III SA/Wa 2350/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-25	
Data wpływu	2018-10-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Owsiak
Monika Świercz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1478/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Szkoła S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.235.2018.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Szkoła S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 11 kwietnia 2018 r. Szkoła S. w W. (dalej Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Skarżąca podała, że jest uczelnią publiczną, a także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżąca jest liderem i współwykonawcą Konsorcjum powołanego do realizacji projektu OZAB (opracowanie innowacyjnego systemu zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych w zurbanizowanych centrach miast) w ramach konkursu Ministerstwa Obrony nr 7/2015. Na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych otrzymuje w formie zaliczek środki finansowe z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej NCBiR).

Skarżąca opisała szczegółowo czym jest projekt OZAB. Wskazał, że jest to teleinformatyczny system wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów zabytkowych. Dzięki temu systemowi nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Znacząco spadnie ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia podczas sytuacji nadzwyczajnych.

Skarżąca podała, że w trakcie badań naukowych i prac rozwojowych mogą powstać autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej Upapp). Wówczas z chwilą zakończenia projektu współwykonawcy zobowiązali się przenieść nieodpłatnie całość wspomnianych autorskich praw majątkowych na Skarb Państwa. Skarżąca podkreśliła, że jest to zgodne z przepisami ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm., dalej Uncbr).

Finansowanie przez NCBiR prowadzonych badań odbywa się na podstawie umowy, poprzez pokrycie wydatków wskazanych w odrębnym regulaminie. Środki nie mogą być wydatkowane na inne cele, zaś niewykorzystane na realizację projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

Skarżąca w związku z tym zapytała:

1) czy uzyskane przez Skarżącą (wykonawcę - lidera konsorcjum, który w wyniku rozstrzygnięcia konkursu podpisał z NCBiR umowę na rzecz i w imieniu własnym oraz współwykonawców) kwotyz tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych od NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy w przypadku powstania elementów autorskich, nieodpłatne przeniesienia przez Skarżącą całości autorskich praw majątkowych do tych elementów na rzecz Skarbu Państwa, łącznie z prawami towarzyszącymi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3) czy Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, których wartość brutto została dofinansowana przez NCBiR?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca udzieliła trzykrotnie odpowiedzi przeczącej. Wskazała, że dotacja z NCBiR nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, a zatem nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu. Opodatkowaniu, zdaniem Skarżącej, nie będzie podlegało również przeniesienia praw autorskich na Skarb Państwa, gdyż ta czynność będzie miała charakter czynności nieodpłatnej. W konsekwencji Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia w związku z zakupami dokonywanymi na poczet realizacji badań naukowych i prac rozwojowych w ramach projektu.

W interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

DKIS uznał, że otrzymane przez Skarżącą środki należy uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi, otrzymane od osoby trzecie NCBiR. Występuje bowiem w tym wypadku dotacja, subwencja lub dopłata o podobnym charakterze, mająca wpływ na cenę, która na podstawie art. 29a ust. 1 Uptu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. DKIS zauważył, że przekazane przez NCBiR nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność współwykonawców projektu lecz są ściśle związane z prowadzonymi pracami i badaniami. Będą rozdysponowane przez lidera pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych prac. Tym samym, zarówno same badania, jak też ich ewentualny efekt w postaci przeniesienia prawa autorskich na Skarb państwa, będzie miał charakter czynności odpłatnej. W konsekwencji Skarżąca będzie także uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu z tytułu nabyć służących realizacji badań naukowych i prac rozwojowych w ramach projektu, w tym także w części sfinansowanej z NCBiR.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Szkoła S., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniającego opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, co do kwalifikacji prawnej, ze przyszłe nieodpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w projekcie na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, a ponadto, że na podstawie art. 29a ust. 1 Uptu, dotacja z NCBiR na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, i przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, przez uznanie, że przyszłe nieodpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w projekcie na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu, mimo że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Skarżącą czynności w ramach zawartej z NCBiR umowy o finansowanie za odpłatne usługi, zaś przyznane przez NCBiR finansowanie nie stanowi wynagrodzenia za te czynności;

3) art. 29a ust. 1 Uptu, przez uznanie, że finansowanie z NCBiR będzie wchodziło do podstawy opodatkowania, podczas gdy otrzymywane kwoty stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenie), a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także poprzez uznanie, iż przekazywane środki finansowe na realizację projektu uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, podczas gdy wspomniane środki takiego bezpośredniego wpływu na cenę nie mają;

4) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach projektu, z którymi związany jest zakup, nie podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych

z otrzymaniem przez Skarżącą dofinansowania od NCBiR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Organ interpretacyjny nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi (realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych). W konsekwencji organ nie zgodził się również z tym, że Skarżąca nabywając towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będzie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących te nabycia.

W powyższym sporze rację należało przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 Uptu).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z art. 29a ust. 1 Uptu wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Uptu, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jako lider konsorcjum jest stroną umowy zawartej z NCBiR dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. NCBiR występuje jako strona finansująca. Skarżąca zaś wraz z pozostałymi konsorcjantami zobowiązuje się wykonać określone prace polegające na opracowaniu innowacyjnego systemu zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych w zurbanizowanych centrach miast. Na podstawie tych umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

W tych okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Skarżącej, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z NCBiR, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Skarżąca sprzedałaby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji.

W jednej ze spraw dotyczących kwestii dotacji prac naukowych i badawczych przez NCBiR Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Zdaniem Sądu rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 Uptu w oparciu o wadliwe ustalenie, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadne okazały się zatem wszystkie postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Sama bowiem wadliwość zaskarżonej interpretacji w płaszczyźnie materialno-prawnej nie sprawia, że ów organ uchybił powołanym przepisom. DKIS w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, które jednak winien zweryfikować z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona zatem prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 Uptu, na tle przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Op w tym względzie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.