I SA/Go 266/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-07-08	
Data wpływu	2015-05-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Krystyna Skowrońska-Pastuszko	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 2926/15	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P Sp. z o. o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 24 kwietnia 2015r. P sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.103 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z [...] grudnia 2012 r. skarżąca, składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2012, wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ww. lata oraz o zwrot nadpłaty. Uzasadniając żądanie wskazała, że posiada urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty i brak jest podstaw, by opodatkować je podatkiem od nieruchomości. Urządzeniami tymi są kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W ocenie Spółki, urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno -pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Wskazała, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka stwierdziła, że urządzeniami technicznymi nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych są także punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe i w związku z tym, urządzenia te również nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Oceny obiektów skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012. W trakcie postępowania skarżąca przedłożyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno - pomiarowych oraz punktów redukcyjno - pomiarowych, raport z audytu przeprowadzony przez zewnętrzną firmę doradczą oraz operat szacunkowy.

Decyzją z [...] października 2013 r. Burmistrza Miasta i Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, za nieruchomość położoną w obrębie [...] — działki zabudowane nr [...] oraz budowle położone na terenie miasta i gminy, w łącznej kwocie 95.222 zł.

Wskutek odwołania skarżącej decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazało, że organ nie mógł wszcząć postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. i tym samym wygasło z mocy prawa, a decyzja organu pierwszej instancji została wydania [...] października 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że brak możliwości przeprowadzenia wymiarowego postępowania podatkowego nie czyni bezzasadnym żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego organ podatkowy jest nadal zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

Decyzją z [...] września 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r., wskazując na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku. Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaznaczył, że z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. SKO wskazało, że badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w takim przypadku organ nie ma obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.103 zł.

Uzasadniając decyzję, organ stwierdził, że spółka deklarując podatek na 2007 r. w kwocie 96.325 zł uiściła go w całości. W kolejnej korekcie zadeklarowała podatek w wysokości 92.346 zł i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. w kwocie 3.979 zł. Wskazał też, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co uniemożliwia weryfikację wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym, przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ pierwszej instancji zgodził się ze spółką co do przedstawionej wartości środków trwałych: zieleni i nasadzeń i nie uwzględnił ich wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2007 - 2012. Podzielił też stanowisko skarżącej w przedmiocie niesłusznego wykazania do opodatkowania budowli położonych w latach 2007 – 2008 na terenie innych gmin. Natomiast w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno -pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych nie podzielił stanowiska spółki.

Powołując treść art. 2 ust. 1 lit. c, art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

art. 3 pkt 1, pkt 3 Prawa budowlanego, przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarski

z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055) oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że posiadane przez spółkę na terenie miasta

i gminy [...] kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe na pewno nie są

ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Wskazał, że sporne urządzenia, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli, ponieważ stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Wskazał, że zgodnie z definicją budowli, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W związku z tak skonstruowanym przepisem bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy wymagają one zgłoszenia. Nie ma znaczenia również sposób połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Dokonany przez podatnika podział na fundamenty jako odrębne części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną także nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że wymienione przez spółkę urządzenia, niezależnie od sposobu ich usytuowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Mając powyższe na uwadze stwierdzono nadpłatę w spornym podatku.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem. Decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną,

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku,

art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie dowodów przytaczanych przez spółkę,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności przytoczyło przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreśliło, że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Aby możliwe było to porównanie wielkości te muszą być znane organowi. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia organ podatkowy nie miał możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego za 2007 r.

Podkreślił, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzeni nadpłaty złożyła przed upływem terminu przedawnienia, tj. 24 grudnia 2012 r., zatem powinien on zostać rozpatrzony przez analizę argumentów w nim wskazanych.

Następnie, Kolegium stwierdziło, że wbrew zarzutom skarżącej stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco, bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaznaczyło, że postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, gdyż wartość sieci gazowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika. Tym bardziej nie były wymagane wiadomości specjalne, którymi mógł dysponować tylko biegły, a istota sprawy sprowadza się wyłącznie do właściwej interpretacji przepisów prawa.

Odnosząc się do dołączonych do odwołania trzech ekspertyz prawnych stwierdziło, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony postępowania podatkowego traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, a po zapoznaniu się z nimi wskazało, że - wobec przedstawionych w decyzji rozważań prawnych - nie zawierają one argumentów, które mogłyby wpłynąć na odmienną wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Dokonując analizy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 pkt 3 Prawa budowlanego oraz odwołując się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, SKO wskazało, że rozstrzygnięcie, czy sporne urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymaga ustalenia charakteru tych urządzeń. Według niego o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno -pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz punkty redukcyjno - pomiarowe zlokalizowane na przyłączach gazowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Natomiast definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów, jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Oceny, czy określony obiekt można zaliczyć do kategorii budowli, należy dokonywać wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, w związku z odesłaniem do tych przepisów zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium stwierdziło, że wbrew stanowisku skarżącej, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, a także całej sieci gazowej. Zakwestionowało stanowisko skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem.

Organ odwoławczy podzielił wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Wobec powyższego, stwierdził, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie

do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli

na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Dzielenie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Konkludując, SKO stwierdziło, że w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu zlokalizowane

w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz punkty redukcyjno - pomiarowe zlokalizowane na przyłączach gazowych, na podstawie Prawa budowlanego powinny być traktowane jako funkcjonalna całość z siecią gazową - obiektem budowlanym, stanowiącym budowlę. Wymienione urządzenia, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreśliło też, że ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnych zbiorach pojęcia obiektu budowlanego, nie należy do postępowania dowodowego, nie wymaga też nieznanych organom stosującym prawo wiadomości specjalnych, a tylko analizy i subsumcji, ewentualnie także wykładni, prawa materialnego. Nie sposób więc było przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

Kolegium wyjaśniło, że słusznie organ pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki co do przedstawionych wartości środków trwałych – zieleni i nasadzeń i nieuwzględniania ich wartości do podstawy opodatkowania ww. podatkiem. Prawidłowo również poparł stanowisko skarżącej w przedmiocie niesłusznego wykazania do opodatkowania budowli położonych w 2007 r. na terenie innych gmin. W pozostałych kwestiach uznał stanowisko spółki za niewłaściwe, orzekając jednocześnie nadpłatę w kwocie 1.103 zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku,

art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

art. 197 § 1 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego,

Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, spółka przytoczyła treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. .3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego podnosząc, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektem małej architektury stanowią budowlę, a które nie. W jej ocenie, dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy. Przepis ten określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Podniosła, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Z tego powodu, według niej, nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Wskazała też na definicję obiektu budowlanego zawartą w budowlanej normie PN - ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne", zgodnie z którą przez obiekty budowlane rozumie się: "wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych".

Dalej skarżąca podkreśliła, że definicje budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery jasne warunki uznania danego obiektu za budynek. Przy

czym, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, uznanie danego obiektu za

budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu np. jako budowli. Cechami konstytutywnymi budynku są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni

za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu

i wszystkie te warunki są spełnione przez kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe gazu. Zaznaczyła również, że kwestią niewątpliwą jest kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku, gdyż na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego urządzenia te i instalacje podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. W efekcie, podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji.

Skarżąca podkreśliła, że punkty redukcyjno - pomiarowe, są, co do zasady, zlokalizowane na przyłączach gazowych. W jej ocenie, organ naruszył art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem ani z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza.

Wypowiadając się w zakresie całości techniczno-użytkowej spółka wskazała, że zgodnie z Prawem budowlanym, budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak

i techniczny, a elementy te muszą występować jednocześnie. Jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element – to przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym występuje jedynie powiązanie funkcjonalne, brak jest technicznego. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowle, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca nie zgodziła się z tezą organu, która stała się podstawą do wydania

błędnego, w jej ocenie, rozstrzygnięcia, że sieć gazowa wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami redukcyjno - pomiarowymi gazu jest obiektem liniowym. Prawo budowlane wprost w art. 3 pkt 3a definiuje obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg. Definicja obiektu liniowego kładzie nacisk na podstawową cechę obiektu liniowego -długość. Oczywistym jest zatem, że ani stacja redukcyjno - pomiarowa, ani sieć, ani urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią obiektów liniowych. Skoro zatem urządzenia te nie charakteryzują się długością jako podstawową ich cechą, nie można przyjąć, że spełniają definicję legalną pojęcia obiektu liniowego.

Spółka na poparcie prawidłowości wyrażanych poglądów odwoływała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też przedstawionych w toku postępowania podatkowego ekspertyz prawnych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które wskazała w swej skardze spółka, a które w konsekwencji skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Następnie, dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 bądź art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad procesowych określonych w art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy wskutek braku powołania biegłego. W ocenie Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, ze zm.), nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego przez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie.

Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy utrzymując w mocy decyzję organu

pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Według skarżącej, stacje redukcyjno - pomiarowe posiadają cechy budynku, co

w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia ich, jak i znajdujących się w nich instalacji i urządzeń technicznych do budowli i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według wyliczeń organu.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zatem, nie ulega wątpliwości, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle tego przepisu, musi nastąpić

z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego.

Jak wskazał NSA, w wyroku z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08, przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub

obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia

dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane - kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10. Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy

w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być, poza przepisami ustawy - Prawo budowlane, także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Sąd również wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany

w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i §17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

W nawiązaniu do powyższego koniecznym też jest wskazanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego, a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące

do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub

w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji,

w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowę na gruncie ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego

i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności

i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Stwierdzić należy, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny, akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw.

Zdaniem Sądu, w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostanie odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 Prawa budowlanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten stanowi również (w § 2 pkt 24 - 27), co należy rozumieć pod pojęciem: stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego); stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe); stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca); punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Argumentacja spółki, podnoszona w toku postępowania, sprowadza się do wywodzenia, że stacje redukcyjno - pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. Stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

Prezentowanego powyżej stanowiska skarżącej, Sąd nie podziela. Punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne).

W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11, wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdził, że "Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł

być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową" (podobnie – w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 554/10,

II FSK 144/10, II FSK 484/10) .

Zatem o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Należy zaznaczyć, że związek użytkowo – techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Przytoczyć przy tym należy pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 (niepubl.), który Sąd w niniejszej sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Akceptując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 2515/05 (niepubl.), w którym wskazano: "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego,

że usunięcie tych >dodatkowych< elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności

i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do pojęcia budowli.

Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową, zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; WSA w Szczecinie z 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; WSA w Krakowie z 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 631/14).

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.