III SA/Wa 1045/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-12-12	
Data wpływu	2019-05-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 812/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 143 lit. b; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 52; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. s.c. R. B., R. M., R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.790.2018.1.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
L. S. s.c. R. B., R. M., R. D. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Strona") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dla importu towarów umieszczonych w przesyłkach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Strona jest spółką zajmującą się m.in. spedycją towarów w eksporcie i imporcie oraz obsługą celną klientów, w tym dokonywaniem odpraw celnych. Strona jest tzw. operatorem kurierskim, tj. posiada status operatora pocztowego, innego niż operator wyznaczony określony w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113 i 1250) i jest wpisana do Rejestru operatorów pocztowych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się między innymi spedycją, odprawą celną przesyłek od osób fizycznych z terytorium krajów trzecich (głównie Stany Zjednoczone i Kanada) przeznaczonych do osób fizycznych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (głównie Polska, Litwa, Rumunia, ale także Czechy, Słowacja. Bułgaria i inne) lub w innych krajach spoza Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Wartość poszczególnych przesyłek co do zasady określana jest przez nadawcę i co do zasady nie przekracza 45 euro. Przesyłki co do zasady są wysyłane przez nadawców nieodpłatnie, tzn. odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki. Jak podkreślono informacja odnośnie wartości przesyłki, jej zawartości jest podawana przez nadawcę w momencie nadawania przesyłki w kraju wysyłki. Informacje te, wraz z zestawieniem danych adresowych nadawców i odbiorców poszczególnych przesyłek są przekazywane do Strony przez przedsiębiorstwa zajmujące się organizacją wysyłek w krajach nadawców. Przesyłki transportowane są z państw trzecich transportem morskim (głównie do portu w B. na terenie Niemiec) lub lotniczym (głównie do portu lotniczego w W.). Następnie przesyłki są obejmowane procedurą celną tranzytu unijnego i przewożone są z portu morskiego lub lotniczego do magazynu czasowego składowania (obecnie w P.), gdzie Wnioskodawca dokonuje odpraw celnych tych przesyłek w procedurze dopuszczenia do obrotu.

Przesyłki podlegają weryfikacji przy użyciu aparatury prześwietlającej w obecności funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej w celu skontrolowania ich zawartości. W stosunku do towarów w przesyłkach które na podstawie informacji przekazanych przez nadawców za pośrednictwem przedsiębiorstw zajmujących się organizacja wysyłek w krajach nadawców i których zawartość wskutek weryfikacji wskazuje na możliwość korzystania ze zwolnienia z przywozowych należności celnych podatkowych na podstawie właściwych przepisów, dokonywane jest przez Stronę zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu.

Zgłoszenie o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu tych przesyłek dokonywane jest w ramach tzw. zbiorczego zgłoszenia celnego kurierskiego przeznaczonego dla operatorów uprawnionych do wykonywania działalności pocztowej, innych niż operator wyznaczony (obecnie P.P.) - na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498).

Instrukcja wypełniania zgłoszeń celnych przygotowana przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów, w przypadku wypełniania zbiorczego zgłoszenia celnego kurierskiego przewiduje szczególne zasady postępowania. Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku, gdy zgłaszający nie jest w stanie wprowadzić danych poszczególnych odbiorców, wówczas zgodnie z instrukcjami w Polu 8 "Odbiorca" należy wskazać dane polskiego operatora kurierskiego wraz z kodem informacji dodatkowej "Różni – 00200", W związku z powyższym, z uwagi na dużą liczbę poszczególnych przesyłek objętych zbiorczym zgłoszeniem kurierskim w zgłoszeniu celnym w polu Odbiorca jako odbiorca przesyłek wskazana jest Strona wraz z kodem "Różni – 00200".

Do wskazanego zgłoszenia celnego załączane jest zestawienie (specyfikacja) zawierająca dane odnoszące się do poszczególnych pól zgłoszenia celnego, w szczególności Pola 2 "Nadawca/Eksporter". Pola 8 "Odbiorca", Pola 31 "Opakowania i opis towaru" Zestawienie/specyfikacja w szczególności zawiera dane adresowe poszczególnych nadawców i odbiorców przesyłek - osób fizycznych oraz informację o zawartości poszczególnych przesyłek. Fakt załączenia takiego zestawienia do zgłoszenia celnego ujawniany jest, zgodnie z instrukcją przygotowaną przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów, w polu 44 zgłoszenia celnego poprzez wskazanie kodu 3DK6 - dokumenty załączane do zbiorczego zgłoszenia celnego składanego przez operatorów kurierskich.

W polu 14 "Zgłaszający" wskazana jest Strona wraz z kodem statusu przedstawiciela "2" oznaczającym przedstawicielstwo bezpośrednie w rozumieniu art. 18 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 2013.269.1., dalej: "u.k.c.").

Obecnie Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działania także w formie przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu art. 18 ust. 1 u.k.c., tak aby występować przed organami celnymi i dokonywać formalności celnych na rzecz osób fizycznych będących odbiorcami przesyłek we własnym imieniu.

W przypadku, gdy z informacji uzyskanych przez Stronę lub w wyniku skontrolowania przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej zawartość przesyłki budzi wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia z przywozowych należności celnych i podatkowych, w szczególności jej niehandlowego charakteru bądź wysokości zadeklarowanej wartości, odprawa celna w stosunku do towarów zawartych w takiej przesyłce dokonywana jest indywidualnie z wykorzystaniem standardowego zgłoszenia celnego (tj. bez zastosowania zbiorczego zgłoszenia celnego kurierskiego). Dla takich przesyłek, po uzyskaniu przez Wnioskodawcę odpowiednich informacji, w zgłoszeniu celnym w Polu 2 "Odbiorca" jako odbiorcę wykazuje się nie Stronę jako operatora kurierskiego, ale pojedynczego, finalnego odbiorcę konkretnej przesyłki. W takim przypadku Wnioskodawca działając jako przedstawiciel bezpośredni lub pośredni dokonuje odpraw celnych na rzecz reprezentowanej osoby fizycznej będącej odbiorcą przesyłki. Po dokonaniu odprawy i dopuszczeniu do obrotu, przesyłki są dalej transportowane do indywidualnych odbiorców - osób fizycznych zlokalizowanych w Polsce lub w innych krajach UE.

Wnioskodawca podał, że przedmiotem niniejszego zapytania objęte są jedynie konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu w Polsce przesyłek, które spełniają łącznie następujące warunki:

- przesyłki wysyłane są od nadawców - osób fizycznych z krajów trzecich spoza Unii Europejskiej (np. Stany Zjednoczone, Kanada, itd.),

- przesyłki przeznaczone są dla indywidualnych odbiorców, osób fizycznych w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej (np. Litwa, Rumunia, Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne),

- ilość i rodzaj towarów zawartych w przesyłce nie wskazują na ich handlowy charakter,

- odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki,

- przesyłki mają charakter okazjonalny,

- łączna wartość towarów w przesyłkach nie przekracza kwoty odpowiadającej równowartości 45 euro, towary w przesyłkach nie przekraczają ilości i limitów o których mowa w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 u.p.t.u. (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1), pkt 2) i pkt) 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.) w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym?

Zdaniem Strony, dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej w państwie członkowskim innym niż Polska będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 u.p.t.u. (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1), pkt 2) i pkt) 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.), w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

DKIS wskazał, że w analizowanym przypadku dla dokonywanego w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej do osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania.

DKIS wywiódł, że towary, których import jest dokonywany w Polsce są wysyłane w przesyłce przez osobę fizyczną dla osoby fizycznej a przy tym spełnione są warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia wskazane w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Wskazano jednak, że zwolnienie, o którym mowa w art. 52 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie gdy osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce przebywa na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. DKIS uznał, że w przedmiotowej sprawie osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska (np. Litwa, Rumunia, Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne). W konsekwencji nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym DKIS przyjął, że dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 u.p.t.u.

Wedle DKIS, art. 52 u.p.t.u. nie zawęża zakresu zwolnienia implementowanego art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 52 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że zwrot przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju należy interpretować jako obejmujący swoim zakresem znaczeniowym jedynie osoby fizyczne przebywające na terytorium Polski, podczas gdy zwrot ten (a zatem również przepis art. 52 ust. 1 u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on swoim zakresem osoby fizyczne przebywające także na terytorium dowolnego państwa członkowskiego UE;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez niezastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r. poz. 949 z późn. zm.) oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C 202) w związku z art. 52 ust. 1 u.p.t.u., art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112"), motywem (3) Preambuły oraz art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz. Urz. UE L 286 z 17 października 2006 r. z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 79"). W ocenie Strony w zaskarżonej interpretacji na podstawie nieprawidłowej wykładni przepisów unijnych (przytoczonych w tym punkcie skargi) przyjęto, że art. 52 ust. 1 u.p.t.u. stanowi właściwą implementację przepisów art. 143 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 1 ust. 1 Dyrektywy 79, co miało uchybić zasadzie prymatu prawa unijnego nad polskim prawem krajowym;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 143 lit. b Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust 1 Dyrektywy 79 oraz pkt 3 Preambuły do Dyrektywy 79 polegającym na ich niezastosowaniu w sprawie podczas gdy powinny być one zastosowane, a w konsekwencji uznaniu, iż w przypadku importu towarów o charakterze niehandlowym umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej do osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Rzeczpospolita Polska zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania w sytuacji objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (importu) w Polsce;

4) błędną wykładnię art. 143 lit. b Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust 1 Dyrektywy 79, polegającej na uznaniu, iż użyty zwrot "osoba prywatna w państwie członkowskim" należy interpretować jako osobę prywatną w państwie członkowskim, w którym następuje przywóz, tj. rozpoznanie importu towaru podczas, gdy zwrot ten należy interpretować w ten sposób, że oznacza on każdą osobę prywatną w dowolnym państwie członkowskim UE;

5) błędną wykładnię art. 1 ust 1 Dyrektywy 2006/79 w związku z art. 143 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 25 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, polegającej na uznaniu, iż użyty zwrot "osoba prywatna w państwie członkowskim" należy interpretować jako osobę prywatną w państwie członkowskim, w którym następuje przywóz, tj. rozpoznanie importu towaru podczas, gdy zwrot ten należy interpretować w ten sposób, że oznacza on każdą osobę prywatną w dowolnym państwie członkowskim UE.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół interpretacji art. 52 u.p.t.u. w przedmiocie zwolnienia obejmującego import towarów w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego gdzie limit wartości wynosi 45 EURO, a właściwie czy ustawodawca polski dokonał prawidłowej implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji prawnych zawartych w treści art. 143 lit. b Dyrektywy 112 oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 79.

Wedle organu zwolnienie, o którym mowa w art. 52 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie gdy osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce "przebywa na terytorium kraju", tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast kwestie tą odmiennie interpretuje Skarżąca, wskazując, że użyty w Dyrektywie 112 zwrot "osoba prywatna w państwie członkowskim" należy rozumieć jako każdą osobę prywatną w dowolnym państwie członkowskim UE.

Sąd przyznał rację w tym sporze organowi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy 112 w zakresie art. 143 lit. b do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. [...], C-236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

Zdaniem Sądu możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, zatem przepisy dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane (w przypadku prawidłowej implementacji), bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z dyrektywą w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, które miało polegać na uznaniu przez organ, że wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy – zdaniem Skarżącej – nie zastosowano zasady prymatu prawa unijnego. Przypomnieć należy, że art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Konstytucyjna zasada pierwszeństwa prawa unijnego wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę, ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego nie wynika wyższość hierarchiczna tego prawa nad Konstytucją RP. A zatem zasada pierwszeństwa prawa unijnego ma zastosowanie w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego a przepisem unijnym, określa więc pierwszeństwo w stosowaniu norm. Jednak nawet istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego.

Przechodząc do meritum wskazać, należy że zgodnie z treścią art. 52 u.p.t.u. przepisu: "Zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 2 towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1. ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe;

2. odbiorca nie jest zobowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem paczki;

3. przesyłki maja charakter okazjonalny."

Zwolnienie obejmuje również import towarów według norm z art. 52 ust. 2 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że jest to zwolnienie i nie można, tak jak Strona, dokonywać interpretacji rozszerzającej wskazanego przepisu, skoro to jest wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania. Zaznaczyć należy, że zwolnienie to dotyczy tylko przesyłek od osób fizycznych wysyłanych do osób fizycznych i tylko wtedy, gdy zostaną spełnione dodatkowe warunki z art. 52 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. W myśl art. 2 pkt 4 u.p.t.u. przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast art. 2 pkt 5 tej ustawy stanowi, że przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3. Kontynuując wskazywanie przepisów trzeba podać, że towarami, według art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 2 pkt 7 tej ustawy, przez import towarów, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast stosownie do treści art. 26a ust. 1 ww. ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%. Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust 1. Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnione od podatku.

Sąd uznał, że interpretacja strony Skarżącej ww. przepisu art. 52 u.p.t.u. prowadzi w istocie do jego interpretacji rozszerzającej, co jest niedopuszczalne, bowiem wszelkie ulgi i zwolnienia należy bowiem interpretować ściśle, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie ich powinno być realizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące zwolnień nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Na tym tle należy powtórzyć, że zgodnie z art. 52 ust. u.p.t.u., zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 2, towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe;

2) odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki;

3) przesyłki mają charakter okazjonalny.

Na podstawie art. 52 ust. 2 ww. ustawy, towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku w ramach następujących norm:

1) napoje alkoholowe: a) napoje powstałe w wyniku destylacji i wyroby spirytusowe o mocy objętościowej alkoholu powyżej 22%, alkohol etylowy nieskażony o mocy objętościowej alkoholu wynoszącej 80% i więcej - 1 litr lub; b) napoje otrzymywane w wyniku destylacji i wyroby spirytusowe, aperitify na bazie wina lub alkoholu, tafia, sake lub podobne napoje o mocy objętościowej alkoholu nieprzekraczającej 22%, wina musujące, wina wzmacniane - 1 litr lub; c) wina inne niż musujące - 2 litry;

2) tytoń i wyroby tytoniowe: a) papierosy - 50 sztuk lub b) cygaretki (cygara o ciężarze nie większym niż 3 g) - 25 sztuk, lub c) cygara - 10 sztuk, lub d) tytoń do palenia - 50 g;

3) perfumy - 50 g lub wody toaletowe - 0,25 1;

4) kawa - 500 g lub ekstrakty i esencje kawy - 200 g;

5) herbata - 100 g lub ekstrakty i esencje herbaty - 40 g;

Z art. 52 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że zwolnienia od podatku, o których mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli wartość przesyłki nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro.

Na marginesie stwierdzić należy, że art. 81 u.p.t.u. wprowadza zasadę, zgodnie z którą wszystkie zwolnienia, o których mowa w art. 47–80 u.p.t.u. (a więc również będącego przedmiotem niniejszej sprawy), mogą być stosowane tylko w przypadku, gdy import towarów wymienionych w tych artykułach podlega zwolnieniu z cła.

Skład orzekający wskazuje, że przytoczony wyżej art. 52 u.p.t.u. jest implementacją do polskiego porządku prawnego regulacji prawnych zawartych w treści art. 143 lit. b Dyrektywy 112 oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 79

Z art. 143 lit. b Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie zwalniają ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE. W treści art. 5 pkt 2 Dyrektywy 112 ustawodawca unijny wskazał, że do celów niniejszej dyrektywy "państwo członkowskie" i "terytorium państwa członkowskiego" oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy. W świetle art. 5 pkt 4 Dyrektywy 112, do celów tej dyrektywy "państwo trzecie" oznacza wszystkie państwa lub terytoria, do których nie ma zastosowania traktat. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 Dyrektywy 79, przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.

Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z dyspozycją wyrażoną

w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 79 do celów ust. 1, "małe partie o charakterze niehandlowym" to przesyłki, które:

a) mają charakter okazjonalny;

b) składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych;

c) składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR;

d) są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w procesie stosowania prawa organ dokonuje interpretacji norm prawnych zawartych w ustawach i rozporządzeniach za pomocą rożnych wykładni. W przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej. Zatem organ dokonując interpretacji kieruje się intencją precyzyjnego wyjaśnienia wszystkich zagadnień, nie omijając przy tym żadnej części wypowiedzi prawnej. Z tego wynika przekonanie, że ustawodawca racjonalnie użył takich, a nie innych określeń. W sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków sprzecznych z celem ustawodawcy zastosowanie mają pozostałe wykładnie. Trzeba zaznaczyć, że zasada prymatu wykładni językowej była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4229/06, uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt EPS 4/98).

Sąd stwierdza, że z analizy art. 52 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu podlega import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej przez osobę fizyczną dla osoby fizycznej. Przy czym zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, gdy wysyłane w przesyłce towary z terytorium państwa trzeciego przeznaczone są dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju. Z kolei odbiorca w związku z otrzymaniem przesyłki nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy. Przesyłki te muszą mieć charakter okazjonalny, a więc ilość i rodzaj towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe a z kolei wartość przesyłki nie może przekraczać kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro. Natomiast w przypadku towarów w postaci napoi alkoholowych, tytoniu i wyrobów tytoniowych, perfum, kawy lub ekstraktu i esencji kawy oraz herbaty towary te są zwolnione od podatku w ramach norm określonych w art. 52 ust. 2 tej ustawy.

W Dyrektywie 79 zwolnieniem od podatku objęty został przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim. Przy czym wskazano, że "małe partie o charakterze niehandlowym" to przesyłki, które mają charakter okazjonalny, składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych, składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR oraz są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty. Ustawodawca unijny w art. 143 lit. b Dyrektywy 112 odnosząc się do zwolnienia od podatku w zakresie importu towarów wskazał na państwo członkowskie, a nie na Wspólnotę jako terytorium wszystkich jej państw członkowskich. Z kolei zawarte w definicji "państwa członkowskiego" (art. 5 pkt 2 Dyrektywy 112) sformułowanie "terytorium każdego państwa członkowskiego" nie stanowi w tym przypadku obszar Wspólnoty, lecz każde państwo członkowskie z osobna.

W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że zarówno z regulacji krajowych jak i z unijnych wynika, że zwolnieniem od podatku są objęte przesyłki na rzecz osób przebywających w danym państwie członkowskim a nie na terytorium Wspólnoty (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 października 2019 r., sygn.. akt I SA/Bd 487/19, CBOSA). Sąd podziela tezy zawarte w tym orzeczeniu i uznaje je za swoje.

Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca unijny chciał zwolnić od podatku przesyłki na rzecz osób fizycznych przebywających w którymkolwiek z państw członkowskich Wspólnoty, nie używałby terminu "państwa członkowskiego" lecz "Wspólnoty", jak to uczynił wprost w treści art. 27 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L Nr 105 s. 1). Należy uznać zatem, że zwrot "państwa członkowskiego" nie posiada tej samej konotacji co "Wspólnota".

Powyższe potwierdza również fakt, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym (na co słusznie powoływała się Skarżąca), co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji "terytorium państwa członkowskiego", lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Zatem zakres terytorialny stosowania Dyrektywy 112 jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw.

W ocenie Sądu, przyjęta przez Skarżącą wykładania zarówno art. 52 u.p.t.u. jak i art. 143 lit. b Dyrektywy 112 ma charakter rozszerzający, wychodzący poza ramy treści normy prawnej zawartej w ww. przepisach.

Ustawodawca krajowy w art. 52 u.p.t.u. prawidłowo zatem dokonał implementacji art. 143 lit. b Dyrektywy 112 oraz postanowień zawartej w tym przepisie Dyrektywy 79. Dokonana przez organ interpretacja art. 52 powołanej ustawy, z którego wynika, że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce przebywa na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest – jak stwierdza Skarżąca – niezgodna z art. 143 lit. b Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 Dyrektywy 79. Należy bowiem zauważyć, że skoro przywóz towarów pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego przeznaczonych do osoby prywatnej w państwie członkowskim podlega zwolnieniu od podatku to przywóz ten powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim, w którym następuje przywóz, tj. rozpoznanie importu towarów. Na marginesie należy poczynić uwagę, że

polski ustawodawca nie ma możliwości dokonywać zwolnienia które swoim zakresem objęłoby terytorium innego państwa członkowskiego. Wynika to z zasadny terytorialności tegoż podatku. Ma to swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów.

Zatem mając na uwadze treść art. 52 powołanej ustawy oraz art. 143 lit. b Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 Dyrektywy 79 w kontekście miejsca opodatkowania importu towarów należy stwierdzić, że ustawodawca wskazując w treści art. 52 u.p.t.u., że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary powinna przebywać na terytorium Polski nie zawęża zakresu implementowanego zwolnienia. Zarówno z art. 143 lit. b Dyrektywy 112 jak i z art. 52 ww. ustawy wynika, że przywóz powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim przywozu towarów.

Powyższe – zdaniem Sądu – nie stoi w sprzeczności również z celowościową, funkcjonalną oraz literalną wykładnią przepisów prawa wspólnotowego, a także z prounijną wykładnią art. 52 ustawy czy też w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na którą to zasadę powołuje się Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równego traktowania obywateli UE to wskazać należy, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia osoba musi jedynie przebywać na terytorium kraju gdzie ma miejsce import towarów. Tym samym zwolnieniu podlegają towary umieszczone w przesyłce przeznaczone do osoby fizycznej, którą może być każdy obywatel UE pod warunkiem, że osoba ta będzie przebywała na terytorium kraju, gdzie ma miejsce import towarów. Wobec powyższego, skoro przywóz towarów następuje na terytorium Polski (a więc na terytorium kraju w którym rozpoznawany jest import towarów) osoba fizyczna, dla której dokonywany jest ten przywóz powinna przebywać w Polsce. Zatem tylko w przypadku, gdy import towarów jest dokonywany w Polsce, a osoba fizyczna, dla której przeznaczone są te towary przebywa na jego terytorium i przy tym zostaną spełnione warunki wskazane w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 2 i 3 tegoż artykułu, zwolnienie, o którym mowa w art. 52 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie.

W związku z powyższym nie można stwierdzić, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył wskazane w skardze przepisy u.p.t.u. jak i Dyrektywy 112.

Reasumując, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.