Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 w sprawie ze skargi KK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz KK kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., I SA/Lu 338/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę KK (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej. Wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej zamierza podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę z o.o. Obejmie określoną

w planie przekształcenia liczbę udziałów spółki z o.o. w zamian za majątek spółki jawnej. Wartość nominalna wszystkich udziałów spółki z o.o. objętych przez wspólników spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości rynkowej majątku spółki jawnej na moment przekształcenia. Skarżący zapytał, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość nominalną udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej?

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podkreślił, stanowiska stron.

W ocenie organu - w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową spółki jawnej na dzień przekształcenia, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - zwana dalej również: u.p.d.o.f.), zgodnie z jego wykładnią celowościową i systemową. Kosztem tym nie będzie jednak:

- ani wartość majątku spółki jawnej – w części, w jakiej przypadać będzie na Skarżącego na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.,

- ani wartość nominalna udziałów objętych przez Skarżącego w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. – wartość nominalna udziałów zostanie otrzymana przez Skarżącego w wyniku przekształcenia, nie będzie jego "wydatkiem" w rozumieniu u.p.d.o.f. Skarżący będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione przez niego w celu zostania wspólnikiem w spółce jawnej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki jawnej) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Według Skarżącego w przypadku uzyskania przychodu z ww. źródła kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca wartości rynkowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały Skarżącego będące przedmiotem sprzedaży, albowiem ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, a więc od momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego.

Według sądu poglądu organu co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie da się wywieść z treści przepisów (k.s.h. i u.p.d.of.). Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. Zupełnie niezrozumiałe jest, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne, zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw

i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Tymczasem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 153 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, poprzez wystąpienie istotnych sprzeczności w twierdzeniach sądu pierwszej instancji i zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejednoznacznych ocen w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje brakiem jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne

i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień,

z powodu których sąd pierwszej instancji uchylił interpretację, w szczególności poprzez stwierdzenie z jednej strony, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie wywołuje skutków podatkowych nie stanowiąc momentu podatkowego dla wspólnika uczestniczącego w przekształceniach, który polegałby na wniesieniu wkładów i tym samym przeniesieniu składników majątkowych z majątku wspólnika do majątku spółki z o. o. przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż dokonane przekształcenie stanowi o poniesionym wydatku przez wspólnika w wyniku przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że stanowisko sądu pierwszej instancji uznające, że dla Skarżącego jedynym realnym uszczupleniem majątkowym związanym z uzyskaniem statusu wspólnika, było wniesienie wkładu do spółki jawnej - preferencyjnie traktuje podatników, którzy uczestniczą

w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Stanowisko sądu I instancji według organu godzi w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

5. Istota sporu to ocena, czy wydatkiem Skarżącego na objęcie udziałów w spółce z o. o. - w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej, której Skarżący jest wspólnikiem - jest w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (jako koszt uzyskania przychodu) wartość rynkowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o. o. wynikająca z wyceny majątku spółki jawnej, odpowiadająca przyjętej w momencie przekształcenia wartości nominalnej objętych przez wspólników spółki jawnej udziałów w kapitale zakładowym spółki z o. o., czy jednak przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej.

6. W podobnych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzekał i została wypracowana linia orzecznicza, np. wyroki: z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 1004/19, z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 912/19, z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18,

z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18.

Trafnie w niniejszej sprawie Skarżący podnosi, że ustawodawca nie zdefiniował zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) i papierów wartościowych". W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że są to dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności: cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itd., jednak w niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. Gdyby tak było to wyraźnie zostałoby to określone w brzmieniu obowiązujących przepisów. Istotne znaczenie ma to, że za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabędzie udziały w spółce z o.o. Mając na uwadze wielkość wkładu Skarżącego w spółce jawnej ((jeszcze wcześniej w spółce cywilnej) oraz to, że spółka jawna powstała ponad dziesięć lat temu (spółka cywilna zaś ponad 20) stanowisko zaprezentowane przez organ należy uznać za nietrafne w związku z możliwością podwójnego opodatkowania wypracowanego przez wspólników w ramach spółki jawnej (i wcześniej spółki cywilnej) majątku, na który składają się nie tylko wniesione przez wspólników wkłady, ale także zyski, które zostały już opodatkowane.

Kosztem uzyskania przychodu ma więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu w skutek przekształcenia.

7. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.