Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 630/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: V. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.818.2019.1.IK UNP:912086 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 630/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu koszty postępowania.

Stan sprawy był następujący.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że jest spółką należącą do B.. A. jest jedną z czołowych firm ubezpieczeniowych na świecie. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest m in. świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz podmiotów z B., które obejmują m in. ubezpieczenia na życie, ubezpieczenia majątkowe oraz produkty emerytalne typu IKE i IKZE.

Wnioskodawca wykonuje czynności we własnym zakresie bądź przy udziale sieci podmiotów współpracujących - multiagencji, subagentów, osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne (OFWCA). Jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z tytułu świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT właściwego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215, dalej: ustawa PPK), C. rozszerzył działalność w obszarze produktów emerytalnych o zawieranie umów o zarządzanie i prowadzenie pracowniczych planów kapitałowych.

W tym celu zostały utworzone Dobrowolne Fundusze Emerytalne zarządzane przez C, będące funduszami zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 ust. 1 ustawy PPK (dalej łącznie: D.).

W związku z powyższym wnioskodawca oraz C. zawarły umowę, której przedmiotem jest zlecenie wnioskodawcy, w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa, przez D., stałego, odpłatnego wykonywania czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz D. jako kompleksowej usługi pośrednictwa, tj. wykonywania czynności faktycznych przy zawieraniu i wykonywaniu umów o zarządzanie PPK, o których mowa w art. 7 ustawy PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu art. 14 ustawy PPK (dalej: Umowa).

Czynności agencyjne wykonywane przez wnioskodawcę w ramach umowy polegają m.in. na: pozyskiwaniu klientów, którzy nie zawarli uprzednio z inną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK;

- wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, takich jak:

• rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o zarządzanie PPK i umowy o prowadzenie PPK oferowanych przez D., prawach i obowiązkach stron umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK w szczególności zaś warunkach zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, warunkach uczestnictwa w PPK,

• przeprowadzanie wszelkich niezbędnych czynności poprzedzających zawarcie umowy o zarządzanie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, w szczególności wynikających z ustawy PPK;

- przekazywaniu C. danych teleadresowych klienta, w zakresie wymaganym dla zawarcia umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK:

- informowaniu klienta o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych z tytułu umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK (z wyłączeniem inkasa tych wpłat);

- rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnianiu klientom i uczestnikom PPK warunków zawartych umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK.

Celem kompleksowych usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK świadczonych w ramach umowy jest zwiększenie penetracji rynku przez PPK będące w ofercie C., w tym w szczególności zwiększenie liczby uczestników PPK przystępujących do umów o prowadzenie PPK, jak również zachęcanie uczestników PPK do deklarowania tzw. wpłat dodatkowych. Środkami zmierzającymi do tego celu jest podejmowanie, również we współpracy z podmiotem zatrudniającym, wszelkich czynności faktycznych mających na celu jak najlepsze poinformowanie pracowników klienta o możliwości zawarcia umów o prowadzenie PPK oraz wskazanie korzyści płynących z uczestnictwa w PPK. Wnioskodawca z tytułu realizacji umowy otrzymuje wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym, uzależnione od liczby uczestników PPK podpisujących umowę o prowadzenie PPK.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy usługi świadczone na podstawie umowy przez wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź a tak postawione pytanie jest twierdząca.

W stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. w przepisach jest sformułowane bezpośrednie zwolnienie od podatku VAT dla funkcji podmiotu zarządzającego PPK. Podobne zwolnienie ustawa przewiduje dla otwartych funduszy emerytalnych i dobrowolnych funduszy emerytalnych (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy o VAT) oraz dla pracowniczych programów emerytalnych (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. e ustawy o VAT). W odniesieniu do usług pośrednictwa w sprzedaży usług o charakterze zabezpieczającym i emerytalnym, brak jest szczególnego przepisu, który wprost obejmowałby takie usługi zwolnieniem od podatku VAT, dlatego zastosowanie mają przepisy ogólne, regulujące zwolnienie od podatku VAT dla usług finansowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższy przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem wnioskodawcy nie jest również wymagane, aby podmiot posiadał status zakładu ubezpieczeń, aby usługi przez niego świadczone mogły podlegać zwolnieniu właściwemu dla usług ubezpieczeniowych. Tak wynika m.in. z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/11 [...] C-242/08 [...] lub C-8/01 [...]

W ocenie wnioskodawcy, świadczenia wykonywane na podstawie umowy, które mają na celu podejmowanie czynności zmierzających do zawarcia umów o zarządzanie i umów o prowadzenie PPK, powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT jako usługa pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń.

Wnioskodawca podkreślił, że zmianie nie uległy wprost przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i nie zostały rozszerzone o odwołanie do usług pośrednictwa w sprzedaży PPK. Przepisy w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego nie rozszerzają również wprost zwolnienia dla pośrednictwa ubezpieczeniowego na pośrednictwo w sprzedaży innych produktów emerytalnych, jak IKE lub IKZE. Pojęcie "pośrednictwa ubezpieczeniowego" jest bowiem pojęciem autonomicznym prawa Unii Europejskiej i nie może być dowolnie zmieniane przez Państwa Członkowskie. Należy zatem uznać, że brak wymienienia wprost usług pośrednictwa w zakresie PPK jako zwolnionych od podatku VAT nie wynikał z zamierzenia ustawodawcy, ale był podyktowany, podobnie jak w przypadku innych usług finansowych i produktów emerytalnych, jak IKE i IKZE, czynnikiem systemowym, jakim jest autonomia pojęć prawa Unii Europejskiej.

W odniesieniu do produktów, które są produktami finansowymi specyficznymi dla polskiego rynku usług finansowych, uregulowanymi we właściwych przepisach prawa polskiego Dyrektywa VAT nie obejmuje wprost zwolnienia dla usług pośrednictwa w sprzedaży tych konkretnych instrumentów. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie od podatku VAT dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług finansowych nie powinno się rozciągać na usługi pośrednictwa w zakresie tych produktów świadczonych przez instytucje finansowe lub na ich rzecz.

Każdy produkt o charakterze ochronnym i ubezpieczeniowym, zwłaszcza takie instrumenty jak IKE, IKZE czy PPK, jak również usługi w zakresie dystrybucji tych produktów muszą zostać przeanalizowane i zakwalifikowane pod kątem zastosowania przepisów ustawy o VAT dla usług finansowych i pośrednictwa w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę zbieżności w funkcji, jaką spełniają PPK oraz IKE/IKZE, w ocenie wnioskodawcy należy uznać je za produkty podobne, zatem takie, w stosunku do których przepisy podatku VAT nie mogą zakłócać konkurencji poprzez nieuzasadnione obciążenie łańcucha dystrybucji ciężarem podatku VAT, który nie podlegałby odliczeniu.

Obciążenie dystrybutora produktów finansowych podatkiem VAT, w sytuacji gdy instytucja finansowa świadczy usługi, które wprost korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, prowadziłoby bowiem do powstania nieefektywności podatku VAT - podatek VAT w ten sposób nie podlegałby odliczeniu, a tym samym stanowił koszt ekonomiczny, pogarszający konkurencyjność PPK wobec innych instrumentów emerytalnych. Sprzeciwiałoby się to celowi ustawy PPK, jakim jest wprowadzenie atrakcyjnej alternatywny dla innych produktów o charakterze emerytalnym.

Z perspektywy uczestników PPK - takie rozwiązanie nie realizowałoby celów wyznaczonych nowemu systemowi przez ustawodawcę i utrudniałoby gromadzenie środków na rachunkach PPK.

Z perspektywy instytucji finansowych zaangażowanych w system PPK - ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT usług pośrednictwa w świetle całokształtu rozwiązań legislacyjnych towarzyszących systemowi PPK - może zostać uznane za pułapkę legislacyjną (z jednej strony wysokość opłat pobieranych przez te instytucje od uczestników PPK została ustawowo ograniczona, z drugiej strony - ustawodawca nakłada na instytucje obowiązek ponoszenia kosztów podatku VAT od usług pośrednictwa w zakresie oferowania PPK co efektywnie zwiększa jej wysokość i poziom kosztów instytucji finansowej) i może przyczynić się do niestabilności, a wręcz niepowodzenia całego systemu PPK wyraźnie kolidując z podstawowymi założeniami systemu PPK - obniżając jego efektywność i atrakcyjność - z perspektywy każdego podmiotu zaangażowanego w funkcjonowanie tego systemu.

W ocenie wnioskodawcy, nie powinno mieć również znaczenia z punktu widzenia skutków w podatku VAT, że dystrybucja PPK wykonywana na podstawie umowy ma na celu zarówno zawieranie umów o zarządzanie PPK, jak i umów o prowadzenie PPK.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że usługi pośrednictwa świadczone w modelu ubezpieczeń grupowych na życie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zarówno w zakresie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia grupowego między ubezpieczającym i zakładem ubezpieczeń, jak i w odniesieniu do prowizji należnej z tytułu składek uiszczanych przez poszczególnych ubezpieczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń mimo, że pośrednik nie doprowadza bezpośrednio do przystąpienia każdego ubezpieczonego z osobna, tylko podejmuje innego rodzaju wysiłki, aby zmaksymalizować liczbę osób objętych ochroną. Tak wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r., sygn. [...]

W przypadku dystrybucji PPK model sprzedaży przebiega analogicznie - wnioskodawca doprowadza najpierw do zawarcia umowy o zarządzanie PPK między instytucją finansową a podmiotem zatrudniającym, a następnie wskutek wysiłków podejmowanych przez wnioskodawcę pracodawca podpisuje z instytucją finansową umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz pracowników będących uczestnikami PPK. Zawarcie umów o PPK zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy PPK jest przy tym dobrowolne, a pracownicy mają możliwość rezygnacji z PPK.

Nie ma zatem w ocenie wnioskodawcy podstaw, aby model sprzedaży PPK podlegał innemu traktowaniu podatkowemu niż pośrednictwo w zawieraniu ubezpieczeń grupowych; a dystrybucja PPK podlegała włączeniu ze zwolnienia w podatku VAT.

1.3. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do Sądu, spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

• Naruszenie art. 14b § 1 i 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez nieuzasadnioną modyfikację stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez skarżony organ, że w zakres czynności wykonywanych przez skarżącą, będących przedmiotem wniosku o interpretację, nie wchodzi pośrednictwo w zawieraniu umów o prowadzenie pracowniczych planów kapitałowych, pomimo tego że ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącą jasno wynika, że doprowadzanie do zawarcia umów o prowadzenie PPK jest podstawowym celem świadczonych usług, a skarżąca wykonuje szereg czynności prowadzących do zwiększenia penetracji rynku PPK

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było to główną przyczyną przyjęcia przez organ, że czynności wykonywane przez skarżącą nie mogą być uznane za czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

• Art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez postępowanie niebudzące zaufania organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji indywidualnej odmawiającej prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, mimo że z najnowszego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (Wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2020 r. sygn. III SA/Wa 2153/19) wynika, że usługi w zakresie pośrednictwa w zawieraniu i prowadzeniu PPK powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

2. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, tj. przyjęcie, że nie znajdzie on zastosowania w stanie faktycznym sprawy i usługi świadczone przez skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu, mimo że stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego,

ewentualnie:

• Art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. przyjęcie, że usługi takie jak świadczone przez skarżącą powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, mimo że usługi pośrednictwa w zakresie PPK mogą również zostać zaklasyfikowane jako usługi pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych i tym samym korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług właściwego dla usług pośrednictwa finansowego.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd przypomniał, że analizy treści pojęcia "pośrednictwa" dokonał TSUE w wyroku w sprawie C-124/07 [...] Zwrócił on uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 [...], TSUE uznał, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

W wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r., w sprawie [...] C-235/00, Trybunał analizował w kontekście pośrednictwa usługę call center świadczoną przez tę spółkę na rzecz instytucji finansowych. Zdaniem Trybunału, pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Odnośnie pojęcia "negocjacji", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem.

W wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał analizował możliwość uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT. Stwierdził, że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Uznał Sąd, że na podstawie przytoczonych wyroków oraz przepisów Dyrektywy i krajowych, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku.

3.3. W ocenie Sądu, warunki do uznania działalności skarżącego w opisanym stanie faktycznym za pośrednictwo ubezpieczeniowe zostały spełnione. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna się zatem charakteryzować następującymi cechami:

- winna być świadczona na rzecz strony umowy ubezpieczeniowej, za którą ta strona wypaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego winna być postrzegana jako całość wraz z usługą główną,

- celem pośrednictwa jest zawarcie umowy a pośrednik ma interes w jej zawarciu, a nie w treści,

- czynności pośrednika nie mogą mieć charakteru wyłącznie czynności faktycznych.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi: czyni wszystko co niezbędne, aby dwie strony: instytucja finansowa i podmiot zatrudniający zawarły umowę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Zasadnym jest twierdzenie, że ze strony odbiorcy czyli osoby zatrudnionej, korzystającej z PPK usługa ta postrzegana jest jako całość: konsekwencją pojawienia się strony w zakładzie pracy i prowadzonej akcji informującej o zasadach PPK jest objęcie zatrudnionych w niej osób PPK. Dalej wnioskodawca ma niewątpliwie interes w zawarciu umów, bo z tym związana jest jego prowizja, ale nie ma interesu w konkretnej jej treści, bo prowizja nie zależy od tego, lecz od samego faktu zawarcia umowy. Wreszcie podejmowane czynności nie mają charakteru wyłącznie czynności faktycznych, bo – jak wskazała strona w opisie stanu faktycznego – do jej obowiązków należy nie tylko pozyskiwanie klientów, ale także informowanie o warunkach umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, warunkach uczestnictwa, zarządzania zgromadzonymi środkami, informowania o możliwości dokonania wpłat dodatkowych i inne. Natomiast w piśmiennictwie jako usługi o czysto technicznym charakterze wskazuje się usługi administracyjne typu back office, call center, elektronicznego przesyłania danych na rzecz instytucji finansowych SWIFT. (Tak: Ł. Postrzech, Usługi pomocnicze do zwolnionych od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych od 1 lipca 2017r.).

Organ w wydanej interpretacji twierdzi, że czynności pośrednictwa wykonywane przez wnioskodawcę ograniczają się do zawarcia umowy o zarządzanie PPK i pośrednictwo to nie obejmuje zawierania umów o prowadzenie PPK a tylko te ostatnie określają sposób inwestowania przez instytucje finansową zgromadzonych środków i określają warunki ubezpieczenia, zatem mogłyby być oceniane jako usługi finansowe i na tej podstawie odmawia stronie prawa do zwolnienia wynagrodzenia od podatku VAT.

Z jednej strony należy zauważyć, że nie jest to prawda – w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał inne czynności które podejmuje w związku z umową pośrednictwa, w tym także odnośnie umowy o prowadzenie PPK. Zatem wniosek organu, że skarżący nie będzie pośredniczył w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a jedynie w zawarciu umów o zarzadzanie PPK jest błędny, gdyż nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. W opisie tego stanu wnioskodawca wskazał bowiem szereg czynności, jakie będzie podejmował w związku z zawarciem umów o prowadzenie PPK, które organ w swych rozważaniach pominął. Wobec tego zasadny jest zarzut skargi co do tego, że organ dokonał niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego naruszając w ten sposób art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p. Wyjaśniając powyższe, Sąd wskazał, że nie neguje kompetencji organu do dokonania odmiennej niż strona kwalifikacji prawnej wskazanych w opisie stanu faktycznego czynności faktycznych, tym niemniej nie może nie dostrzegać, że będą one wykonane.

Po wtóre należy zauważyć, że zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK i w pierwszym etapie zawarta zostanie umowa o zarządzanie PPK, a dopiero w drugim nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Nie ma bowiem prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Zatem w sytuacji, gdyby dzięki staraniom wnioskodawcy nie została zawarta umowa o zarządzanie PPK, nie doszłoby także do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Umowy te są bowiem funkcjonalnie i gospodarczo powiązane — jedynym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie PPK, a jednocześnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK. Gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zatem zwiększenie nie tylko ilości pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale przede wszystkim liczby uczestników PPK i zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. I to właśnie w celu zawarcia obu tych umów wnioskodawca pozyskuje klientów, którzy nie zawarli umowy o zarządzanie PPK, aby następnie poprzez "rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o prowadzenie PPK, prawach i obowiązkach stron tych umów, warunkach zarządzania środkami zgromadzonymi w PPK i wreszcie warunkach uczestnictwa w PPK" doprowadzić także do zawarcia umowy o prowadzenie PPK.

Jak bowiem trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/19 "pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzane PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK."

W związku z takim charakterem obu umów Sąd wyraża ogólniejszy pogląd, że do stwierdzenia, że skarżący świadczy usługi pośrednictwa w zawarciu umowy określonego rodzaju nie jest konieczne, aby zawarcie umowy, w której pośredniczył było bezpośrednim następstwem podejmowanych przez niego czynności, lecz wystarczającym jest, że umowa ta jest rezultatem sekwencji zdarzeń, które były następstwem działań pośrednika, a do których by nie doszło, gdyby usługa pośrednictwa nie była świadczona.

Powyższe oceny prowadzą do wniosku, że zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Stwierdzenie, że usługi te będą opodatkowane podstawową stawką podatku jest już tylko konsekwencją tego poprzedniego, a błędnego stanowiska.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku usługi świadczone przez skarżącą spółkę są usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego, zatem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę nie są usługami pośrednictwa w zakresie czynności ubezpieczeniowych, a zatem nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie, gdyż wykonywane przez skarżącą usługi będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT;

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż dokonał niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Organ wniósł o: uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy świadczenia wykonywane na podstawie umowy, które mają na celu podejmowanie czynności zmierzających do zawarcia umów o zarządzanie i umów o prowadzenie PPK, powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT jako usługa pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń właściwego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tego problemu jest ocena wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności, które mają na celu zawarcie umowy o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi, określającej na jakich warunkach i w jaki sposób instytucja finansowa będzie dysponowała środkami zgromadzonymi przez pracowników zatrudniającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, który uznał, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK jest nierozerwalnie związane z pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, które w istocie dotyczą instrumentów finansowych. Trafnie WSA zauważył, że ustawa o PPK przewiduje dwuetapowy proces, w którym umowa o zarządzanie PPK stanowi etap wstępny służący do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, a końcowo wiąże się z dystrybucją instrumentów finansowych. Przekonująco uzasadnił swoje stanowisko poprzez analizę pojęcia pośrednictwa dokonaną w judykaturze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 [...] oraz z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-124/07 [...]

5.3. W tym kontekście na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku z 2 lipca 2024 r., I FSK 1359/20, zgodnie z którym "czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową". Wywody sądu dotyczą co prawda zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41, ale są one adekwatne do zwolnienia wynikającego z analizowanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 37. Wynika stąd wniosek, że zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK, albowiem jak już zostało stwierdzone w pierwszym etapie zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, zaś w drugim nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK.

5.4. W konsekwencji logicznym jest stwierdzenie, że nie ma prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK, ponieważ umowy te są funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, a wyłącznym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie PPK i konsekwentnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK.

Zgodzić się tu należy ze stanowiskiem wnioskodawcy, że gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zwiększenie nie tylko liczby pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale przede wszystkich ilości uczestników PPK, a dalej zwiększenia zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. Wnioskodawca ma przecież za zadanie pozyskiwanie klientów, którzy nie zawarli umowy o zarządzanie PPK i następnie poprzez rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o prowadzenie PPK doprowadzić do zawarcie umowy o prowadzenie PPK.

5.5. Z uwagi na fakt, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski