I SA/Gl 770/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-28	
Data wpływu	2025-06-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Anna Rotter
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/124/2025/3379 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Spółka Q sp. z o.o. w R. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 11 kwietnia 2025 r., nr SKO.FP/41.4/124/2025/3379 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2024.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca na podstawie aktów notarialnych z 23 stycznia 2023 r. nabyła:

a) lokal mieszkalny położony w K. przy ulicy [...], o powierzchni 34,50 m2, objęty księgą wieczystą [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 63/10000 części w nieruchomości gruntowej wspólnej, objęty księgą wieczystą [...], tj. 11,46 m2;

b) lokal mieszkalny położony w K. przy ulicy [...], o powierzchni 86,5 m2, objęty księgą wieczystą [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 159/10000 części w nieruchomości gruntowej wspólnej, objęty księgą wieczystą [...], tj. 28,92 m2;

c) udział 2/43 w lokalu niemieszkalnym garażu wielostanowiskowym, objętym księgą wieczystą [...], położonym w K. przy ulicy [...] (boks garażowy numer [...]) o powierzchni 46,94 m2, z własnością którego związany jest udział wynoszący 1853/10000 części w nieruchomości gruntowej wspólnej, objęty księgą wieczystą [...], tj. 15,68 m2.

23 lipca 2024 r. do Prezydenta Miasta K. (organu pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja skarżącej na podatek od nieruchomości za rok 2024, w której spółka wykazała do opodatkowania wynikające, z ww. aktów notarialnych, powierzchnie lokali mieszkalnych i udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym (łącznie 167,94 m2), a także wyliczony dla tych lokali udział w nieruchomości wspólnej, tj. w działce nr [...] (56,05 m2). W deklaracji spółka do opodatkowania dla lokali mieszkalnych i udziału w lokalu niemieszkalnym przyjęła stawki właściwe dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (33,10 zł), a dla udziałów w gruncie stawkę właściwą dla gruntów pozostałych (0,71 zł).

12 sierpnia 2024 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której, w odniesieniu do lokali mieszkalnych i udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, zastosowała stawkę podatku dla budynków mieszkalnych.

W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła zawarte 20 stycznia 2024 r. umowy najmu obu lokali. Wynika z nich, że umowy zostały zawarte na czas nieokreślony, a przedmiot najmu może być przez najemcę wykorzystywany wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych.

2.2. Prezydent Miasta decyzją z 7 stycznia 2025 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości 2 055 zł.

Za styczeń organ opodatkował dwa lokale mieszkalne oraz lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy (łączna powierzchnia użytkowa 167,94 m2) jako budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjął w tym zakresie stawkę podatkową w wysokości 33,10 zł od 1m2 powierzchni użytkowej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

Natomiast za okres od lutego do grudnia organ opodatkował:

a) dwa lokale mieszkalne (o łącznej powierzchni użytkowej 121 m2), jako części budynku mieszkalnego, przyjmując w tym zakresie stawkę podatkową w wysokości 1,15 zł od 1m2 powierzchni użytkowej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.;

b) lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy (o powierzchni użytkowej 46,94 m2), jako część budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjmując w tym zakresie stawkę podatkową w wysokości 33,10 zł od 1m2 powierzchni użytkowej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Ponadto, za okres 12 miesięcy, w związku z dysponowaniem przez spółkę udziałem w gruncie (nieruchomość wspólna), organ do opodatkowania przyjął grunt, jako tzw. grunty pozostałe o powierzchni 56,06 m2, stosując stawkę podatkową w wysokości 0,71 zł od 1m2 powierzchni, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

2.3. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec garażu wielostanowiskowego o powierzchni 46,94 m2, zlokalizowanego na kondygnacji podziemnej budynku, stawki podatku właściwej dla budynków związanych prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 6 ust. 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie za styczeń 2024 r. dla lokali mieszkalnych stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez pominięcie istotnych dla niniejszej sprawy dyrektyw wykładni relewantnych przepisów prawnych wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a przez to naruszenie zasad praworządności, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.4. Kolegium wymienioną na wstępie decyzją z 11 kwietnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

Organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania pozostających w posiadaniu spółki przedmiotów opodatkowania w zakresie budynków lub ich części (lokali mieszkalnych oraz udziału w garażu wielostanowiskowym).

Zauważył, że lokale mieszkalne – począwszy od lutego 2024 r. (zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) – można uznać za zajęte na cele mieszkalne, gdyż zostało to udokumentowane przez spółkę dwiema umowami najmu z 20 stycznia 2024 r. W tym zakresie znajduje zastosowanie stawka podatkowa jak dla budynków mieszkalnych lub ich części, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 (powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże, odwołując się do uzasadnienia powołanej uchwały NSA, Kolegium podniosło, że lokale mieszkalne w styczniu 2024 r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co przesądza o ich opodatkowaniu za ten miesiąc według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Wniosek ten Kolegium wywiodło z następujących okoliczności: spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) wynika, że przedmiotem jej działalności jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, a dodatkowym m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; spółka nie prowadzi obok typowej działalności gospodarczej innej działalności (np. rolniczej, fundacyjnej); spółka oświadczyła, że dla celów prowadzenia ksiąg rachunkowych przedmiotowe nieruchomości są klasyfikowane jako środki trwałe; wyjaśniła także, że koszty czynszu związanego z dwoma lokalami mieszkalnymi są ponoszone przez spółkę i zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych; wysokość czynszu opłacanego przez spółkę stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia płatnego przez najemców lokali na rzecz spółki na podstawie zawartych umów najmu; przedmiotowe lokale zostały nabyte w ramach przedmiotu działalności podatnika; nabywanie i oferowanie do dalszej odsprzedaży nieruchomości stanowi również przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium o zajęciu lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą również podejmowane przez spółkę czynności mające na celu przystosowanie lokali do wynajmu od 20 stycznia 2024 r. Prace polegające na przeprowadzeniu remontu, adaptacji czy modernizacji budynku (lokalu) stanowią bowiem naturalny i niekiedy konieczny element działalności gospodarczej. Skoro spółka nabyła lokale w celu ich dalszego wynajęcia, to decyzja o konieczności ich przystosowania do wynajmu stanowiła w istocie element realizacji określonego zamierzenia gospodarczego.

Natomiast w odniesieniu do lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego organ drugiej instancji podniósł, że w świetle przedłożonych przez spółkę umów najmu udział w tym garażu nie jest przedmiotem najmu. Zatem nie ma możliwości zastosowania wobec tego przedmiotu opodatkowania stawki podatku przewidzianej do budynków mieszkalnych lub ich części.

Kolegium dodało, że w świetle powyższych wyjaśnień bez znaczenia pozostaje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu – oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19, OTK-A 2023/88 – zgodnie z którym nie jest możliwe uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze. Kolegium podniosło w tej materii, że zastosowanie przez organ pierwszej instancji stawki podatku przewidzianej dla działalności gospodarczej nie wynika z uznania wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze bądź z jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, o czym stanowi powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wynika z ustalenia przez organ, że przedmiotowy udział w garażu wielostanowiskowym jest zajęty na prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą. Nabywanie i oferowanie do dalszej odsprzedaży nieruchomości stanowi bowiem przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

2.5. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz b) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec garażu wielostanowiskowego o powierzchni 46,94 m2 zlokalizowanego na kondygnacji podziemnej budynku, stawki podatku właściwej dla budynków związanych prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 6 ust. 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz b) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie za okres stycznia 2024 r. dla lokali mieszkalnych stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, brak szczegółowej analizy sposobu wykorzystywania miejsc postojowych w garażu podziemnym, a także selektywną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na potwierdzenie z góry założonej tezy;

4) art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo przyjęcia całkowicie odmiennych podstaw co do opodatkowania miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, a także przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie sposobu korzystania z tych miejsc;

5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie istotnych dla niniejszej sprawy dyrektyw wykładni relewantnych przepisów prawnych wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a przez to naruszenie zasady praworządności, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o: 1) przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi kopii umów najmu miejsc postojowych w garażu podziemnym; 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka zaakcentowała, że organy nienależycie wyjaśniły kwestię opodatkowania udziału w podziemnym garażu wielostanowiskowym. Nie wezwały spółki do udzielenia wyjaśnień co do sposobu wykorzystywania miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. Nie ustalono, czy garaże są zajęte przez najemców lokali mieszkalnych na zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. W celu uzupełnienia tych braków postępowania dowodowego do skargi zostały załączone kopie umów najmu przedmiotowych miejsc postojowych. Ich treść potwierdza, że miejsca te są wykorzystywane przez najemców lokali mieszkalnych na zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu przechowywania pojazdów.

Skarżąca podniosła również, że stanowisko organu co do opodatkowania udziału w podziemnym garażu wielostanowiskowym jest sprzeczne z linią orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19.

Odnosząc się do kwestii zastosowania za styczeń 2024 r. wobec lokali mieszkalnych stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła błędną kwalifikację dokonaną w decyzji organu pierwszej instancji, polegającą na zaliczeniu lokalu mieszkalnego do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostając w oczywistej sprzeczności z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Ponadto, mając na uwadze kwalifikację przyjętą przez Kolegium, spółka zauważyła, że zgodnie z uchwałą NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151, ze zm. – dalej: p.g.k.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem spółki, w niniejszej sprawie nie zachodzą opisane w uzasadnieniu tej uchwały sytuacje uzasadniające zakwalifikowanie lokali mieszkalnych jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przed podpisaniem umów najmu. Skarżąca wskazała, że lokale od momentu ich nabycia były przeznaczone przez spółkę do najmu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Fakt zawarcia stosownych umów najmu w styczniu 2024 r. wynikał z konieczności przystosowania lokali do wynajmu. Lokale nigdy nie stanowiły pustostanów ani nie były traktowane przez spółkę jako towar handlowy, bądź forma długoterminowej lokaty kapitału (co wynika również z ich kwalifikacji jako środków trwałych).

2.6. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga okazała się uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty i zawarte w niej argumenty Sąd uznaje za skuteczne.

4. Spór dotyczy dwóch aspektów sprawy. Po pierwsze, opodatkowania udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, zlokalizowanym na kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego (dalej: garaż), w okresie od stycznia do grudnia 2024 r. W ocenie organów w tym zakresie należało zastosować stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Skarżąca domaga się natomiast zastosowania stawki dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

Po drugie, spór dotyczy zastosowania stawki w odniesieniu do opodatkowania za styczeń 2024 r. dwóch lokali mieszkalnych. Kolegium w tym zakresie zastosowało stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Skarżąca uważa natomiast, że również w tej mierze należało przyjąć stawkę dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

5. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2024 r.:

W rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l pojęcie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części.

Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Jak stanowi art. 3 ust. 4a u.p.o.l. zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Nie stosuje się również przepisu art. 6 ust. 11 u.p.o.l.

Wreszcie, jak wynika z art. 5 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, przy czym stawki te nie mogą przekroczyć rocznie:

a) od budynków lub ich części mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a);

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b).

6.1. W odniesieniu do pierwszego spornego wątku sprawy Sąd wskazuje, że stanowisko skarżącej nie jest zasadne.

6.2. W tej materii w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć dopuszczalność stosowania w niniejszej sprawie ocen prawnych wynikających z powoływanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

I. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l.:

- w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji,

- w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.

II. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r.

W uzasadnieniu wydanego wyroku (pkt 5) Trybunał Konstytucyjny szeroko uzasadnił odroczenie terminu derogacji - będących przedmiotem oceny - regulacji materialnego prawa podatkowego w zakwestionowanej wykładni tych unormowań.

Na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie natomiast z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W wyroku z 18 października 2023 r., SK 23/19, Trybunał wskazał inny termin utraty mocy obowiązującej badanych regulacji niż dzień ogłoszenia wyroku. Ta część rozstrzygnięcia, jako element wyroku, posiada moc obowiązującą, o której mowa w art. 190 ust. 1 Konstytucji.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są co do zasady skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją (jak w analizowanym przypadku) są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona wartości, które skłoniły Trybunał do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, tj. sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał może dokonać przewidzianego tam odroczenia wyłącznie wtedy, gdy przemawia za tym potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, a natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż jego dalsze obowiązywanie.

Należy podkreślić, że odmienne stanowisko prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji; umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione, czego nie da się pogodzić z powagą orzekania. Uznanie orzeczeń Trybunału odraczających termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Interpretacja ta powodowałaby odmienne traktowanie podmiotów prawa znajdujących się w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne. Natomiast uznanie - zgodnie z regułami intertemporalnymi - że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum) sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach (wyroki NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16, oraz z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22).

Z tych powodów, wbrew stanowisku skarżącej, analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego - odraczający do 1 stycznia 2025 r. utratę mocy obowiązującej wskazanych w nim regulacji u.p.o.l. - nie może stanowić podstawy do formułowania ocen prawnych w odniesieniu do roku podatkowego 2024. Treść tego wyroku nie miała więc wpływu na sytuację prawnopodatkową spółki (por. wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., III FSK 694/25). W konsekwencji organy podatkowe były uprawnione do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.

6.3. Fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. NSA stwierdził w niej, że: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy."

Pomimo że na gruncie niniejszej sprawy regulacją konkurencyjną wobec art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. nie jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., lecz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., to kluczowe w obu przypadkach pozostaje przesądzenie w powołanej uchwale, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania. Z uchwały wynika, że odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na zróżnicowanie opodatkowania - zależnie od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały albo przeznaczony na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Zatem w sytuacji, w której garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowi odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania; nie dzieli zatem losu budynku ani jego części (mieszkalnej albo pozostałej), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przesądza o ogólnej mocy wiążącej uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ogólna moc wiążąca uchwały NSA może zostać podważona w trybie procedury przewidzianej w tym przepisie, jednak skład orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega potrzeby jej uruchomienia.

Na podstawie wskazanej uchwały ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 7 października 2014 r., w sprawach: II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12; z 10 lutego 2015 r., II FSK 29/13; z 8 marca 2017 r., II FSK 3165/16; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4605/21; z 10 maja 2022 r., III FSK 535/21; z 11 października 2022 r., III FSK 2720/21; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1907/21).

Obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do kategorii przedmiotów opodatkowania - jaką stanowią wyodrębnione prawnie lokale garażowe - stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. W tym reżimie prawnym jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione wyłącznie fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku, gdyż stanowią część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą być nie tylko całe budynki, lecz również ich części. Za część budynku należy uznać lokal. Wyodrębnienie lokalu na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048) powoduje, że mamy do czynienia z odrębną nieruchomością, a zatem również odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Taki samodzielny lokal garażowy ma charakter niemieszkalny i nie może być opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części pozostałych albo stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jakkolwiek uchwała NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, dotyczyła garażu nienależącego do podmiotu gospodarczego i niezwiązanego z działalnością gospodarczą właściciela (zapadła na kanwie indywidualnej sprawy podatników - osób fizycznych), to koresponduje ona z rozstrzygnięciami organów w rozpatrywanej sprawie. Garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, z odrębną od budynku księgą wieczystą, zasadnie nie został opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych (lit. a) ani budynków pozostałych (lit. e), lecz prawidłowo zastosowano wobec niego - jako do niemieszkalnej części budynku związanej z działalnością gospodarczą spółki - stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Odmienne w pewnym zakresie uzasadnienie tej kwalifikacji przedstawione przez Kolegium (str. 6 decyzji), nawiązujące do braku przedłożenia przez spółkę - na etapie postępowania podatkowego - umowy najmu garażu (która stanowiłoby dowód immanentnego powiązania garażu z realizacją celów mieszkalnych wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego), nie zmienia trafności finalnego wniosku organu. Nie ma zatem wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. W konsekwencji dołączone do skargi umowy najmu garażu, z których przeprowadzenia dowodu na rozprawie - w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. - skarżąca się domagała, nie wpłynęły na wynik sprawy.

6.4. W dalszej kolejności należy zauważyć, że w realiach rozpoznawanego przypadku związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie znajduje oparcia wyłącznie w fakcie posiadania garażu przez skarżącą jako przedsiębiorcę. Ustalenie in concreto rozumienia pojęcia budynku lub części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej uwzględnia orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A 2017/85, uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu (...) do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, OTK-A 2021/14, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Sąd podziela rozumienie zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" przedstawione w wyroku NSA z 18 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W orzeczeniu tym, uwzględniającym powołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: k.c.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych - bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej - bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; lub

3) są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów.

Takie rozumienie pojęcia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA z: 11 grudnia 2025 r., III FSK 794/25; 9 grudnia 2025 r., III FSK 773/25; 2 grudnia 2025 r., III FSK 800/24; 26 listopada 2025 r., III FSK 570/25).

6.5. Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy prawidłowo zastosowały do spornego garażu najwyższą stawkę podatkową. Jak bowiem ustalono, skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (m.in. działalność polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek), przy czym związek garażu z działalnością gospodarczą spółki nie sprowadza się do samego faktu jego posiadania przez przedsiębiorcę.

Po pierwsze, jak sygnalizowało Kolegium, skarżąca jest spółką z o.o., której jedyną aktywnością jest prowadzenie działalności gospodarczej, i nie prowadzi - obok typowej działalności gospodarczej - działalności innego rodzaju, np. rolniczej, czy fundacyjnej (str. 5 decyzji). W tym przypadku nie ma podstaw do przyjęcia tzw. podwójnej identyfikacji podatnika, tj. do wyróżnienia majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego. Każdy składnik majątku spółki prawa handlowego stanowi majątek służący prowadzeniu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2025 r., III FSK 773/25).

Po drugie, z danych nadesłanych przez spółkę wynika, że oba sporne miejsca garażowe stanowią jej środki trwałe, a tym samym element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W konsekwencji spełnione zostały kryteria uznania danego obiektu budowlanego za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w kształcie zgodnym z powołanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.6. Komplementarnie w tym wątku sprawy - dotyczącym opodatkowania lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego) - Sąd zauważa, że bez znaczenia pozostaje uchwała NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24. Wyrażono w niej stanowisko, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Sporna część garażu stanowi bowiem część niemieszkalną budynku, tj. odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania, który podlega ocenie - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - pod kątem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołana ostatnio uchwała z 21 października 2024 r. owszem ma istotne znaczenie, jednak w odniesieniu do opodatkowania innych części budynku, tj. dwóch lokali mieszkalnych – o czym jednak poniżej w pkt 7 uzasadnienia.

6.7. Podsumowując tę część rozważań: w zakresie opodatkowania udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym według stawki przewidzianej dla niemieszkalnych części budynku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) kontrolowana decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi w rozumieniu art. 145 p.p.s.a. Zarzuty skargi odnoszące się do tej materii są zatem nieskuteczne.

7.1. Zasadne jest natomiast stanowisko skarżącej w odniesieniu do drugiego spornego aspektu sprawy, tj. zastosowania stawki właściwej dla opodatkowania w styczniu 2024 r. części budynku w postaci dwóch lokali mieszkalnych.

7.2. W tym zakresie kluczową rolę odgrywa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przeprowadzona przez NSA w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24. W uchwale wskazano, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Jak już wskazano, z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

7.3. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy oddanie ich przez podatnika - będącego np. deweloperem, spółdzielnią mieszkaniową, spółką komunalną - do korzystania osobom trzecim w celu realizacji funkcji mieszkalnej następuje w ramach gospodarczej działalności podatnika, np. komercyjnego najmu.

Jak dalej argumentował NSA, jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że realizowane są w nim przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, sytuacja taka nie mieści się w zakresie pojęciowym "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Dlatego nie budzi wątpliwości - i na gruncie tej sprawy nie jest sporne – że, uwzględniając przedstawione organom podatkowym przez skarżącą umowy najmu lokali mieszkalnych z 20 stycznia 2024 r., począwszy od lutego 2024 r. (por. art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) przedmiotowe lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków mieszalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

7.4. Jednakże, zdaniem NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków (krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych na dobę lub kilka dni). W związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

W ocenie NSA, analogicznie - w kontekście stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. – należy traktować sytuację, w której podatnik będący przedsiębiorcą wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani nie wynajmuje ich na cele zgodne z ich mieszkalnym przeznaczeniem. Lokale mieszkalne są bowiem nabywane lub realizowane w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen, co jest praktyką znaną m.in. w działalności funduszy inwestycyjnych. Budynki takie lub ich części - zdaniem NSA - można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika. Tak wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorcy budynki lub lokale mieszkalne, NSA określił w uzasadnieniu uchwały "trwałymi pustostanami".

7.5. Właśnie na powołanej ostatnio części wypowiedzi NSA w uzasadnieniu referowanej uchwały, Kolegium oparło swoje stanowisko co do zasadności zastosowania w styczniu 2024 r. (a więc w miesiącu zawarcia umowy najmu) stawki podwyższonej (por. str. 5 decyzji). Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej o profilu "sprzedaż i kupno nieruchomości", a także na ujęcie lokali mieszkalnych w ewidencji środków trwałych oraz zaliczanie czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodu spółki w podatku dochodowym. Taka argumentacja wskazuje, że Kolegium - aby uzasadnić zastosowanie wyższej stawki podatku - w istocie zrównało pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przez co otwarło sobie drogę do uznania, że spełniona została przesłanka zastosowania najwyższej stawki podatku.

Tymczasem należy zwrócić uwagę, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne z definicji "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie "związania z działalnością gospodarczą" spornych (za styczeń 2024 r.) lokali mieszkalnych należy zatem wyeliminować z dalszych rozważań, gdyż definitywnie nie ma ono znaczenia dla rozstrzygnięcia drugiego aspektu sporu, skoro zastosowanie wyższej stawki podatku do lokali mieszkalnych uzależnione jest od "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zatem, mimo faktycznego związku z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne lub ich części (lokale) nie mogą zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą w sensie prawnym w obszarze podatku od nieruchomości, tj. w świetle definicji rekonstruowanej z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, Kolegium dopuściło się zatem błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", bardzo zbliżonym do pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" lub nawet z nim tożsamym.

7.6. Dla omawianego teraz wątku sprawy istotne znaczenie ma argumentacja skarżącej wyrażona najpierw w odwołaniu, a następnie w skardze. Skarżąca wyjaśniła, że lokale od momentu nabycia (styczeń 2023 r.) były przeznaczone do najmu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zawarcie umów najmu w styczniu 2024 r. wynikało z konieczności przystosowania lokali mieszkalnych do wynajmu. Lokale nigdy nie stanowiły pustostanów ani nie były traktowane przez spółkę jako towar handlowy lub forma długotrwałej lokaty kapitału.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, zgodnie z którym okoliczność, że w danym nabytym lokalu mieszkalnym, prowadzone są remont i aranżacja, nie pozwala na uznanie, iż lokal ten jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jeżeli bowiem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że realizowane są – albo mają być w nim realizowane, zgodnie z założeniem przedsiębiorcy - podstawowe potrzeby mieszkaniowe, sytuacja taka nie mieści się w zakresie pojęciowym "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Do opodatkowania takich lokali, jak wynika z argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego ostatnio wyroku NSA, nie ma zastosowania stawka podatkowa właściwa dla budynków lub lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (analogiczne stanowisko wynika z wyroków WSA w Lublinie z: 14 lutego 2025 r., I SA/Lu 565/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r., I SA/Lu 59/25).

W uzasadnieniu uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, wskazano ponadto, że z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy:

- w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, ze zm.), lub

- nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), trwale nie realizując funkcji mieszkalnej; jest więc - jak określił to NSA - trwałym pustostanem, co stanowi element strategii gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą.

W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie wykazało, aby taka sytuacja zachodziła w styczniu 2024 r. w odniesieniu do objętych sporem lokali mieszkalnych. Wprawdzie lokale te do 20 stycznia 2024 r. nie były przedmiotem najmu, jednak z wyjaśnień podatnika wynika, że nigdy nie stanowiły one pustostanów, nie były traktowane przez spółkę jako towar handlowy ani forma długotrwałej lokaty kapitału, a od momentu nabycia (styczeń 2023 r.) były przeznaczone do najmu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zawarcie umów najmu po roku od nabycia wynikało z konieczności przystosowania lokali mieszkalnych do tego rodzaju najmu.

W przekonaniu Sądu, bez podważenia prezentowanych przez skarżącą okoliczności nie jest możliwe zakwalifikowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w świetle uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 - lokali mieszkalnych jako "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w styczniu 2024 r. Jeżeli w objętym sporem okresie lokale te były wyłącznie przygotowywane do wynajmu realizującego potrzeby mieszkaniowe najemcy (remont, przystosowanie), a nie były wykorzystywane przez spółkę do celów działalności gospodarczej (np. jako biuro lub magazyn), nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

8. Kolegium, prowadząc ponownie postępowanie, uwzględni ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Oznacza to, że w zakresie opodatkowania lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego, może podtrzymać swój dotychczasowy pogląd o zastosowaniu stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć z częściowo zmodyfikowanym uzasadnieniem (por. pkt 6.3.).

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania lokali mieszkalnych za styczeń 2024 r. organ odniesie się do argumentacji spółki, że lokale te - choć do 20 stycznia 2024 r. nie były przedmiotem najmu zaspakajającego potrzeby mieszkaniowe najemcy - jednocześnie nigdy nie stanowiły pustostanów, nie były traktowane przez spółkę jako towar handlowy ani forma długotrwałej lokaty kapitału, a od momentu nabycia (styczeń 2023 r.) były przeznaczone do najmu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych; zawarcie umów najmu po roku od nabycia wynikało zaś z konieczności przystosowania lokali do tego rodzaju najmu. Dopóki twierdzenia te nie zostaną podważone w toku postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy nie będzie miał podstaw do zastosowania stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), a właściwą stawką będzie stawka określona dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1 017 zł złożyły się: wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (900 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).