Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 812/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 318000-COP.4103.29.2019.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. C. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 stycznia 2021 r., I SA/Bk 812/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia Decyzji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy przyjęciem za podstawę wydanego rozstrzygnięcia decyzji wydanych wobec innego podmiotu i innych materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych osób (w tym postępowań karnych), którym błędnie nadano walor dokumentu urzędowego w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej i zaprzestanie prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z tych materiałów, pomimo konieczności bezpośredniego przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków przed organem celno skarbowym (zarówno I, jak i II instancji), a także poprzez powołanie się w treści rozstrzygnięcia na treść informacji uzyskanych z Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., podczas gdy decyzja wydana przez ten organ w przedmiotowym zakresie nie posiada waloru ostateczności (w odniesieniu do tej decyzji nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia Decyzji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, przejawiających się m.in.:

a. w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz niepełnej i nierzetelnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w całkowitym pominięciu przy ocenie materiału dowodowego obszernej dokumentacji, obejmującej w szczególności interpretację zgromadzonej w sprawie dokumentacji (w tym m.in. umów cywilnoprawnych, faktur VAT),

b. w nielogicznej i niespójnej ocenie zeznań świadków (złożonych nie bezpośrednio przed Organem lub organem I instancji, a w toku innych postępowań, których aktami Organ się posiłkował) i wyciągnięciu z nich nieprawidłowych i niekonsekwentnych wniosków, co doprowadziło do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy, zgodnie z którą skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym, kierując rzeczywiście działalnością spółki D. Sp. z o.o., a także, że głównym decydentem odnośnie do działalności tych spółek był Prezes Zarządu C. - T.K., a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnym rozumowaniem - ustalenia, że świadomie podjęła ryzyko związane z rzekomym wyłudzeniem podatkowym, w szczególności w odniesieniu do niewłaściwego przyjęcia przez Organ wiarygodności zeznań świadków;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 188, art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia Decyzji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania poprzez całkowite pominięcie formalnych wniosków dowodowych Strony - tj. nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą Spółkę w toku postępowania podatkowego i jednocześnie utrzymanie przez WSA w mocy Decyzji Organu I Instancji kończącej postępowanie, pomimo bezzasadnego wydania przez ten Organ postanowienia z dnia 17 sierpnia 2020 roku, nr 318000-COP.4103.29.2019.23, o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki, zawierającego szczegółowe i zasadne wnioski dowodowe, wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie lub materiał dowodowy w tym zakresie został przeprowadzony z akt innych postępowań, co w opinii Skarżącej znacząco obniża jego wartość dowodową, w szczególności w świetle naruszenia przepisów, opisanych w pkt 1-2 powyżej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia Decyzji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania poprzez oparcie Decyzji w znacznym stopniu na treści akt innych postępowań (w szczególności śledztwa Prokuratury Rejonowej W., włączonych do akt postępowania w niniejszej sprawie oraz informacji uzyskanych od Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R.) i nadanie tym dowodom nieuzasadnionego prymatu nad pozostałymi dowodami w sprawie, w szczególności w zakresie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom świadków zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w fazie przygotowawczej przez Prokuraturę Rejonową W.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia Decyzji Organu Odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - w szczególności z pominięciem ugruntowanej pozycji Skarżącej w obrocie gospodarczym jako podmiotu rzetelnego, w szczególności poprzez wybiórcze i wyciągnięte z kontekstu cytowanie zeznań świadków (zgromadzonych przez inny organ) i oparcie na tej podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia Decyzji wydanej w konsekwencji postępowania przeprowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącej, bądź też, że Spółka posiadała wiedzę lub powinna posiadać wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach występujących u wskazanych w Decyzji kontrahentów, z jednoczesnym zarzuceniem skarżącej spółce bezczynności dowodowej, podczas gdy Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie licznych dowodów, które pozwoliłyby - przy weryfikacji prawdziwości stanowisk osób przesłuchanych w innych postępowaniach - ustalić, że materiał dowodowy z dokumentów daje podstawy do uznania, że skarżąca wyrażała przez cały czas trwania postępowania zgodne z rzeczywistością stanowisko, a także ustalenie, że osoby, na zeznaniach których Organ oparł swoje rozstrzygnięcie były niewiarygodne, i działały na szkodę skarżącej spółki oraz jej przedstawiciela;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia Decyzji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, poprzez brak wskazania Stronie, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony, która złożyła pisemne wyjaśnienia, do których (z uwzględnieniem innych dowodów) Organ się nie ustosunkował w sposób wyczerpujący i merytoryczny;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak uchylenia Decyzji, pomimo że zawierała ona istotne błędy (również logiczne) w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie, w tym na bezzasadne i bezprawne stwierdzenie, że wskazane w Decyzji Organu Odwoławczego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

II. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię/niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU) poprzez brak uchylenia Decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ transakcje w 2016 roku (październik-grudzień), w tym poprzez całkowite pominięcie kontrahenta skarżącej, tj. spółki D. Sp. z o.o., która wcześniej nabyła towary na terytorium Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o PTU poprzez brak uchylenia Decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i uznanie, że to spółka C. Sp. z o.o., a nie jej kontrahenci, dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których nie wykazała w rejestrach ani w złożonych deklaracjach;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez brak uchylenia Decyzji pomimo bezzasadnego przyjęcia, że sporne transakcje nie zostały dokonane, zaś faktury je dokumentujące nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 812/20 w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Białymstoku, w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istotna sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stanowisko to jest tym bardziej zasadne, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do niezasadnego ich zastosowania, którego powodem jest przekonanie Autora skargi kasacyjnej o wadliwych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże wszystkie one zmierzają do zakwestionowania ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Należy jednak zauważyć, że odniesienie się do poszczególnych zarzutów jest o tyle utrudnione, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązano przedstawionej tam argumentacji z konkretnymi zarzutami, lecz zaprezentowano wywód, w którym kwestionowane są ustalone okoliczności bez doprecyzowania, jakiego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej dana argumentacja dotyczy.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że skarżąca w całej rozciągłości kwestionuje ustalenia, jakoby stan faktyczny sprawy stanowił świadome i zaplanowane przez skarżącą spółkę naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające na celu uzyskanie przez spółkę korzyści majątkowej powstałej w wyniku uczestnictwa w sztucznym łańcuchu dostaw, z wykorzystaniem tzw. "spółek słupów", które - zdaniem organu (co skarżąca oczywiście kwestionuje) były pod faktycznym nadzorem i kierownictwem Prezesa Zarządu skarżącej - T.K., a nie osób ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców oraz upoważnionych na podstawie stosownych pełnomocnictw. Ponadto zwrócono uwagę, że zeznania świadków, na które powołały się organy i Sąd pierwszej instancji nie były spójne. Podniesiono też, że w tej sprawie przedmiotem badania winny być wyłącznie trzy konkretne miesiące 2016 r.

5.3. Podkreślono także, że w toku postępowaniu strona pozbawiona była realnej możliwości udziału w sprawie. Ten fakt potwierdza odmowa przeprowadzenia dowodów bezpośrednio przed organem celnoskarbowym, pomimo formalnie poprawnego wniosku dowodowego strony. Skarżąca nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji, że winna w sposób szczegółowy i wyczerpujący uzasadnić swój wniosek o przesłuchanie świadków, wskazując na okoliczności uzasadniające taką potrzebę. Zdaniem skarżącej to organ, oddalając wniosek strony, zobowiązany jest do wyczerpującego uzasadnienia tej odmowy.

6.1. Mając powyższe na uwadze, zaaprobować należy ocenę działalności organu podatkowego przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji.

6.2. Przede wszystkim trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy jedynie ostatniego kwartału 2016 r., lecz na sprawę należy spojrzeć szerzej, gdyż jest ściśle związana ze schematem realizowanym przez skarżącą na przestrzeni lat 2016-2017. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że mechanizm ten polegał na tym, że w miejsce skarżącej, jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – samochodów ciężarowych, pojawiła się najpierw spółka S., która została następnie zastąpiona przez spółkę D., obok której pojawiła się także D1.. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ i Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawca faktur nie nabył samochodów, wobec czego nie mógł być ich dostawcą na rzecz skarżącej. W rezultacie rzeczywistym nabywcą samochodów w Niemczech nie była spółka D., lecz skarżąca, natomiast faktury wystawione na rzecz strony przez D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

6.3. Odnosząc się już w tym miejscu do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, że Sąd pierwszej instancji nie rozwija merytorycznie stanowiska, zgodnie z którym działalność skarżącej miała na celu wyłudzenie podatku, należy zauważyć, że Sąd opisał ten mechanizm w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wskazał bowiem, że spółki "słupy" wykazywały w swoich deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i równocześnie fikcyjny krajowy zakup towarów w znacznej wysokości, czym kompensowały obowiązek zapłaty podatku z tytułu WNT i z tytułu sprzedaży krajowej. W zakresie spółki D. stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., wykazała WNT na kwotę 2,6 mln zł i nabycia pozostałe na kwotę 7,7 mln zł, co spowodowało, że przy wartości sprzedaży rzędu 4,5 mln zł nie powstał obowiązek wpłaty podatku VAT, a jedynie rosnące kwoty do przeniesienia na poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Przy czym wykazane przez D. zakupy krajowe w wysokości 5,1 mln zł nie miały miejsca, o czym świadczy to, że nie zostały potwierdzone informacjami GIIF w zakresie płatności krajowych oraz fakt, że nie zostały również potwierdzone przez spółkę D., która nie przesłała żadnych dokumentów, mimo wezwania do ich przedłożenia z dnia 30 sierpnia 2018 r. Również w siedzibie skarżącej, pomimo odnalezienia kompletnej dokumentacji, dotyczącej funkcjonowania spółek D. oraz D1., nie stwierdzono żadnych faktur, dokumentujących dokonanie zakupów od podmiotów krajowych na kwotę kilkunastu milionów złotych, które wynikały z deklaracji VAT-7 za lata 2016-2017 tych spółek. Fakt ten w powiązaniu z zaaprobowanym w tej sprawie ustaleniem, że to skarżąca była organizatorem przedsięwzięcia wyjaśnia mechanizm wyłudzenia podatku. Spółki, od których skarżąca rzekomo nabywała samochody deklarowały nabycia niemające uzasadnienia w materiale dowodowym i w ten sposób unikały wykazywania i płacenia podatku VAT, a skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych przez te podmioty.

6.4. Przedstawiony powyżej schemat wyłania się ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście należy zauważyć, że prawidłowej oceny dowodów dokonał Sąd pierwszej instancji aprobując ustalenia poczynione na podstawie zeznań T.S. – pełnomocnika spółki D.. Zeznała ona w szczególności, że od początku funkcjonowania tej spółki pełną kontrolę nad nią sprawował Prezes skarżącej – T.K.. V.S. – powołany na stanowiska prezesa zarodu tej spółki – na stałe przebywał na Białorusi, gdzie był zatrudniony na państwowej posadzie w więzieniu. To za namową T.K., założył spółkę, która miała firmować sprowadzanie samochodów z Niemiec i ich dalszą odsprzedaż na terenie kraju. T.S. zeznała, że jej brat V.S. nie jest biznesmenem i nigdy nie dysponował środkami finansowymi w wysokości umożliwiającej zakup licznych samochodów o tak dużej wartości. Spółka D. została założona w W., zaś wszelkie formalności związane z jej utworzeniem opłacił T.K., który namówił V.S. do założenia firmy.

6.5. Nie sposób podzielić zastrzeżeń formułowanych w skardze kasacyjnej, że zeznania te są niewiarygodne, gdyż zostały złożone w odrębnym postępowaniu, a organy opierają się wyrwanych z kontekstu fragmentach wypowiedzi. Korespondują one bowiem z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z ustaleniem, że ani V.S. ani T.S. nie posiadali karty i tokenu do rachunku D., nie znali numerów PIN, hasła, loginu i nie dokonywali operacji na koncie spółki. V.S. brał udział w zakładaniu rachunku bankowego spółki, a następnie wszystkie uprawnienia przekazał T.K.. To na polecenie T.K., pełnomocnik spółki D., dokonywała wpłat i wypłat gotówkowych z rachunku bankowego spółki, a wypłacone środki przekazywała T.K. lub jego pracownikom.

6.6. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika także, że zakupu samochodów w Niemczech zawsze dokonywał Prezes skarżącej bądź jego pracownicy. V.S. brał udział w podróży zaledwie 2-3 razy. V.S. otrzymywał od T.K. dokumenty in blanco do podpisu, które następnie przekazał mu do wykorzystania. Prezes i pełnomocnik spółki D. nie posiadali dostępu do poczty elektronicznej spółki i do przychodzącej korespondencji. Żadne z nich nie wysyłało tez korespondencji w imieniu spółki.

6.7. Tożsame okoliczności wynikają z zeznań E.D., który również potwierdził, że spółki S. i D. należały faktycznie do T.K., który był inicjatorem ich założenia i w pełni je kontrolował. Świadek był jedynie w jego spółce kierowcą i pomagał w przywożeniu samochodów, za co otrzymywał wynagrodzenie. E.D. zeznał, że ani on, ani O.S. nie decydowali o finansach spółki i nie mieli dostępu do jej rachunku bankowego. Świadek zeznał, że to on zainicjował spotkanie V.S. z T.K. i to za namową prezesa skarżącej spółki V.S. został prezesem spółki D. faktycznie nie pełniąc w tej spółce żadnej funkcji decyzyjnych.

6.8. Również zeznania złożone przez kierowcę pracującego dla T.K. J.K. w pełni korespondują z zeznaniami pozostałych świadków. W złożonych zeznaniach wskazał, że stawiał się do pracy w firmie T.K. przy ul. [...] i stamtąd wraz z innymi szoferami, których było 3 bądź 4, jechali do Niemiec po samochody. Jednocześnie zauważył, że skarżąca zatrudniała około siedmiu kierowców jeżdżących za granicę w różnych składach. Prezes skarżącej na miejscu załatwiał formalności związane z zakupem.

6.9. Szczególnie istotne w kontekście oceny wiarygodności przytoczonych zeznań jest to, że okoliczności z nich wynikające znajdują potwierdzenie w dowodach pozyskanych w trakcie przeszukania siedziby skarżącej w R. przy ulicy [...]. W toku tej czynności ujawniono m.in.: dokumenty rejestracyjne spółek D., D1. i S., w tym zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zaświadczenia z Głównego Urzędu Statystycznego o nadaniu numeru REGON, potwierdzenia nadania numeru NIP, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT-UE, uchwały zarządu, wnioski do KRS; część faktur, wystawionych na rzecz ww. spółek oraz faktur wystawionych przez te spółki, ich deklaracje podatkowe z zakresu zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego, dotyczące różnych okresów rozliczeniowych, wykazy transakcji wewnątrzwspólnotowych spółki S.; kopie kart paszportu Prezesa spółki D1. I.V. oraz prokurenta spółki S. E.D.; korespondencję urzędową i inne dokumenty typu wezwania z urzędu skarbowego, dokumenty ZUS, pełnomocnictwa (V.), czyste kartki opatrzone u dołu pieczęcią "Prokurent E.D."; dokumenty bankowe, umożliwiające dostęp do rachunków spółek D1. i D., w tym umowa rachunku bankowego, karty do rachunku, token, umożliwiający logowanie się na rachunku, numery PIN, loginy i hasła, karty wzorów podpisów; pieczęcie firmowe spółki D. oraz D1., a także imienne V.S. i I.V.

6.10. W świetle przedstawionych dowodów zupełnie nieprzekonujące są tłumaczenia skarżącej odwołujące się do nabycia kontenera, w którym znajdowały się te dokumenty. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że nabycie kontenera od jednej spółki nie wyjaśnia wejścia w posiadanie dokumentacji należącej do trzech różnych podmiotów. Na marginesie należy odnotować, że skarżąca nie wyjaśnia tej kwestii także w skardze kasacyjnej. Dodatkowo w posiadaniu skarżącej znajdowała się dokumentacja elektroniczna, zabezpieczona na dysku komputera, będącego w posiadaniu strony, dotycząca również trzech kontrahentów spółki. Wśród ujawnionych dowodów znajdują się skany dokumentów rejestracyjnych spółek D., D1., paszportów prezesów tych spółek, pełnomocnictwa udzielonego T.S. do reprezentowania spółki D., jak i oświadczenia oraz pełnomocnictwa, przygotowane w wersji edytowalnej, sporządzone w imieniu E.D. (S.), V.S. (D.), I.V. (D1.), a także faktury, na których, jako wystawca figuruje spółka D., D1. lub S., również przygotowane w formie edytowalnej. Całkowicie uzasadnione jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustalenia te stanowią kolejny dowód, wpisujący się w materiał zgromadzony w sprawie, tworzący spójny obraz ujawnionego procederu polegającego na tym, że spółki D., S. i D1. były podległe skarżącej i w całości przez nią kierowane.

6.11. Wreszcie okolicznością potwierdzającą spójność wyprowadzonych przez organ wniosków z dowodów zgromadzonych w sprawie jest ustalenie, że skarżąca przekazywała w formie zaliczek środki finansowe na działalność spółki D.. Zaliczki nie zostały sprecyzowane w zakresie dokonania konkretnej transakcji i skarżąca, dokonując ich, w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów, by uchronić się przed utratą przekazanych środków. Z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w okresie od października 2016 r. do czerwca 2017 r. D. była finansowana niemal wyłącznie przez spółkę skarżąca i jej Prezesa. Kwoty przekazanych środków wyniosły odpowiednio przynajmniej 2.192.343 EURO i 1.535,964 zł oraz nie mniej niż 218.978 EURO i 309.820 zł. Z pozyskanych środków, za pośrednictwem rachunków bankowych spółki, dokonywano natomiast płatności na rzecz podmiotów zagranicznych - w tym najwięcej, bo około 900 tys. EURO, na rzecz firmy V.

6.12. Zgodzić się należy także z Sądem pierwszej instancji, że nie zasługuje na uwzględnienie powielona w skardze kasacyjnej argumentacja mająca na celu wykazanie, że świadkowie zmierzali do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za działalność postronnych podmiotów. Skarżąca nie poparła swoich twierdzeń w tym zakresie żadnymi dowodami. Nie wyjaśniła też – poza wskazaniem na powiązania rodzinne i osobiste – na czym opiera takie przekonanie.

7.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy przyjęciem za podstawę wydanego rozstrzygnięcia decyzji wydanych wobec innego podmiotu i innych materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych osób (w tym postępowań karnych), którym błędnie nadano walor dokumentu urzędowego w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej, a także poprzez powołanie się w treści rozstrzygnięcia na treść informacji uzyskanych z Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., podczas gdy decyzja wydana przez ten organ w przedmiotowym zakresie nie posiada waloru ostateczności (w odniesieniu do tej decyzji nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze).

7.2. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: 1) został sporządzony w formie określonej przepisami prawa; 2) został sporządzony przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania; 3) został sporządzony w zakresie działania tego organu. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja wydana przez organ podatkowy po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ma walor dokumentu urzędowego. Dodać także należy, że decyzja taka jest dokumentem niezależnie od tego, czy jest ostateczna czy nie. Dokumentami urzędowymi nie zawsze są natomiast "inne materiały z postępowań prowadzonych wobec innych osób". Jednakże zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym i mogą stanowić podstawę dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono z uwagi na naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego obszernej dokumentacji, obejmującej w szczególności interpretację zgromadzonej w sprawie dokumentacji (w tym m.in. umów cywilnoprawnych, faktur VAT) oraz ze względu na nielogiczną i niespójną ocenę zeznań świadków (złożonych nie bezpośrednio przed organem lub organem I instancji, a w toku innych postępowań, których aktami organ się posiłkował) i wyciągnięcie z nich nieprawidłowych i niekonsekwentnych wniosków, co doprowadziło do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy, zgodnie z którą skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym, kierując rzeczywiście działalnością spółki D., a także, że głównym decydentem odnośnie do działalności tych spółek był Prezes skarżącej – T.K., a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz – wbrew zasadom logiki i racjonalnym rozumowaniem – ustalenia, że świadomie podjęła ryzyko związane z rzekomym wyłudzeniem podatkowym, w szczególności w odniesieniu do niewłaściwego przyjęcia przez organ wiarygodności zeznań świadków.

8.2. Przede wszystkim nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz dokonano niepełnej i nierzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w całkowite pominięto przy ocenie materiału dowodowego obszerną dokumentację, obejmującą w szczególności interpretację zgromadzonej w sprawie dokumentacji (w tym m.in. umów cywilnoprawnych, faktur VAT). Podzielić bowiem należy ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że organ zgromadził materiał dowodowy niezbędny do poczynienia ustaleń faktycznych. Został on poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że ze zgromadzonych dowodów wyłania się spójny obraz stanu faktycznego. Zeznania świadków, do których odwołał się organ korespondują z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

8.3. Chybione są także twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że organ pominął znajdującą się w aktach sprawy dokumentację w postaci umów czy faktur. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, że dokumenty te zostały poddane badaniu, lecz organ odmówił im wiarygodności, uznając, że faktury, na podstawie których skarżący domagał się prawa do odliczenia podatku nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

8.4. Nie znajduje też uzasadnienia argumentacja zarzucająca organowi i Sądowi pierwszej instancji nielogiczną i niespójna ocenę zeznań świadków i wyciągnięcie z nich nieprawidłowych i niekonsekwentnych wniosków. Raz jeszcze należy stwierdzić, że zeznania świadków są spójne i pozwalają na dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 123, art. 188, art. 216 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania poprzez całkowite pominięcie formalnych wniosków dowodowych strony - tj. nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i jednocześnie utrzymanie przez Sąd pierwszej instancji w mocy decyzji, pomimo bezzasadnego wydania przez ten organ postanowienia z dnia 17 sierpnia 2020 r. o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki, zawierającego szczegółowe i zasadne wnioski dowodowe, wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie lub materiał dowodowy w tym zakresie został przeprowadzony z akt innych postępowań.

9.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w postanowieniu z 17 sierpnia 2020 r. organ szczegółowo wyjaśnił, że okoliczności, wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodów zostały ustalone na podstawie innych, zgromadzonych w sprawie dowodów. Rację ma w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że niecelowe było przeprowadzenie w sprawie kolejnych dowodów i powtórzenie przeprowadzenia dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

9.3. Ponadto należy zauważyć, że strona nie przyczyniła się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, korzystając z prawa do odmowy złożenia zeznań. Pierwszą próbę przesłuchania w charakterze strony Prezesa skarżącej podjął organ w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, który jednak nie wyraził zgody na przeprowadzenie tego dowodu. W ramach postępowania odwoławczego, pismem z dnia 6 marca 2020 r. złożony został wniosek o przesłuchanie strony. Organ drugiej instancji, realizując prawo strony do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, podjął czynności, zmierzające do realizacji niniejszego wniosku. W związku z panującą w tym okresie sytuacją epidemiologiczną oraz mając na uwadze fakt, iż przesłuchanie strony stanowi środek dowodowy, który ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest taki sam jak wyjaśnienia, wezwaniem z dnia 16 marca 2020 r. zwrócono się do strony o złożenie pisemnych wyjaśnień, dotyczących transakcji, udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącej przez spółkę D. oraz okoliczności towarzyszących tym transakcjom. W odpowiedzi na wezwanie Prezes skarżącej wskazał, iż ze względu na stan epidemii, nie ma osobistego kontaktu z pełnomocnikiem spółki, co uniemożliwia mu złożenie pisemnych wyjaśnień, jednocześnie podtrzymał wolę skorzystania ze złożenia wyjaśnień ustnych, w ramach przesłuchania w charakterze strony. Wniosek o przesłuchanie został również podtrzymany przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 25 marca 2020 r. Pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. organ drugiej instancji wyznaczył miejsce i termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa skarżącej. 3 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącej mailowo poinformował organ, że z przyczyn niezależnych od strony, nie może stawić się na przesłuchanie. Jednocześnie wskazał, że w niniejszym przedmiocie podejmie kontakt telefoniczny w ciągu kolejnego tygodnia (6-10 lipca 2020 r.). Po upływie wskazanego terminu, wobec braku reakcji zarówno pełnomocnika strony, jak i Prezesa skarżącej uznano, iż strona ponownie skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy złożenia zeznań.

10.1. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że zaskarżona decyzja została oparta w znacznym stopniu na treści akt innych postępowań (w szczególności śledztwa Prokuratury Rejonowej W., włączonych do akt postępowania w niniejszej sprawie oraz informacji uzyskanych od Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R.), którym nadano nieuzasadniony prymat nad pozostałymi dowodami w sprawie, w szczególności w zakresie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom świadków zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w fazie przygotowawczej przez Prokuraturę Rejonową W.

10.2. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

10.3. Odnosząc się natomiast do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nawiązującej do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (G.), należy zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości poddał w tym wyroku kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot ww. wyroku TSUE.

10.4. Nie można też podzielić zapatrywania Autora skargi kasacyjnej, że organ przyznał prymat dowodom pozyskanym z innych postępowań względem pozostałych dowodów. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonuje swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ faworyzował jakieś dowody. Przeciwnie, organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał zeznania świadków za wiarygodne i wskazał, jakie okoliczności faktyczne z tych dowodów wynikają.

10.5. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał wybiórczej prezentacji okoliczności i faktów oraz nie dokonał oceny, która sprzeciwiałaby się zasadom logiki i racjonalnego rozumowania. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

10.6. Organ nie naruszył też w sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącej, bądź też, że skarżąca posiadała wiedzę lub powinna posiadać wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach występujących u wskazanych w decyzji kontrahentów. Organ nie wywiódł z poddanych ocenie dowodów, że skarżąca posiadała wiedzę lub powinna posiadać wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach występujących u wskazanych w decyzji kontrahentów, lecz jednoznacznie stwierdził, że skarżąca wykreowała mechanizm zmierzający do wyłudzenia podatku. Zasadnie ocenił natomiast Sąd pierwszej instancji, że ustalenia te znajdują oparcie w zabranym w sprawie materiale dowodowym. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia faktyczne poczynione przez organ, w tym w szczególności, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

11.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skarżąca nie bowiem kwestionowała błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, lecz ich zastosowanie w sprawie ze względu na wadliwe ustalenia faktyczne.

11.2. Organ nie naruszył zatem w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o PTU. Wobec zaaprobowania ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz należało zastosować w sprawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o PTU.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska