Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Dominik Dymitruk, , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi: P. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr 0201- IEE1.7192.44.2023.2.MS w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 24 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEE1.7192.44.2023.2.MS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 8 marca 2023 r. nr 0226-SEE.7113.42.2023.2.KK w przedmiocie oddalenia skarg na czynności zabezpieczające. Postępowanie zabezpieczające którego dotyczyły skargi było prowadzone z uwagi na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2018 r. (+odsetek za zwłokę) i ustalającą przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania za ww. okresy i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki na poczet wspomnianego zobowiązania i odsetek. W oparciu o wymienioną decyzję wydano zarządzenia zabezpieczenia z 20 stycznia 2023 r nr [...] i [...], na podstawie których z kolei wydane zostały zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 6 lutego 2023 nr [...], jak i nr [...], nr [...] i nr [...]. Wymienione zarządzenia stały się podstawą czynności zabezpieczających.

W skargach na czynności zabezpieczające Spółka podniosła naruszenie:

– art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) – w skrócie u.p.e.a., w związku z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez dokonanie czynności egzekucyjnej w postaci zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. pomimo, iż zarządzenie zabezpieczenia, które zostało wskazane jako podstawa do przeprowadzenia ww. czynności egzekucyjnej nie obejmowało swoim zakresem takiego działania, co niewątpliwie stanowi dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem u.p.e.a. w związku z art. 155a § pkt 1 tejże ustawy zgodnie z którą organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia;

– naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci mechanizmu z art. 89 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. objawiające się wysłaniem do dłużników wierzytelności Spółki zawiadomień o zajęciu zabezpieczających konkretnych wierzytelności, pomimo iż rachunek bankowy Spółki, na który dane wierzytelności by wpłynęły pozostawał w zabezpieczeniu, co w konsekwencji doprowadziło do zrujnowania budowanej przez lata pozycji i reputacji Spółki

i zażądała uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej w całości. W uzasadnieniu skarg Spółka argumentowała, że zajęcie wierzytelności od kontrahentów nie mieściło się w zakresie majątku, który mógł zostać zabezpieczony zgodnie z zarządzeniem zabezpieczenia. W ocenie Spółki organ wykroczył poza zakres zabezpieczenia, które wyznaczały zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, iż zajęcie wierzytelności było czynnością zbędną z punktu widzenia skuteczności zabezpieczenia i skutkującą jedynie zrujnowaniem reputacji Spółki poprzez zawiadomienie kontrahentów o zajęciu wierzytelności i pozbawieniem możliwości funkcjonowania na rynku.

NUS oddalił skargi podnosząc, że wierzyciel nie ma obowiązku oznaczania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym. W kwestii nadmiernej uciążliwości zajęć wskazano, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka można mówić przy założeniu, że kilka środków, które organ egzekucyjny (zabezpieczający) ma do dyspozycji mogłoby prowadzić do pełnego zabezpieczenia należności pieniężnej a tymczasem w sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Po rozpoznaniu złożonego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z 24 kwietnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ zażaleniowy podniósł w szczególności, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne/zabezpieczające nie bada się wymagalności i zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego i nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Odnosząc się do kwestii dokonania czynności z naruszeniem ustawy przez przekroczenie przez organ egzekucyjny zakresu zarządzeniu zabezpieczenia wskazał DIAS, iż Spółka upatruje tego naruszenia w tym, że w odpowiednich częściach wzoru zarządzenia zabezpieczenia (część C pkt 8) wymienione zostały wierzytelności na rachunkach bankowych, majątek ruchomy, nieruchomość a to oznacza, że zajęcie wierzytelności było nieuprawnione. W ocenie Organu wierzyciel nie miał obowiązku oznaczenia w zarządzeniu zabezpieczenia jego sposobu i zakresu, a zatem organ egzekucyjny uprawniony był do zajęcia wierzytelności na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Organ zażaleniowy zwrócił uwagę na znaczną wysokość sumy zabezpieczenia, co uprawniało do zastosowania wielu zabezpieczeń wierzytelności, co i tak przyniosło częściowy rezultat. Strona nie wskazała przy tym innych mniej dla Niej uciążliwych środków.

Nie zgadzając się z postanowieniem DIAS Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez dokonanie czynności egzekucyjnej w postaci zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. pomimo, iż zarządzenie zabezpieczenia, które zostało wskazane jako podstawa do przeprowadzenia ww. czynności egzekucyjnej nie obejmowało swoim zakresem takiego działania, co niewątpliwie stanowi dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem u.p.e.a. w związku z art. 155a § pkt 1 tejże ustawy zgodnie z którą organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia oraz naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci mechanizmu z art. 89 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. objawiające się wysłaniem do dłużników wierzytelności Spółki zawiadomień o zajęciu zabezpieczających konkretnych wierzytelności, pomimo iż rachunek bankowy Spółki, na który dane wierzytelności by wpłynęły pozostawał w zabezpieczeniu, co w konsekwencji doprowadziło do zrujnowania budowanej przez lata pozycji i reputacji Spółki.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał dodatkowo, iż w ramach zastosowania art. 165 u.p.e.a. od lipca 2020 r. środki pieniężne pozyskane w ramach zabezpieczenia przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy i traktowane na mocy odrębnych przepisów jako dochody budżetu państwa. Podkreślono, że we wszystkich sprawach dokonano w istocie "zaboru mienia" podatnika, mimo że w tym zakresie nie wydano decyzji podważającej domniemanie prawidłowości deklaracji. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na brak efektywnego środka zaskarżenia w kwestii ochrony przed tak rozumianym "zaborem mienia".

Pełnomocnik DIAS wyjaśnił, iż postępowanie zabezpieczające w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało umorzone postanowieniem z dnia 17 listopada 2023 r. a w pozostałej części zawieszone postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stało się zakwestionowanie przez Spółkę prawidłowości dokonanej przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej (zajęcia wierzytelności pieniężnych) z uwagi na dokonanie tej czynności z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Nie ulega wątpliwości prawidłowość tezy, że skarga w rozumieniu art. 54 w związku z art. 166b u.p.e.a. jest środkiem zaskarżenia czynności wykonawczych i może być wnoszona na czynności organu egzekucyjnego, natomiast nie przysługuje w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, wniosek o umorzenie, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. W ramach tego środka zaskarżenia można wnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności zabezpieczających, a także kwestionować uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej.

Powyższe oznacza, że w ramach tego postępowania nie podlegają ocenom zarzuty wykraczające poza tę granicę.

Odnosząc się do istoty sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 1a pkt 19 u.p.e.a., ilekroć w u.p.e.a. jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z treścią art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jak wynika z art. 164 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez, m. in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Zgodnie treścią § 4 tego przepisu do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Nadto ustawodawca zawarł w art. 166b u.p.e.a. odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów działu I i art. 168d ustawy. Zwrot ,,stosuje się odpowiednio’’ użyty w tym artykule oznacza, że wskazane w nim przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Istotne jest bowiem, że postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (R. Hauser [w:] R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 520-521). W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11).

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W § 2 zdanie pierwsze tego przepisu wskazano, że zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Na podstawie art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny m.in.: wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność oraz zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem.

W niniejszej sprawie, co w istocie nie jest kwestionowane, wierzyciel wystawił w dniu 20 stycznia 2023 r. zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonał na podstawie zawiadomień 6 lutego 2023 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej.

W sprawie zachowano zatem tryb wynikający z art., 89 u.p.e.a, a zawiadomienie o zajęciu spełnia wymogi określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Oznacza to, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że dokonana czynność była wadliwa. Wadliwości tej natomiast Skarżąca upatruje w tym, iż wierzyciel w części C pkt 8 zarządzenia zabezpieczenia nie wskazał sposobu zabezpieczenia dokonanego przez organ egzekucyjny. Wymieniono w nim bowiem wierzytelności na rachunkach bankowych, majątek ruchomy, nieruchomości nie zaś zajęcie wierzytelności.

Sąd tych zarzutów nie podziela i wskazuje na brzmienie art. 156 u.p.e.a., w którym to przepisie wymieniono elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia a przede wszystkim na art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w świetle którego zarządzenie zabezpieczenia zawiera sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. A zatem a contrario z powołanego przepisu wynika, iż w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel nie ma obowiązku oznaczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia o charakterze pieniężnym a o wyborze sposobu tego zabezpieczenia decyduje organ egzekucyjny, który odpowiada za skuteczne prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Wierzyciel, który być może ma wiedzę o składnikach majątkowych zobowiązanego lub też źródłach jego dochodu jest uprawniony do wskazania ich w zarządzeniu zabezpieczenia co może przyczynić się do efektywniejszego prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jednak co należy podkreślić to organ egzekucyjny dokonuje wyboru sposobu zabezpieczenia a w razie potrzeby może stosować kilka sposobów zabezpieczenia o czym jednoznacznie stanowi art. 158 u.p.e.a.

Ponadto w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się środki, które mają na celu zabezpieczenie interesu wierzyciela, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Spółka nie przedstawiła alternatywnych – potencjalnie mniej uciążliwych dla Niej środków, mogących służyć zabezpieczeniu interesu wierzyciela w postaci przybliżonej kwoty zobowiązania na sumę ponad 4.000.000,00 zł. Za racjonalne i mające na względzie interes wierzyciela należy zaś uznać postępowanie organu, który przy tak dużej wysokości należności objętej zarządzeniami zabezpieczenia nie poprzestał na jednym środku zabezpieczającym, lecz zastosował kilka sposobów zabezpieczenia w celu zwiększenia skuteczności tego postępowania.

Odnosząc się do podnoszonych na rozprawie kwestii związanych z zasadnością i legalnością prowadzenia postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie Sąd przypomina, iż skarga na czynności zabezpieczające służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). Służy ona ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego wykonującego konkretną czynność. W jej ramach można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tej czynności.

W konsekwencji powyższego Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.