I FSK 1884/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-20	
Data wpływu	2014-11-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska
Maria Dożynkiewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 475/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 15 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 19 ust. 4, art. 28b; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 44; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2011 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2011 r., nr [...] do [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 16376 (słownie: szesnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "skarżąca:") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 29 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono zaniżenie podatku należnego w miesiącach styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r., wskutek błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej przez kontrolowaną spółkę na rzecz W. L. z siedzibą w N. (zwanej dalej cypryjską spółką). Sprzedaż tę skarżąca określiła jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Usługi te w dokumentujących je fakturach były określane jako dotyczące wynagrodzenia z umowy o współpracę z 2 kwietnia 2009 r., (usługi reklamy, obsługi BOK, dostarczania informacji i przetwarzania danych). W odniesieniu do tych transakcji, organy stwierdziły, że są to usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności cypryjskiego kontrahenta (W. L.) na terytorium Polski, zatem ich świadczenie opodatkowane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej według stawki podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

- błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umowy o współpracę z dnia 2 kwietnia 2009 r., tj. cypryjskiej spółki oraz skarżącej, skutkujące stwierdzeniem, że przedmiotem działalności skarżącej była również sprzedaż BID-ów, natomiast cypryjska spółka prowadzi w Polsce serwis e-commerce,

- nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez cypryjską spółkę, w tym rozliczania podatku od wartości dodanej, stanowiące naruszenie art. 233 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."),

- błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie osób, które podpisywały w imieniu obu spółek aneksy do umowy o współpracę, stanowiące naruszenie art. 122 O.p.

- art. 233 § 1 i art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 28b ustawy o VAT poprzez nieuchylenie decyzji określającej podatek od towarów i usług skarżącej jako podmiotowi jednocześnie świadczącemu usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności przez cypryjską spółkę i to stałe miejsce prowadzenia działalności stanowiącemu,

- rażące naruszenie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT może tworzyć "stałe miejsce prowadzenia działalności" innego podatnika.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że usługi wystawiania i sprzedaży produktów przez podatnika na serwisie e-commerce prowadzonym przez cypryjską spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a nie poza terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług (reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych) ciąży na skarżącej z chwilą wystawienia stosownych faktur VAT.

Sąd podkreślił, że miejscem konsumpcji usług oferowanych przez usługobiorcę – cypryjską spółkę – jest Polska, gdzie znajduje się jej stałe miejsce prowadzenia działalności.

Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności. Rozliczenie podatku VAT następuje wówczas w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję terminu "stały" ze słownika języka polskiego, a także uwzględniając art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1, ze zm. - dalej: "rozporządzenie 282/2011") oraz orzecznictwo TS, Sąd stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu do prowadzenia przez cypryjską spółkę działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo - rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie ma potrzeby by bezpośrednio korzystała ze znajdujących się na terenie Polski budynków i zatrudniała pracowników. Sąd wskazał na specyfikę świadczonych przez cypryjską spółkę na terenie Polski usług przy wykorzystaniu zaplecza technicznego i osobowego skarżącej. Bez współdziałania cypryjskiej spółki ze skarżącą cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty. Cypryjska spółka usługi kieruje do polskich nabywców, o czym świadczy przede wszystkim nazwa i język domeny - "www[...]". Skarżąca w Polsce sprzedaje wystawione na tej domenie przedmioty. Odbiorcy w Polsce kupują przedmioty za bid-y zakupione w W. L. W konsekwencji bez domeny "www.[...]" nikt nie kupiłby bid-ów, a bez wynagrodzenia cypryjskiej spółki, skarżąca nie zarobiłaby na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Zakresy aktywności obu spółek na terytorium Polski są nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowią ekonomicznie nierozerwalną całość. Cel całego przedsięwzięcia zostaje dopiero osiągnięty w Polsce - przy współpracy skarżącej i cypryjskiej spółki. Powyższe uprawnia zdaniem Sądu do stwierdzenia, że działalność cypryjskiej spółki skierowana jest na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajduje się docelowy klient.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo na spornych fakturach VAT nie naliczała należnego podatku VAT w stawce 22% (stosownie do art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Nieprawidłowe było też wykazanie przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2010 r., wartości przedmiotowych usług jako świadczenia usług poza terytorium kraju, zamiast świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 22%.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej naruszającą przepis postępowania art. 122 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) uznanie, iż skarżąca zapewnia na terytorium Polski infrastrukturę techniczno- osobową niezbędną do wykonywania usług cypryjskiej spółki, pomimo iż istnienie i skład takiej infrastruktury nie zostały przez organy w postępowaniu ustalone i nie przeprowadzono na tą okoliczność postępowania dowodowego;

b) przyjęcie ustaleń faktycznych w oparciu o umowę, w szczególności o preambułę, bez analizy sposobu jej wykonywania.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) niewskazanie i niewyjaśnienie - pomimo podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu i wniosku o ewentualne zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - podstawy prawnej pozwalającej na uznanie, iż niezależny podmiot będący samodzielnym podatnikiem VAT może zostać uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, a także, iż może on jednocześnie świadczyć i - jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika - odbierać (konsumować) usługi przez siebie świadczone.

b) niewyjaśnienie, czy stwierdzenie o braku konieczności posiadania klasycznej infrastruktury na terenie Polski do prowadzenia przez cypryjską spółkę działalności oznacza, że w ocenie Sądu stałe miejsce prowadzenia działalności w ogóle nie wymaga w jej wypadku infrastruktury (a w konsekwencji nie byłoby konieczne nawet korzystanie z infrastruktury skarżącej), czy oznacza, że rodzaj świadczonych przez cypryjską spółkę usług uzasadnia możliwość traktowania infrastruktury innego podatnika jako jej własnej.

c) niewskazanie i niewyjaśnienie - o ile intencją Sądu było stwierdzenie, że w wypadku takiej działalności jak działalność skarżącej infrastruktura w znaczeniu wypracowanym przez TSUE nie jest niezbędna, aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności - podstawy prawnej takiego stwierdzenia, w szczególności zaś powodów odstąpienia przez Sąd od rozumienia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" prezentowanego jednolicie w orzecznictwie.

wybiórcze powołanie się na wniosek wynikający z orzeczenia TSUE w sprawie DFDS A/S, C-260/95, EU:C:1997:77 jakoby dla określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne było miejsce wprowadzania usług do obrotu, bez uwzględnienia szczególnego charakteru i innych wniosków tego orzeczenia.

d) niewskazanie podstawy prawnej stwierdzenia, iż o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej decyduje również miejsce, w którym usługi wprowadzanie są do obrotu (znajdują finalnego nabywcę - konsumenta).

przywołanie definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 bez wskazania, iż rozporządzenie to nie obowiązywało w dacie świadczenia usług, opodatkowanie których było przedmiotem postępowania

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że:

a) posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez cypryjską spółkę działalności opodatkowanej w określonym miejscu - o ile intencją Sądu było takie właśnie stwierdzenie,

b) odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika,

- art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę BID-ów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu).

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania.

4.4. Pismem procesowym z 14 września 2012 r. skarżącą uzupełniła uzasadnienie zarzutu opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. zawiesił na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego w tej sprawie pytania prejudycjalnego, tj. "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?"

5.2. Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298 Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 4 listopada 2014 r. postanowienie o jego podjęciu.

5.3. W piśmie procesowym z 20 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wytycznych wynikających z wyroku TS w sprawie Welmory, EU:C:2014:2298 i uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, z uwzględnieniem stanowiska TSUE należy uznać, że infrastruktura udostępniona przez skarżącą spółce cypryjskiej umożliwia tej ostatniej odbiór i wykorzystywanie, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez skarżącą. W ocenie organu art. 44 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w rozpatrywanej sprawie spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

5.4. W piśmie procesowym z 20 listopada 2015 r. spółka zakwestionowała stanowisko organu, podnosząc iż błędnie uznał on, iż skarżąca przetwarzała dane osobowe klientów spółki cypryjskiej, sprzedawała "bidy". Skarżąca podniosła iż nie pobierała płatności za "bidy" oraz nie uczestniczyła w procesie zarządzania systemem czy też emisji i sprzedaży "bidów". Skarżąca wskazała, że w myśl wykładni dokonanej przez TS nie wykazano istnienia stałego miejsca działalności spółki cypryjskiej na terenie Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Podstawową kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 22%. Organ podatkowy a następnie Sąd I instancji uznały, że skoro cypryjska spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności, to usługi świadczone przez skarżącą winny zostać opodatkowane przez nią na terytorium kraju stawką podstawową VAT, czyli 22%. Strona wywodzi natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjska spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze.

Od 1 stycznia 2010 r. zasadą jest, że w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Ta ogólna zasada znajdzie zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika i gdy przepisy art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

6.2. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do wykładni omawianych przepisów i skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie o następującej treści: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę [polską] z siedzibą w Polsce na rzecz spółki [cypryjskiej] z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka [cypryjska] prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując infrastrukturę spółki [polskiej], stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy [VAT] będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka [polska]?".

Odpowiadając na powyższe pytanie w wyroku z 16 października 2014 r., w sprawie Welmory, EU:C:2014:2298 Trybunał stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W szczególności w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów" (pkt 59 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału okoliczność, że działalność spółki cypryjskiej może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie ( pkt 60 uzasadnienia wyroku).

W sprzeczności z takim stanowiskiem Trybunału pozostaje stanowisko Sądu I instancji w niniejszej sprawie, ponieważ Sąd ten uznał, że ze względu na specyfikę świadczonych przez spółkę cypryjską na terenie Polski usług - prowadzenie serwisu e-commerce pod domeną "www.[...]", gdzie użytkownicy kupują od skarżącej produkty on – line, do prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie jest konieczne, by bezpośrednio korzystała ze znajdujących się na terenie Polski budynków i zatrudniała pracowników. Sąd ustalił bowiem, że spółka cypryjska świadcząc usługi, korzysta na terenie Polski z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej.

W tym miejscu nie można pominąć również stanowiska Trybunału, który zwrócił uwagę, że w uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego (pkt 61 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednocześnie stwierdził, że gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej (pkt 63 uzasadnienia wyroku).

6.4. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych nie wynika również że spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski. Organy podatkowe jak i Sąd uznały, że o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej, która organizuje na tym serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach.

6.5. W tych okolicznościach na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że:

a) posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności opodatkowanej w określonym miejscu - o ile intencją Sądu było takie właśnie stwierdzenie,

b) odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika.

6.6. W rozpatrywanej sprawie na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę bid-ów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu).

Jak bowiem w omawianym wyroku stwierdził Trybunał okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT (pkt 64 uzasadnienia wyroku).

6.7. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, na co zwrócił uwagę Rząd Polski w postępowaniu przed Trybunałem, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Trybunał zauważył, że Rząd ten [polski] zastanawia się, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania, jaką była zobowiązana zadeklarować spółka polska, nie powinna składać się z ceny towarów sprzedanych na aukcjach i z wynagrodzenia otrzymanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży "bidów", których używają klienci w Polsce podczas aukcji" (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednak do tego zagadnienia się nie odniósł, ponieważ przedmiot pytania prejudycjalnego zasadniczo dotyczył miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a zatem interpretacji art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsca opodatkowania "bidów" czy też ustalenia podstawy opodatkowania towarów sprzedanych na aukcjach przez spółkę polską.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę okoliczność, że Trybunał nie mógł się odnieść do kwestii, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana nie zamyka sądowi krajowemu drogi do nakazania organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę możliwości zbadania tego zagadnienia.

Należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ocena stanu faktycznego sprawy oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do sądu krajowego (zob. w szczególności wyroki TSUE: Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 43; Stichting Natuur en Milieu i in., od C-165/09 do C-167/09, EU:C:2011:348, pkt 47). Wydanie wyroku przez TSUE nie pozbawia zatem sądu krajowego kompetencji do rozważenia czy ustalono okoliczności, które są kluczowe dla późniejszego zastosowania przepisu, zgodnego z wykładnią udzieloną przez TSUE.

W sprawie zaś w kwestia oszacowania podstawy opodatkowania została zauważona przez Rzecznik Generalną w opinii z dnia 15 maja 2014r., EU:C:2014:340. Jej zdaniem, Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które W. sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci W. za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi W. na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów W., jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT." (pkt 60 i 61 opinii). W ocenie Rzecznik Generalnej do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. (pkt 62 do 64 opinii).

6.8. W rozpatrywanej sprawie na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej naruszającą przepis postępowania art. 122 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż skarżąca zapewnia na terytorium Polski infrastrukturę techniczno-osobową niezbędną do wykonywania usług W., pomimo iż istnienie i skład takiej infrastruktury nie zostały przez organy w postępowaniu ustalone i nie przeprowadzono na tą okoliczność postępowania dowodowego.

W decyzji organu odwoławczego stwierdzono bowiem, że W. L. dysponuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zapleczem technicznym i osobowym, niezbędnym do świadczenia spornych usług, poprzez podmiot zależny- W. sp. z o.o., który jest w ich posiadaniu (s. 13 decyzji organu odwoławczego).

6.9. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, CBOSA, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, CBOSA).

6.10. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę dokonaną w rozpatrywanej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 22% konieczne jest ustalenie, że spółka cypryjska dysponuje w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów". Dla stwierdzenia czy spółka cypryjska posiada w Polsce "zaplecze personalne i techniczne" należy mieć na względzie, że taka działalność gospodarcza, jaką wykonuje spółka cypryjska wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

Powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów.

7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy oraz przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej praz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).