Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 71/22 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.9.PM, UNP; 1516010 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 czerwca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 kwietnia 2022 r., I SA/Go 71/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174. z późn. zm.: dalej: ustawa o PTU), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że otrzymywane przez skarżącą świadczenie od ościennych gmin oraz od powiatu - na podstawie zawartego porozumienia – z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, gdy tymczasem – zdaniem organu – wypłacane środki stanowią wynagrodzenie dla skarżącej za wykonane usługi organizacji transportu, z tytułu istniejącego pomiędzy skarżącą a sąsiednimi gminami oraz powiatem stosunku zobowiązaniowego, w którym skarżąca jest podmiotem świadczącym usługę w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a sąsiednie gminy oraz powiat są beneficjentami tej usługi.

1.3. W oparciu o tak sformułowany zarzut, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2. Dalsze pisma w sprawie.

Gmina N., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 sierpnia 2025 r., podtrzymała w całości dotychczasową argumentację podniesioną w skardze i jej uzupełnieniu oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, a także zwróciła uwagę na najnowsze orzecznictwo w sprawach dotyczących podobnych sporów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek skarżącej Gminy dotycząca tego, czy pomoc finansowa udzielana Gminie przez ościenne gminy ma wpływ na zakres prawa do odliczenia.

4.2. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała w szczególności, że Gmina i M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej: Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła, a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły – porozumieniem z 15 września 2016 r. – zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Gminie – Organizatorowi. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie, w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin, udzielają Wnioskodawcy pomocy finansowej. Ww. pomoc nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które Wnioskodawca płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu.

4.3. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała m.in. pytanie, czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy (tj. K., K1., N., O. i S.) oraz Powiat N.

4.4. Przedstawiając własne stanowisko, stwierdziła, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupywane od Spółki – w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta Wnioskodawca – są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej Wnioskodawcy przez Powiat N. oraz gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze.

4.5. Skrótowe przedstawienie okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, treści zadanego pytania oraz stanowiska Gminy było niezbędne w celu wykazania, że intencją wnioskodawcy było rozwianie wątpliwości związanych z tym, że część kosztów nabycia usługi publicznego transportu zbiorowego jest pokrywana nie bezpośrednio przez Gminę, lecz współfinansowana przez Powiat N. oraz gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze.

4.6. Tymczasem podniesione przez organ zarzuty w skardze kasacyjnej nie nawiązują do pierwotnej kwestii spornej. Organ nie zarzuca bowiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, czyli przepisu zasadniczej wagi z perspektywy oceny prawa do odliczenia podatku, lecz w podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Tym samym organ dąży do wykazania, że otrzymywane przez skarżącą świadczenie od ościennych gmin oraz od powiatu – na podstawie zawartego porozumienia – z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Już z tego powodu zasadność skargi kasacyjnej budzi zasadnicze wątpliwości.

5.1. Tym niemniej, należy zauważyć, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że kwestia oceny, czy otrzymywane przez gminę świadczenie od ościennych gmin i powiatów – na podstawie zawartego porozumienia – z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2025 r., I FSK 262/22 (a także w wyrokach z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 637/17 czy z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2483/18).

5.3. W wyrokach tych stwierdzono, że wykonywanie zadań publicznych często realizowane jest w drodze współdziałania pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), którego jedną z form jest porozumienie międzygminne uregulowane w art. 74 tej ustawy, zgodnie z którym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (ust. 1). Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2). Celem takich porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji (w formie dotacji celowej). Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Co jednak wypada szczególnie podkreślić, porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego.

5.3. Z powyższych względów stosunek prawny łączący gminy, które zawarły porozumienie w trybie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, nie może być rozpatrywany jako stosunek, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie, nie można zwłaszcza zasadnie twierdzić, jak czyni to organ, że przekazywane przez gminy powiatu [...] na rzecz wnioskodawczyni dotacje mają charakter wynagrodzenia za odpłatnie świadczone usługi. Jest to bowiem instytucja prawa publicznego, w ramach której gminy realizują ciążące na nich ustawowo zadania własne z zakresu organizacji komunikacji miejskiej i co oczywiste partycypują w kosztach ich realizacji (wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. I FSK 637/17).

5.4. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób przyznać racji stanowisku przedstawionemu w kasacji, że otrzymywana przez Gminę dotacja będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług przez przewoźników. Przedmiotowa dotacja umożliwia realizację zadania własnego gmin, jakim jest organizacja transportu publicznego, a więc poza samym przewozem osób obejmuje również stworzenie i utrzymanie szeroko pojętej infrastruktury, a także bieżący nadzór nad szeregiem aspektów organizacyjnych związanych z owym zadaniem własnym (m.in. obowiązek zapewnienia przez Gminę regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników).

5.5. Reasumując, dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania skarżącej w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje ona publiczny transport zbiorowy na terenie gmin ościennych i powiatu. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

5.6. Biorąc powyższe pod uwagę za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski