Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 689/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr SKO.4100.448.220.2021.PD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 689/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: skarżący, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z 23 kwietnia 2021 r., nr SKO.4100.448.220.2021.PD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik w części skargi oznaczonej "lit. A" zaskarżył wyrok w całości oraz zarzucił naruszenie:

a. przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 r., poz., 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), przez błędną ich wykładnię polegającą na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji tego na przyjęciu, że na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza;

b. przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla Nadleśnictwa zmianie wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej, a wszczęciem postępowania kontrolnego, nie znajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w roku 2017) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w styczniu 2016 r.) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.);

c. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt 4 oraz art. 2 pkt 2 u.p.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieruchomości Nadleśnictwa znajdujące się w pasie technicznym pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności, iż przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się urządzenia przesyłowe, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności;

d. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.l przez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że grunty należące do Nadleśnictwa podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W części skargi oznaczonej "lit. B" pełnomocnik skarżącego ponadto zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) poprzez uznanie, że lasy (Ls), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.

i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 9 pkt u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

e. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588, dalej jako: nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia

w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak, motywów swojego działania;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 84

w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno - gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące

w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze wymienione naruszenia prawa materialnego i procesowego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku z 13 stycznia 2022 r.

w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Na wstępie należy wskazać, że w analogicznej sprawie wywołanej skargą kasacyjną skarżącego nadleśnictwa Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w wyroku z 25 listopada 2021 r., III FSK 4065/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w tych orzeczeniach, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nim zawartą.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w części zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonych jako lit. A pkt c i d Nadleśnictwo wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. "art. 1a pkt 4 oraz art. 2 pkt 2 u.p.l.", "art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l.". Przyjmując, że wskazane zarzuty dotyczą u.p.o.l., a nie u.p.l. należy podkreślić, że zostały one sformułowane niewłaściwie. Wydaje się, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2, jak również art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, a nie wskazane odpowiednio art. 1a pkt 4 oraz art. 2 pkt 2 u.p.l., czy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l. Tymczasem związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów, czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2008 r., II GSK 322/07; z 7 kwietnia 2009 r., II FSK 338/08).

Po tych uwagach natury ogólnej podkreślić należy, że podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 19 maja 2020 r. II FSK 2634/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 24 września 2020 r., II FSK 2634/19, z 28 września 2020 r., II FSK 1181/20; z 22 stycznia 2021 r., akt III FSK 2586/21; z 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21.

Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowe zatem w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Chodzi o przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ma ona charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia jest ona rozstrzygająca dla opodatkowania tym podatkiem. Konsekwencje jej zastosowania mają przesądzające znaczenie dla zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak i w odniesieniu do tego elementu konstrukcji prawnej podatku leśnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to rozstrzygające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz "odpowiadający" mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.), jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszenia przywołanych przepisów postępowania. Wskazanie właściwego sposobu rozumienia tej przesłanki ma także rozstrzygające znaczenie dla oceny zasadności innych podniesionych zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, także tych, które dotyczą relacji pomiędzy wyrażeniami "grunty zajęte", a "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Należy podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l. opiera się na przesłance "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nie przypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Niemniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy także w rozwiązaniach u.p.o.l., czy u.p.l.

Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych unormowań, szczególnie zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne "otwarcie" tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym, to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać.

Wypada podkreślić, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo podnosiło, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy "wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności", a ponadto zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie można przyjmować jej spełnienia dla sytuacji posadowienia urządzeń przesyłowych i wykonywania jedynie incydentalnie czynności związanych z konserwacją urządzeń.

Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez oparcie się "stałym", czy też "wyłącznym" zajęciu na prowadzenie tej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też przyjmować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu "dodanie" środka legislacyjnego zapewniającego elastyczność tekstu aktu normatywnego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Konsekwencje nie przewidziane i nie zakładane przez ustawodawcę podatkowego, a zatem takie, których nie należy formułować w praktyce podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca podatkowy w konstrukcji podatku od nieruchomości posługuje się także takimi wyrażeniami będącymi określeniami nieostrymi, których rolą jest pewnego rodzaju zawężenie, a zatem także ograniczenie obszaru nieostrości, bez wprowadzenia jeszcze definicji legalnej. Przykładem może być chociażby art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca nie tylko posługuje się m.in. wyrażeniem "grunty zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności...", jak również zwrotem "grunty zajęte trwale na obozowiska...". Mimo, że wyrażenia te zostały użyte przy zwolnieniach podatkowych, jednakże konsekwencje ich kształtu normatywnego należy oceniać w ramach całości konstrukcji podatku od nieruchomości, w tym szczególnie wyrażeń dotyczących relacji zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ma zatem znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze kasacyjnej, "ilość czynności" prowadzonych w stosunku do gruntu, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej.

Nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania kluczowej przesłanki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, że operator wykonuje jedynie czynności mające charakter incydentalny i takie, które są związane z konserwacją urządzeń, co nie prowadzi do wyłączenia prowadzenia na tym terenie innej działalności.

Nie przypadkowo zatem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej.

Wypada także podkreślić, że prawodawca w sformułowaniu wskazanej przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej odniósł się do definicji działalności gospodarczej z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162). Oznacza to, że definicję zawartą w art. 3 tej ustawy należy uwzględnić do wyznaczenia zakresu tej przesłanki, z uwzględnieniem art. 1a ust. 2 u.p.o.l., gdzie wskazano wyłączenia z obszaru tej definicji.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. przez przyjęcie, że została spełniona przesłanka zajęcia lasu (przeznaczonego na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi) na prowadzenie działalność gospodarczej.

Nadleśnictwo w skardze kasacyjnej podnosi także naruszenie regulacji dotyczącej sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w zakresie zastosowania najwyższej stawki podatkowej dla gruntów, a zatem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. argumentując, że skoro nie można uznać, iż grunty były w posiadaniu operatora, to tym samym nie został spełniony podstawowy wymóg dotyczący art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. wymóg posiadania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością. Podatnikiem jest bowiem Nadleśnictwo, a zatem nie można uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego nieuwzględnienia przy badaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za wskazane lata przepisów art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne, tj. zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 o.p.), jak i pozostałych unormowań o.p. (art. 187 § 1, art. 191). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu) stanowiącego pas technologiczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten "rozciąga się" na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy zasady dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego. Przywoływane już bowiem przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy art. 1 ust. 1 u.p.l. nie dają podstaw do przyjęcia zawężającego sposobu ich rozumienia i posługiwania się dodatkowym kryterium "stałego", czy też "wyłącznego" zajęcia na prowadzenie tej działalności. Wskazany sposób rozumienia tych przepisów ma przesądzające znaczenie także co do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo w części zarzutów dotyczących przepisów postępowania z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Poznaniu wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Nadleśnictwa nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów.

W części zarzutów dotyczących przepisów postępowania Nadleśnictwo wskazało także naruszanie norm konstytucyjnych z uwagi na nieuchylenie decyzji Kolegium, przy wydawaniu której zostały naruszone m.in. zasada ustawowego nałożenia podatku oraz zasada równości wobec prawa.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno WSA w Poznaniu, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem zarówno WSA w Poznaniu, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Tym samym brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński