowe.

W ocenie sądu pierwszej instancji w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swych rozważaniach charakter zagadnienia wstępnego występującego w niniejszej sprawie. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że dopóki kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sporna i poddana pod osąd właściwych sądów administracyjnych, dopóty organy podatkowe nie mogą wskazywać swojego stanowiska w przedmiocie przedawnienia jako jedynie słusznego i powinny wstrzymać się z dalszymi czynnościami w sprawie podatkowej. Na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala.

Wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania oparte było zatem na wadliwej podstawie prawnej, ponieważ zawieszenie powinno nastąpić nie z powodu zwrócenia się do zagranicznych organów podatkowych o określone informacje na temat wzajemnych rozliczeń Spółki i dwóch podmiotów mających siedzibę w Luksemburgu ale z powodu konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sądy administracyjne.

Reasumując należy przyjąć, że sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego postanowienia nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).