Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 49/17 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Po 49/17 oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.

WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka [...] marca 2015 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UC) o odszkodowanie z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego za listopad 2009 r. Naczelnik UC postanowieniem z [...] maja 2015 r., działając na podstawie art. 171 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.o.), zwrócił spółce podanie wskazując, że do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego, a do rozpatrywania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne.

Spółka 19 maja 2015 r., powołując się na art. 213 § 1 o.p., wniosła o uzupełnienie uzasadnienia postanowienia wskazując, że jej pismo było przedsądowym wezwaniem do zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, a organ nie przedstawił podstawy prawnej odmowy jego wykonania, czym naruszył art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., odmówił uzupełnienia postanowienia z [...] maja 2015 r., które na skutek zażalenia spółki, Dyrektor IC postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy.

Spółka w piśmie z [...] marca 2016 r. wskazała, że postanowienie Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. jest z mocy prawa nieważne, jako że brak jest podstawy prawnej, która obejmowałaby produkty, do których rozstrzygnięcie to się odnosi, a która nakładałaby na nie podatek akcyzowy.

Dyrektor IC postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, Dyrektor IC postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. nie było dotknięte wadą powodującą konieczność stwierdzenie jego nieważności w myśl art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. W postanowieniu tym Naczelnik UC, działając na podstawie art. 213 § 5 o.p., odmówił uzupełnienia postanowienia z [...] maja 2015 r. o zwrocie podania strony żalącej się. Przy czym dodał, że podstawą do orzekania nie były przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), a zatem nie mogło dojść do ich rażącego naruszenia.

Zaskarżonym wyrokiem WSA – w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku WSA przypomniał, że spółka wystąpiła do Dyrektora IC z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r., którym odmówiono uzupełnienia postanowienia Naczelnika UC z [...] maja 2015 r. o zwrocie podania spółce w sprawie o odszkodowanie. W związku z tym WSA stwierdził, że bezzasadny jest zarzut spółki, iż zainicjowane przez nią w ten sposób postępowanie nie powinno być prowadzone w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej. Skoro postanowienie Naczelnika UC, którego stwierdzenia nieważności skarżąca się domaga, wydane zostało w oparciu o przepisy tej ustawy, jako rozstrzygające kwestię wynikłą w ramach uregulowanej tam procedury, organ podatkowy zobligowany był do niej sięgnąć, bowiem jedynie Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których postanowienie takie może być wzruszone (art. 128 o.p.). To właśnie ta ustawa nakazuje do postanowień, na które przysługuje zażalenie – jak postanowienie o odmowie uzupełnienia postanowienia (art. 213 § 5 w zw. z art. 219 o.p.) – stosować tryb stwierdzenia nieważności przewidziany w art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej (por. art. 219 o.p.).

WSA wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności postanowienia – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia postanowień ostatecznych – jest wyjątkiem od zasady trwałości takich postanowień, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Sens tej zasady sprowadza się, do respektowania powagi tego, co zostało już w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonej przesłanki wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego całościowego rozpoznania kwestii, która była pierwotnie przedmiotem rozstrzygania organu podatkowego w ów ostatecznym postanowieniu. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

WSA podkreślił, że spółka od samego początku doszukuje się kwalifikowanej wady postanowienia Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. w przepisach prawa materialnego, tj. przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko spółki nie jest trafne z dwóch przyczyn. Po pierwsze, postanowienie to nie zostało wydane w oparciu o przepisy wskazanej ustawy podatkowej, jako że rozstrzyga ono wyłącznie kwestię procesową, tj. kwestię uzupełnienia uprzednio wydanego wobec skarżącej postanowienia Naczelnika UC z [...] maja 2015 r. (art. 213 o.p.). Po drugie, postanowienie Naczelnika UC z [...] maja 2015 r., o którego uzupełnienie wnosiła spółka, odnosiło się jedynie do kwestii procesowej – zwrotu podania (art. 171 § 3 o.p.) – przez co w ogóle należy wykluczyć sytuację, w której jego ewentualne uzupełnienie wymagałoby sięgnięcia do przepisów ustawy o podatku akcyzowych. WSA dodał, że żadne z powyższych postanowień nie rozstrzyga zwłaszcza o zobowiązaniu podatkowym spółki w podatku akcyzowym.

WSA stwierdził zatem, że skoro wydając postanowienie z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik UC w żaden sposób nie stosował przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stawiana przez spółkę teza, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisów tej ustawy, w tym naruszenia o kwalifikowanym charakterze (art. 247 § 1 o.p.), jest chybiona.

WSA zgodził się z Dyrektorem IC, że postanowienie Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. nie jest dotknięte ani wadą z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., a więc nie zostało wydane bez podstawy prawnej, ani wadą z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. WSA dodał, że podstawę prawną tego postanowienia stanowił art. 213 § 5 w zw. z art. 219 o.p. i żaden z tych przepisów nie został przez organ rażąco naruszony. Ponadto WSA nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora IC przepisów art. 121, art. 125 oraz art. 217 o.p., ponieważ organ ustosunkował się do wszelkich istotnych dla rozpoznania kontrolowanej sprawy twierdzeń spółki. Nie było natomiast podstaw do tego aby organ ten odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Z tych samych przyczyn WSA nie odniósł się do zarzutów dotyczących ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa:

1. materialnego art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zakresie jakim do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby akcyzowe jak i inne niż wyroby akcyzowe, co w świetle dyrektywy 2008/118 należy uznać za sprzeczne z wyżej wymienioną dyrektywą;

2. procesowego art. 247 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie przez WSA faktu, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem tego przepisu, w sytuacji gdy postanowienie Naczelnika UC z [...] maja 2015 r. zapadło z naruszeniem tego przepisu, albowiem organ ten błędnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora IC z [...] czerwca 2015 r., mimo że decyzja ta zapadła z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p., gdyż brak było podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji, z uwagi na fakt, że brak było podstaw do zwrócenia podania stronie albowiem, w świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., winna ona otrzymać zwrot nadpłaty podatku akcyzowego;

3. procesowego art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie przez WSA faktu, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem tego przepisu, w sytuacji gdy postanowienie Naczelnika UC z [...] maja 2015 r. zapadło z naruszeniem tego przepisu, albowiem organ ten błędnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora IC z [...] czerwca 2015 r., mimo że decyzja ta zapadła z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p., gdyż brak było podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, z uwagi na fakt, że zapadła ona z rażącym naruszeniem prawa albowiem, w świetle art. 86 ust. 1 pkt 3 u.p.a., winna on otrzymać zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Z uwagi na powyższe zarzuty spółka wniosła o: zmianę wyroku WSA w ten sposób, że NSA stwierdzi nieważność postanowienia Dyrektora IC z [...] grudnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i wyznaczenie przez NSA, rozprawy w niniejszej sprawie.

Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów środka odwoławczego, niezbędnym jest przypomnienie kilku zasad dotyczących konstruowania skargi kasacyjnej i reguł ich badania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że skarga kasacyjna, jako środek odwoławczy od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku bądź postanowienia kończącego postępowanie, jest sformalizowanym środkiem prawnym, dlatego ustawodawca wprowadził w art. 175 p.p.s.a., przymus sporządzenia tego środka przez osoby dysponujące fachową wiedzą prawniczą, co ma zapewnić odpowiedni poziom skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna oprócz wymagań przepisanych dla pisma w postępowaniu sądowym powinna dodatkowo zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. z wyraźnym określeniem przepisów w ramach zgłoszonej podstawy, które zdaniem sporządzającego skargę zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny wydający zaskarżone orzeczenie. Stosownie do powołanego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych z rozwinięciem zarzutów i przedstawieniem rzeczowej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ma niezwykle istotne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest, zatem precyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w tak zakreślonych granicach ustosunkowanie się do ich zasadności (postanowienie NSA z 17 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1659/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższych warunków skarga kasacyjna nie spełnia.

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzuconych przepisów, tj. art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z odpowiednimi postawami kasacyjnymi ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija najistotniejszą okoliczność w sprawie, że przedmiotem sądowej kontroli WSA było postanowienie Dyrektor IC z [...] sierpnia 2016 r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. z przyczyn wyłącznie formalnych. Przyczyny te w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wyraźnie i prawidłowo wytłumaczył. Wynika z nich, że wniosek spółki do Dyrektora IC dotyczył stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r., którym odmówiono uzupełnienia postanowienia Naczelnika UC z [...] maja 2015 r. o zwrocie podania spółce w sprawie o odszkodowanie. Tak więc postanowienie to w ogóle nie dotyczyło przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako że rozstrzygało ono wyłącznie kwestię procesową, tj. zagadnienie uzupełnienia uprzednio wydanego wobec spółki postanowienia Naczelnika UC z [...] maja 2015 r. (art. 213 o.p.). Po drugie, postanowienie Naczelnika UC z [...] maja 2015 r., o którego uzupełnienie wnosiła spółka, odnosiło się jedynie do kwestii procesowej – zwrotu podania (art. 171 § 3 o.p.) – przez co także wyklucza się jego uzupełnienie o przepisu ustawy o podatku akcyzowych. Tak więc żadne z wydanych postanowień nie rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spółki w podatku akcyzowym. Innymi słowy skoro organy podatkowe w wydanych postanowieniach w ogóle nie zajmowały się kwestiami materialnymi związanymi z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, nie mógł okazać się trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W konsekwencji powyższego za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wynika to z tego, że skarżąca kasacyjnie powinna w ramach takiego naruszenie wskazać, które to przepisy zostały wyłożone przez sąd bądź niewłaściwe zastosowane w sposób rażąco naruszający prawo. Przy czym musiałby być to przepisy, które były w rozpoznawanej sprawie zastosowane. Jak wyżej wyjaśniono, wskazywane przez skarżącą kasacyjnie przepisy art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a., nie były przedmiotem rozważań ani organów podatkowych ani WSA w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis ten dotyczy przesłanki nieważności, która zaistniałby w sytuacji, gdyby organ orzekający w sprawie rozstrzygnąłby sprawę z naruszeniem własnej właściwości (rzeczowej, miejscowej, funkcjonalnej czy delegacyjną). Bowiem organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania i orzekania w sprawie. Skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła, dlaczego uważa, że WSA naruszył ten przepis z przytoczonych powodów. Zaś nawiązanie skarżącej kasacyjnie do kwestii materialnej związanej ze stosowaniem przepisu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tak jak wyżej tłumaczono, nie jest w ogóle przedmiotem rozstrzygania i kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawy.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.