I SA/Ke 185/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2024-04-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Agnieszka Banach /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135 art. 200, art. 205 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. H. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 marca 2024 r. nr 2601-IOA.4105.11.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz S.H. sp. z o.o. w D. kwotę 1031 (tysiąc trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 12 marca 2024 r. nr 2601-IOA.4105.11.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 27 listopada 2023 r. nr 2605 - SPA.4105.56.2023, określającą S. sp. z o.o. (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4599 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. O., VIN: [...],

2011 rok, 3630 cm3.

W uzasadnieniu wskazano, że 4.07.2019 r. spółka złożyła deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. O., nr VIN: [...], rok prod. 2011, poj. silnika 3630 cm3, w której wskazała podstawę opodatkowania w wysokości 9219 zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty

w wysokości 1715 zł. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, pismem z 27.01.2023 r. organ I instancji wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi spółka przesłała dokumentację fotograficzną uszkodzonego pojazdu, a Agencja Celna Starsped przesłała skany zagranicznego dowodu rejestracyjnego, dokumentu Rechnung [...] z 20.06.2019 r. oraz dokumentów z odprawy celnej. Z dokumentów wynika, że pojazd został sprowadzony ze [...]. W udzielonej odpowiedzi przesłano także kosztorys Eurotax nr [...] z 8.05.2023 r., dokumenty odprawy celnej i zagraniczny dowód rejestracyjny. Organ wezwał pierwszego w kraju właściciela pojazdu K. D. do złożenia dokumentów i wyjaśnień w sprawie tego pojazdu w dniu jego zakupu. Wezwany udzielił odpowiedzi. Organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości tego samochodu na rynku polskim na 22 czerwca 2019 r.

Organ sprawdził czy wskazana przez stronę podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego. Za pośrednictwem ofert zamieszczonych na stronach internetowych (www.autoscout.ch/de, [...]) organ przeprowadził analizę ofert sprzedaży pojazdów na rynku szwajcarskim i rynku polskim pojazdów używanych różnych marek należących do klasy średniej. Przedmiotowy samochód

w chwili nabycia był uszkodzony, co potwierdza dokumentacja zgromadzona w sprawie. Jednak, z uwagi na fakt, że rynek szwajcarski jest specyficznym rynkiem nabycia pojazdów, bo o wiele mniej popularnym niż rynek niemiecki czy francuski, organ podatkowy nie miał możliwości dokonania analizy ofert samochodów uszkodzonych. Dostępność na stronach internetowych samochodów uszkodzonych

z rynku szwajcarskiego była znacznie utrudniona, a wręcz niemożliwa. Z tego względu w tej sprawie dokonano analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń. Niemożliwym było odnalezienie aukcji/ofert internetowych z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. 22.06.2019 r., ponieważ ogłoszenia internetowe z tego okresu są zakończone i nie są już dostępne w serwisach internetowych. W toku postępowania organ I instancji przeanalizował oferty sprzedaży samochodów różnych marek z tego samego segmentu noszących normalne ślady użytkowania, na rynku szwajcarskim i polskim wg stanu na dzień 20.01.2021 r., 31.03.2022 r. i 6.10.2023 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 7, ust. 8 i ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a. określające moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot i przedmiot opodatkowania, sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz stawkę podatku (art. 105 pkt 1 u.p.a.). Stwierdził, że w sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie ma art. 104 ust. 6 u.p.a., a nie przywołany

w zaskarżonej decyzji art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ponieważ samochód został dopuszczony do obrotu w [...] po wcześniejszym zakupie w [...]. Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na dokonane przez organ I instancji ustalenia, bowiem brzmienie art. 104 ust. 6 ustawy nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 ustawy, bowiem te regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu.

Zdaniem dyrektora, w celu porównania rynków polskiego i szwajcarskiego, organ dokonał w sposób obiektywny i transparentny szczegółowej analizy

i porównania ofert sprzedaży aut o podobnych parametrach, na rynku polskim

i szwajcarskim. Analizy te miały na celu ustalenie czy uwarunkowania rynku szwajcarskiego są tej natury, że oferowane do sprzedaży pojazdy, co do zasady są istotnie tańsze niż pojazdy oferowane na rynku polskim. Sporządzone przez organ

instancji zestawienia porównawcze pozwalają przyjąć, że stopień tych różnic rynkowych nie jest na tyle duży by sięgać 62 %.

Do ustalenia podstawy opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia, tj. 35.758 zł brutto (24.512 zł netto), wynikającą ze sporządzonej przez powołanego biegłego ekspertyzy z 25.10.2023 r. Organ opisał przy tym sposób sporządzenia wyceny.

Organ stwierdził, że przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności (0,36), co szczegółowo uzasadnił. Współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany

z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Instrukcja określania wartości samochodów wskazuje, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących

z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Ponadto zdaniem organu odwoławczego ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już więc wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji, gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Zatem uwzględnienie przy wycenie współczynnika zbywalności doprowadziłoby do sytuacji, w której wartość pojazdu zostanie pomniejszona dwa razy o te same elementy. Z treści

art. 104 ust. 11 u.p.a. w sposób jednoznaczny wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego winna być ustalona w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W odniesieniu do użytego w sporządzonej przez rzeczoznawcę wycenie współczynnika zbywalności obrazującego możliwości ewentualnego zbycia pojazdu przez podatnika, nie ma podstawy prawnej do jego zastosowania przy określeniu średniej wartości rynkowej uwzględniającej czynniki cenotwórcze wymienione w art. 104 ust. 11 u.p.a. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności ani rzetelności uwzględnionej wyceny. Została ona sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę, jednak nie uwzględnia treści art. 104 ust. 11 u.p.a., w związku z czym organ podatkowy nie miał prawnej możliwości do przyjęcia wskazanej w niej wartości rynkowej brutto w wysokości 30.200 zł (brutto) za średnią wartość rynkową w rozumieniu tego właśnie przepisu, ponieważ prawidłowe jest przyjęcie wartości wyższej tj. 35.758 zł (brutto). Sporządzona opinia nie budziła wątpliwości organu. Jednakże to organ, a nie rzeczoznawca, decyduje o załatwieniu sprawy. Rzeczoznawca ocenia stan techniczny i określa wartość rynkową pojazdu. Wycena ta jest dla organu materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowe:

- art. 120 przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy; art. 122 przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

art. 187 § 1 przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego; art. 191 w zw.

z art. 123 § 1 przez przyjęcie, że organ udowodnił faktyczną wartość samochodu, mimo że sam stwierdził, że nie ma możliwości wykonania analizy na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz -art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez zakwestionowanie ceny zakupu samochodu w [...] pomimo braku w tym zakresie ustaleń;

art. 104 ust. 11 u.p.a poprzez pominięcie i uznanie za nieistotny dla ustalenia wartości pojazdu współczynnika zbywalności, pomimo, że ma on ważne znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej ze względu na odniesienie do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że organ dokonał zarówno tabelarycznego porównania ofert sprzedaży samochodów. W ocenie skarżącej te czynności w ogóle są nieprzydatne do rozstrzygnięcia tej sprawy. Jak łatwo zauważyć nie dotyczą one spornego, a zupełnie innych pojazdów wyprodukowanych w innych latach. W takiej sytuacji ustalenia organu są po prostu ustaleniami dowolnymi. Nie do przyjęcia jest porównywanie różnych pojazdów o zróżnicowanej wartości, porównywanie do innego modelu samochodu osobowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK [...] - zb. Legalis). Ma to uchybienie istoty wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a.

Organ winien przede wszystkim zweryfikować to, czy wartość zadeklarowana, zapłacona przez spółkę jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. W ocenie skarżącej okoliczność, że rzekomo nie było możliwości porównania stosownych ofert z uwagi na brak dostępności w serwisach internetowych niczego nie zmienia. Nic nie stało na przeszkodzie, aby ze stosownym zapytaniem wystąpić do władz podatkowych Szwajcarii. W orzecznictwie przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Już w odwołaniu od decyzji, spółka wskazywała na powyższe okoliczności. Nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dysponuje procesowymi możliwościami (uzyskanie stosownych informacji od organów podatkowych danego kraju) do ustalenia cen, jakie funkcjonują na zagranicznym rynku zbycia danego pojazdu, a podatnik takiej możliwości jest pozbawiony.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej treść, konsekwencja czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą w 2019 r. samochodu osobowego marki S. O., VIN: [...], 2011 rok, 3630 cm3.

W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to jest znaczne (62%) i nie ma uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy, skorygowaną poprzez pominięcie współczynnika zbywalności. Zdaniem skarżącej natomiast istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i są nimi realia rynku zakupu, tj. realia rynku szwajcarskiego. Skarżąca kwestionuje nadto skorygowanie przez organ wartości samochodu wynikającej z opinii poprzez nieuwzględnienie współczynnika zbywalności.

Zakres postępowania dowodowego w sprawie był determinowany normami prawa materialnego. Z tych względów konieczne jest wskazanie na ramy prawne rozstrzygnięcia.

W związku z tym, że przedmiotowe auto zostało odprawione celnie we F. dla określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. Stosownie do powołanej regulacji podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (tj. wartość celna samochodu Osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z kolei zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9, bowiem te regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z powołanych regulacji wynika, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny.

Zdaniem sądu w pierwszym etapie weryfikacji podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę organ zrealizował ciążące na nim obowiązki. Prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to przy tym jest znaczne (62%). Średnią wartość rynkową samochodu organ ustalił przy tym częściowo w oparciu o opinię rzeczoznawcy, powołanego przez organ z urzędu. Prawidłowo przy tym organ z wyceny sporządzonej przez biegłego odliczył współczynnik zbywalności, przyjmując, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. w wyrokach NSA z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 163/21 i z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2903/18, w których odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających istnienie

w tej mierze dominującej linii orzeczniczej; dostępne na CBOSA)

Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe przedstawienie tego stanowiska przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którym sąd w całości się zgadza

i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby jego przytaczania po raz kolejny.

Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również ww. opinię biegłego. Organ jest zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. To organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie.

Z kolei przy ocenie istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego istotne znaczenie mają uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane

w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi

i kulturowymi.

W niniejszej sprawie organ podjął się przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności czy zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego.

Zdaniem sądu jednak organ z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił fakt, że nie ma uzasadnionych przyczyn odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od ustalonej przez organ w powyższy sposób, średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ dokonał bowiem analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń, z podobnych segmentów na rynku szwajcarskim i polskim (Audi A4, BMW 328i, Mercedes – Benz C250, Mercedes – Benz C350) oraz oferty samochodów osobowych używanych nieuszkodzonych z klasy średniej (Subaru Outback, Audi A4, Skoda Superb, BMW Seria 3, VW Passat, Mercedes – Benz klasa C). Lata produkcji analizowanych samochodów to przedział od 2012 r. do 2018 r.). Nabyte przez skarżącego auto natomiast to uszkodzone S. O., wyprodukowane w 2011 r. W konsekwencji dokonana analiza nie może uzasadniać stwierdzenia organu, że nie można traktować uwarunkowań rynku szwajcarskiego jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. O ile porównywanie samochodów z podobnych segmentów, w podobnej klasie, wyprodukowanych w podobnym okresie (2012, 2013 czy 2014) może nie mieć wpływu na wynik dokonywanej analizy, to już porównywanie ofert samochodów nieuszkodzonych, wyprodukowanych w latach 2015 – 2018 ma istotne znaczenie na wynik porównania uwarunkowań rynkowych. Wadliwego postępowania organu w tym zakresie nie uzasadnia brak dostępności na stronach internetowych samochodów uszkodzonych z rynku szwajcarskiego.

Ponadto, organ dokonał analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń, według stanu na 20 stycznia 2021 r., 31 marca 2022 r. i 6 października 2023 r. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał natomiast w roku 2019. Takie przeniesienie porównanie stanu dotyczącego roku 2023, 2022 czy 2021 na rok powstania obowiązku podatkowego jest możliwe. Możliwość taka istnieje przy stwierdzeniu, że nie wystąpiły żadne okoliczność, które spowodowały tak istotną zmianę stosunków rynkowych w obydwu krajach,

w szczególności na rynku obrotu samochodami, aby nie było możliwe przeniesienie porównania odnoszącego się bezpośrednio do lat późniejszych na stan z roku 2019. Taki wniosek wymaga wyczerpującego uzasadnienia organu. W niniejszej sprawie jednak organy takiego uzasadnienia nie przedstawiły. Powszechnie natomiast wiadomym jest, że po roku 2019 miały miejsce zdarzenia, które w sposób istotny wpłynęły na wzrost cen samochodów. Pandemia, inflacja, wojna na [...] to czynniki, które przyczyniły się do wzrostu cen aut zarówno nowych, jak

i używanych. Brak uwzględnienia tych okoliczności w stanie faktycznym niniejszej sprawy przy analizie uwarunkowań rynkowych (rynku obrotu samochodami), czyni tę analizę nierzetelną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Dokonując oceny uwarunkowań rynkowych, oprze się na adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy materiale dowodowym, tj. dokona analizy ofert sprzedaży, na rynku szwajcarskim i polskim, aut o podobnych do nabytego przez skarżącą samochodu parametrach, z podobnymi uszkodzeniami. W przypadku gdy porównanie będzie dokonywane na lata późniejsze niż rok powstania obowiązku podatkowego, organ oceni czy przeniesienie porównania wstecz jest możliwe, tj. czy nie nastąpiła istotna zmiana stosunków rynkowych w obydwu krajach.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.

z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 114 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw.

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

(j.t. Dz.U.2023.1935).