I SA/Kr 205/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-28	
Data wpływu	2024-02-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Urszula Zięba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 247 par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 205/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r., sprawy ze skargi L. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1436/2023 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1436/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), po rozpoznaniu odwołania L.W. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżący), utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 2 listopada 2023 r. nr SKO.Pod./4140/917/2023 orzekającą o stwierdzeniu nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. nr SKO.Pod/4140/252/2023 orzekającej o uchyleniu w całości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r., nr PD-01-9.3121.4.4684.2022.AR o uchyleniu nakazu płatniczego Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01-1.3120.4.7377.2017.PP z dnia 2 stycznia 2017 r. w wysokości 834 zł i ustaleniu Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na rok 2017 w kwocie 9.428 zł i umorzeniu postępowania w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. SKO w Krakowie decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. nr SKO.Pod/4140/252/2023, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, orzekło o:

- uchyleniu w całości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r. nr PD-01-9.3121.4.4684.2022.AR o uchyleniu nakazu płatniczego Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01-1.3120.4.7377.2017.PP z dnia 2 stycznia 2017 r. w wysokości 834 zł i ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na rok 2017 w kwocie 9.428 zł

- umorzeniu postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy wydał swoją decyzję na podstawie art. 208 § 1 oraz art. 233 § i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.), a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na upływ terminu przedawnienia.

2.1. Postanowieniem z dnia 29 września 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji i wyznaczyło Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – licząc od dnia doręczenia postanowienia.

Po przeprowadzonym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie ustaliło, że decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r. nr PD-01- 9.3121.4.4684.2022.AJR dotyczyła ustalenia Skarżącemu – po wznowieniu postępowania – wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2017 r. Wskazano, że w świetle polskiego prawa podatkowego sposób powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych jest odmienny niż w przypadku osób prawnych.

W związku z powyższym SKO w Krakowie, decyzją z 2 listopada 2023 r. nr SKO.Pod./4140/917/2023, stwierdziło nieważność decyzji SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. nr SKO.Pod/4140/252/2023.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium powołując się na treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r. nr PD-01-9.3121.4.4684.2022.AR o uchyleniu nakazu płatniczego Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01-1.3120.4.7377.2017.PP z dnia 2 stycznia 2017 r. w wysokości 834 zł i ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na rok 2017 w kwocie 9.428 zł doręczona została Podatnikowi w dniu 19 grudnia 2022 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku rolnym powstało z dniem 19 grudnia 2022 r. Termin płatności podatku – zgodnie z regulacją zawartą w art. 47 § 1 O.p. – mijał w dniu 2 stycznia 2023 r. Powyższe oznacza, że organ podatkowy zmieścił się w terminie 5 lat określonym w art. 68 § 2 O.p. (w przedmiotowej sprawie organ kwestionował złożoną przez Podatnika deklarację) i nie było podstaw do przyjęcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, że doszło do przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, SKO uznało, że decyzja z dnia 26 lipca 2023 r. nr SKO.Pod/4140/252/2023 wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 47 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 68 § 2 O.p.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podkreślił, że NSA oraz WSA kilka lat zajmował się podatkiem od nieruchomości przeznaczonym na cele wyłącznie mieszkaniowe i jednoznacznie rozstrzygnął kluczowy element, że stawka podatku jest niższa, nawet w przypadku działalności gospodarczej, na tą okoliczność przywołał wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23, w którym Sąd stwierdził, że "właściwą stawką podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne jest stawka preferencyjna (dla budynków mieszkalnych). To precedensowe rozstrzygnięcie. W ostatnich latach bowiem w kilku wyrokach sądy uznawały, że komercyjne wynajmowanie budynków mieszkalnych sprawia, że spełniona jest przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji należy stosować najwyższą stawkę PON. Jednym z argumentów był fakt amortyzowania tych obiektów dla celów podatków dochodowych. NSA uznał, że takie podejście nie miało podstaw, gdyż prowadziło do zatarcia przesłanki "zajęcia" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". A ta pierwsza ma wyraźnie węższy charakter i powinna oznaczać fizyczne wykorzystywanie powierzchni dla danych celów. Wyrok może mieć wpływ na wszystkie budynki i lokale o statusie mieszkalnych, które są wynajmowane komercyjnie, tj. zwłaszcza w branży PRS, prywatne akademiki czy podmioty z dużym portfelem lokali mieszkalnych na wynajem, które stanowią majątek przedsiębiorstwa.

Skarżący [podkreślił, że formalnie wyrok nie ma mocy wiążącej w innych sprawach. Niemniej należałoby oczekiwać, że będzie respektowany przez inne sądy, zwłaszcza niższych instancji. Powinien być również uwzględniany przez organy podatkowe. W przeciwnym wypadku sprawy sporne mogą trafiać do sądów. Podatnicy, którzy stosowali wyższe stawki PON (dla działalności gospodarczej) mogą rozważyć zmianę podejścia, w tym składanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata poprzednie".

Zdaniem Skarżącego wydane ww. decyzja i inne decyzje SKO w Krakowie: SKO.Pod/4140/253-254/2023, SKO.Pod/4140/752-761//2023 są sprzeczne z linią orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i mają znamiona przekroczenia uprawnień wg Kodeksu Karnego. Wymagają kontroli SKO w Krakowie i wyciągnięcia konsekwencji w stosunku do osób odpowiedzialnych.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, utrzymywanie takiego stanowisko przez SKO jest niemoralne z uwagi na opodatkowanie osób biednych, chorych i żyjących na granicy utrzymania się przy życiu w tym mieście. Wywołują negatywne skutki dla miasta, które w dalszej perspektywie pogłębią bankructwo tego Miasta i nasilą przestępczość. Skarżący zaznaczył, że po rozmowie z P. Prezes SKO podejmie kroki w imieniu mieszkańców Krakowa w stosunku do osób, które nie przestrzegają prawomocnych wyroków NSA w Rzeczypospolitej Polskiej.

4. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 31 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu Kolegium streściło przebieg dotychczasowego postępowania oraz powalało przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że powstanie łącznego zobowiązania podatkowego, jak również kwestia terminu płatności a co za tym idzie przedawnienia zobowiązania wobec osób prawnych została przez ustawodawcę uregulowana odmiennie niż w stosunku do osób fizycznych. Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego fundamentalne znaczenie ma ustalenie terminu płatności podatku powstałego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Organ zwrócił uwagę, że czym innym jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, a czym innym przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oba zagadnienia są szeroko opisywane w komentarzach do ustawy Ordynacja podatkowa. Zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, z pewnymi wyjątkami, co do zasady w okresie 3 lat lub 5 lat w okolicznościach wskazanych w art. 68 § 2 O.p., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez doręczenie decyzji powstają zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążające osoby fizyczne, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, karty podatkowej. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast zobowiązania wynikające z tych decyzji ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynęły terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w art. 68 O.p. po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 O.p.

W związku z powyższym Kolegium wskazało, że decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r. nr PD-01-9.3121.4.4684.2022.AR o uchyleniu nakazu płatniczego Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01-1.3120.4.7377.2017.PP z 2 stycznia 2017 r. w wysokości 834 zł i ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na rok 2017 w kwocie 9.428 zł, została doręczona Podatnikowi 19 grudnia 2022 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku rolnym powstało z dniem 19 grudnia 2022 r. Z kolei termin płatności podatku – zgodnie z regulacją zawartą w art. 47 § 1 O.p. – mijał 2 stycznia 2023 r. Powyższe oznacza, że organ podatkowy zmieścił się w terminie 5 lat określonym w art. 68 § 2 O.p. (w przedmiotowej sprawie organ kwestionował złożoną przez Podatnika deklarację) i nie było podstaw do przyjęcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, że doszło do przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p.

5.1. Pismem z dnia 8 lutego 2024 r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił nierespektowanie argumentacji wydanych wyroków WSA w Krakowie np. z dnia 19.12.2023 r. i innych wcześniejszych w mojej sprawie w zakresie materii postępowania administracyjnego, sanowanie błędów postępowania zwyczajnego w postępowaniu nadzwyczajnym tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nadto Skarżący podniósł, że SKO uchyliło w pierwszym etapie decyzję z uwagi na przedawnienie, a następnie na wniosek Prezydenta zostało ponownie przeprowadzone postępowanie przed SKO, które uchyliło poprzednią decyzję i w kolejnym postępowaniu utrzymało w mocy decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 2017.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie kolejnej decyzji SKO dotyczącej podatku od jego nieruchomości za 2017 rok.

5.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, w tym w szczególności nie jest związany zarzutami podniesionymi w treści skargi (co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.), jest jednak związany granicami sprawy administracyjnej (co również jasno wynika z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie, w komentarzach do art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WoltersKluwer 2016; A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WoltersKluwer 2016; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011) należy przyjąć, że ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990, Sąd ten przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Podobnie przyjął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 maja 2009r., III SA/Gl 1415/08, LEX nr 558707, i NSA w wyrokach: z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13, LEX nr 1637128, i z dnia 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12, LEX nr 1575539. W wyrokach tych NSA stwierdził, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja SKO w Krakowie z dnia 31 stycznia 2024 r. w przedmiocie nieważności decyzji.

Natomiast patrząc całościowo w niniejszym postępowaniu w grę wchodzą cztery decyzję:

1) decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r. ustalająca (podkreślenie Sądu) Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na rok 2017 w kwocie 9.428 zł,

2) decyzja SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. (wydana w wyniku odwołania od ww. decyzji z dnia 15 grudnia 2022 r.) uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta Krakowa i umarzająca postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) decyzja SKO w Krakowie z dnia 2 listopada 2023 r. orzekającą o stwierdzeniu nieważności ww. decyzji SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r.,

4) decyzja SKO w Krakowie z dnia 31 stycznia 2024 r. (wydana w wyniku odwołania od ww. decyzji z dnia 2 listopada 2023 r.) utrzymująca w mocy decyzję z dnia 2 listopada 2023 r.

Skarga w niniejszej sprawie – jak już wspomniano – dotyczy bezpośrednio decyzji ostatecznej, tj. decyzji SKO w Krakowie z dnia 31 stycznia 2024 r. (decyzja nr 4). Pośrednio dotyczy również decyzji SKO w Krakowie z dnia 2 listopada 2023 r. (decyzja nr 3), tj. decyzji wydanej w I instancji, ponieważ zaskarżona decyzja utrzymuje ją w mocy. Obydwie decyzje dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. (decyzja nr 2).

Zatem przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie są tylko te trzy decyzje, w takim znaczeniu (w takich zależnościach) w jakim zostały omówione wyżej, tzn. bezpośrednio przedmiotem postępowania jest decyzja nr 4 (jako bezpośrednio zaskarżona), a pośrednio – decyzje nr 3 i 2. To są granice sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Natomiast poza granicami sprawy pozostaje w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja nr 1 (podkreślenie Sądu). W niniejszej sprawie sąd może zajmować się jedynie kwestiami – ewentualnej – nieważności decyzji SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. (decyzja nr 2), co zostało stwierdzone decyzjami nr 3 i 4. Sąd w niniejszym postępowaniu nie bada natomiast prawidłowości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r. (decyzja nr 1), w szczególności nie bada czy ustalona w ww. decyzji kwota zobowiązania podatkowego została ustalona w prawidłowej wysokości, czy organ zastosował prawidłowe stawki itd.

Te kwestie mogą być – ewentualnie – przedmiotem odrębnej skargi, przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego (podkreślenie Sądu), gdy SKO rozpatrzy odwołanie od ww. decyzji Prezydenta.

6.4. Po tym wyjaśnieniu zakresu niniejszego postępowania przejść należy do samego zagadnienia nieważności decyzji

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV O.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W związku z powyższym rolą sądu administracyjnego w niniejszym postępowaniu jest zbadanie, czy zaszła jedna z ww. przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. (decyzja nr 2).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymienionych w ww. przepisie, na która powołało się Kolegium w wydanych decyzja będących przedmiotem skargi (decyzje nr 4 i 3), jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta stanowiła podstawę decyzji organu podatkowego.

Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, Lex 47928).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (podkreślenie Sądu) (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

6.5. W niniejszej sprawie znaczenie mają przepisy art. 21 § 1 , art. 68 § 1 i § 2 oraz 70 § 1 O.p.

Pierwszy z nich stanowi, że:

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z art. 21 O.p. wynikają dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie może powstać albo z mocy prawa, albo wskutek wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązane.

W tym pierwszym przypadku, cechą charakterystyczna jest brak konieczności działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika (zazwyczaj towarzyszy temu również obowiązek złożenia deklaracji podatkowej), organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją.

Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika (brak złożenia deklaracji, niewpłacenie podatku wynikającego z deklaracji, zaniżenie w deklaracji wysokości zobowiązania), nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej (podkreślenie Sądu) wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (podkreślenie Sądu), ponieważ jedynie określa (niejako "z mocą wsteczną") wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa.

Natomiast w drugim przypadku, cechą charakterystyczna jest brak konieczności działania po stronie podatnika. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia – wydanej przez organ podatkowy – decyzji ustalającej (podkreślenie Sądu) wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe i jej doręczeniem.

W przypadku powstania obowiązku podatkowego na podatniku ciąży zazwyczaj obowiązek złożenia informacji na ten podatek (czasami zwanych również deklaracjami), które w przeciwieństwie do klasycznych deklaracji podatkowych nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje natomiast dopiero, co jest dogodne dla podatnika, po doręczeniu decyzji podatnikowi, nawet wówczas gdy wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążył już dłuższy czas na podatniku. Decyzja ustalająca (podkreślenie Sądu) w tym przypadku ma charakter konstytutywny (podkreślenie Sądu) z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego.

W polskim systemie prawnym większość zobowiązań podatkowych jest zobowiązaniami pierwszego typu, tzn. powstają one z mocy prawa. Występują jednak również zobowiązania typu drugiego. Natomiast najbardziej specyficzna sytuacja występuje w przypadku podatku od nieruchomości (oraz podatku rolnego), gdyż mają one charakter dwojaki, w zależności od rodzaju podatnika.

W przypadku osób prawnych, jednostek oraz spółek niemających osobowości prawnej zobowiązanie podatkowe powstaje w tym podatku z mocy prawa, ze wszystkimi tego konsekwencjami (konieczność złożenia deklaracji, samodzielnego obliczenia i wpłacania podatku w terminach płatności, gdyż podatek ten jest płatny w kilku ratach w przeciągu całego roku). Natomiast w przypadku osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w tym podatku dopiero w wyniku doręczenia decyzji ustalającej.

6.6. Z powstaniem zobowiązania podatkowego i terminem jego płatności nierozłącznie wiąże się zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się – co do zasady – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to termin zasadniczy, ponieważ przepisy szczególne, w tym kolejne paragrafy art. 70 O.p. przewidują możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przypadku zobowiązań pierwszego typu (powstających z mocy prawa) sytuacja jest dość prosta. Wystarczy zbadać kiedy przypadał termin płatności danego podatku i obliczyć termin jego przedawnienia. W przypadku podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego – w zakresie dotyczącym osób prawnych, jednostek oraz spółek niemających osobowości prawnej – terminy płatności tego podatku, jak już wspomniano, przypadają w ciągu roku kalendarzowego. Zatem zobowiązanie podatkowe za rok 2017 przedawniłoby się co do zasady z końcem 2022 roku.

6.7. Bardziej skomplikowana sytuacja ma jednak miejsce w przypadku zobowiązań drugiego typu (powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej).

W tym przypadku najpierw bowiem zobowiązanie musi powstać, poprzez doręczenie decyzji ustalającej, a dopiero po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 O.p.

W przypadku tych zobowiązań powstaje zatem jeszcze zagadnienie prawa do wydania decyzji. Zobowiązanie – odmiennie do zobowiązań pierwszego typu – nie powstaje bowiem z mocy prawa, a zatem termin przedawnienia nie biegnie od razu. Najpierw organ musi wydać decyzję. Prawo do jej wydania nie jest jednak nieograniczone w czasie.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 68 § 1 i § 2 O.p.

§ 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podstawowy termin prawa do wydania decyzji (do ustalenia zobowiązania podatkowego) wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku podatkowego jest określony w ustawach regulujących poszczególne podatki. W przypadku podatku od nieruchomości jest to art. 6 u.p.o.l. W przypadku podatku rolnego jest to art. 6a u.p.r.

Natomiast we wskazanych w ww. przepisie czterech przypadkach termin przedawnienia prawa do wydania decyzji (do ustalania zobowiązania) jest wydłużony do 5 lat. Jest tak w przypadku niezłożenia przez podatnika informacji (deklaracji) w terminie lub też niewykazania w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej deklaracji (informacji, zeznania), w terminie określonym w ustawie podatkowej albo też w tej deklaracji nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia tego zobowiązania, termin przedawnienia wynosi 5 lat.

W literaturze (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) słusznie podnosi się, że nieprawidłowe dane podane w deklaracji muszą dotyczyć wielkości rzutujących na wysokość zobowiązania. Nie można za takie dane uznać braku lub błędu w danych podatnika, lub wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami.

Można zatem w pewnym uproszczeniu stwierdzić, że w przypadku terminowego złożenia ww. informacji (deklaracji), która nie jest kwestionowana przez organ podatkowy, w szczególności co do kwoty zobowiązania – organ ma 3 lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Natomiast w przypadku niezłożenia deklaracji, spóźnionego złożenia deklaracji oraz złożenia informacji/deklaracji kwestionowanej przez organ podatkowy (sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego) – organ ma 5 lat na wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie.

W niniejszej sytuacji mamy niewątpliwie do czynienia z sytuacją sporną w zakresie wysokości zobowiązania ustalonego w ww. decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r. Przy czym – co już wskazano wyżej – w niniejszym postępowaniu sąd nie jest władny rozstrzygnąć tego sporu, ocenić tej kwestii, zawartej w decyzji Prezydenta. Sąd stwierdza jedynie, że w takim przypadku organ ten miał 5 lat na wydanie decyzji ustalającej.

6.8. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy decyzją określającą (w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa) oraz ustalającą.

W przypadku tych pierwszych decyzji, jeśli organy chcą zakwestionować kwotę podatku zadeklarowaną przez podatnika, powinny – co do zasady – wydać i doręczyć decyzje zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia wynikającym z art. 70 O.p., aby nie doszło do upływu terminu przedawnienia (od tej zasady istnieją wyjątki, np. w przypadku wydania decyzji pierwszej instancji, nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności i skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego).

Natomiast w przypadku decyzji ustalających, zarówno w literaturze (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 O.p. wystarczające jest wydanie i doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Znajduje to potwierdzenie np. w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2022 r., III FSK 4779/21, LEX nr 3333862, w którym stwierdzono, że "obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej". Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Również w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., III FSK 61/23, LEX nr 3585709, stwierdzono: "Do powstania zobowiązania w drodze decyzji ustalającej wystarczające jest zachowanie terminu do doręczenia takiej decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia przez ten organ decyzji ustalającej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej".

6.9. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. ustalił Skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na rok 2017 w kwocie 9.428 zł.

Jak już wspomniano, poza zakresem niniejszej sprawy leży ocena prawidłowości ww. decyzji, w tym ocena prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dla niniejszej sprawy istotny jest jedynie fakt, że ww. decyzja została wydana w dniu 15 grudnia 2022 r. i doręczona Podatnikowi w dniu 19 grudnia 2022 r. (podkreślenie Sądu), zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 2 O.p.

Termin płatności zobowiązania wynikającego z ww. decyzji wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej (art. 47 § 1 O.p.), zatem w niniejszej sprawie upływał on 2 stycznia 2023 r. W konsekwencji – zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. – zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji (powstałe na mocy ww. decyzji) przedawni się z upływem 31 grudnia 2028 r.

W konsekwencji decyzja SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r., która uchyliła ww. decyzję Prezydenta i umorzyła postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania – została wydana z rażącym naruszeniem prawa (podkreślenie Sądu). Decyzja ta byłaby prawidłowa gdyby sporne zobowiązanie było zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (w tym przypadku – gdyby dotyczyło osób prawnych, jednostek oraz spółek niemających osobowości prawnej ). W takim przypadku, gdyby to zobowiązanie powstało z mocy prawa w roku 2017, organy aby je zakwestionować, musiałyby wydać decyzje (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) do końca 2022 r. Zatem w takim przypadku niezakończenie postępowania odwoławczego przed upływem roku 2022 r. dawałoby postawy do wydania takiej decyzji umarzającej.

W niniejszej sprawie podatnikiem jest jednak osoba fizyczna (podkreślenie Sądu). W takim przypadku zobowiązanie to powstaje dopiero wskutek wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie. Na dokonanie tych czynności (jeśli organ kwestionuje dane zadeklarowane przez podatnika w złożonej informacji/deklaracji) ma 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2017, organ miał czas na doręczenie ww. decyzji do końca roku 2022. Organ zmieścił się w ww. terminie, gdyż – jak już wspomniano – ww. decyzja została doręczona w dniu 19 grudnia 2022 r.

Termin płatności zobowiązania wynikającego z ww. decyzji wynosił 14 dni, zatem upływał 2 stycznia 2023 r. W konsekwencji – zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji (powstałe na mocy ww. decyzji) przedawni się dopiero z upływem 31 grudnia 2028 r.

W konsekwencji decyzja SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r., która uchyliła ww. decyzję Prezydenta i umorzyła postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania – została wydana z rażącym naruszeniem prawa (podkreślenie Sądu), tj. z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 O.p., gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku wydania i doręczenia ww. decyzji ustalającej jeszcze nie upłynął.

Dodatkowo ww. decyzja z dnia 26 lipca 2023r. rażąco narusza również art. 68 § 2 O.p. (Organ nie rozróżnia przedawnienia zobowiązania podatkowego od przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej).

Ponadto ww. decyzja rażąco narusza art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., gdyż Organ nie rozróżnia zobowiązania powstałego z mocy prawa od zobowiązania powstałego wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego (nie rozróżnia decyzji określającej od decyzji ustalającej). Jak już bowiem wspomniano ww. decyzja byłaby prawidłowa gdyby sporne zobowiązanie było zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Było ono jednak zobowiązaniem powstającym wskutek doręczenia decyzji ustalającej.

Przy czym owe naruszenia prawa – czego w tym przypadku wymagają zgodne poglądy orzecznictwa i doktryny – mają oczywisty charakter, są widoczne "na pierwszy rzut oka". Ponadto dotyczą podstawowych instytucji (pojęć) prawa podatkowego, tj. przedawnienie zobowiązań podatkowych, prawo do wydania decyzji ustalającej, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa i wskutek doręczenia decyzji, decyzja określająca i decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Słusznie zatem SKO w Krakowie – w decyzjach z dnia 2 listopada 2023 r. (decyzja wydana w I instancji) oraz z dnia 31 stycznia 2024 r. (decyzja będąca bezpośrednio przedmiotem skargi) – uznało, że decyzja SKO w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Powyższe – co należy jeszcze raz podkreślić – nie oznacza, że Sąd akceptuje ww. decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r., w tym wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, zastosowane stawki podatkowe itd. Decyzja ta pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, może być natomiast przedmiotem – ewentualnej – odrębnej skargi, gdy SKO w Krakowie rozpatrzy odwołanie od ww. decyzji.

W konsekwencji argumentacja Skarżącego odwołująca się do wyroków wydanych w zakresie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za inne lata również nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. To samo dotyczy wyroków dotyczących decyzji wydanych wobec Skarżącego w innych trybach nadzwyczajnych, w tym po wznowieniu postępowania. Każda decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jest decyzją specyficzną, dotyczy konkretnego trybu, konkretnych przesłanek, które – ze swej istoty – dotyczą tylko tej sprawy. Nie można zatem tych – niejednokrotnie korzystnych dla Strony – wyroków przenosić na równie specyficzny stan faktyczny i prawny niniejszego postępowania.

6.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

6.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.